I SA/Po 489/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2011 r. sprawy ze skargi K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy uznania zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego K.P. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Po 489/11 U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Izby Celnej w P., działając jako organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanego, K. P., na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia [...] grudnia 2010 r., nr: [...] obejmującego nieuiszczone należności z tytułu podatku akcyzowego. W celu wyegzekwowania zaległości objętych powyższym tytułem wykonawczym, organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia [...] grudnia 2010 r. podjął próby zajęcia rachunków i zajęcia wierzytelności z tytułu nadpłaty w Urzędzie Skarbowym w P. Skuteczne okazało się jedynie zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w Banku P. SA. Odpis przedmiotowego tytułu wykonawczego wraz z ww. zawiadomieniami o zajęciu doręczono zobowiązanemu dnia [...] stycznia 2011 r., zaś Bank P. S.A odebrał odpis przedmiotowego zawiadomienia dnia [...] grudnia 2010 r. Pismem z dnia [...] stycznia 2011 r. K. P. złożył do Dyrektora Izby Celnej w P. zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, wnosząc o jego umorzenie. Jako podstawę zarzutów dłużnik wskazał: przedawnienie zobowiązania podatkowego, prowadzenie egzekucji z pominięciem wymaganych procedur, brak doręczenia mu upomnienia, pozbawienie go uczestnictwa w postępowaniu, w tym zapoznania go z zebranym materiałem dowodowym. W uzasadnieniu tak postawionych zarzutów zobowiązany podniósł, iż termin przedawnienia należności z tytułu podatku akcyzowego upłynął z dniem 31 grudnia 2010 r. Zdaniem K. P., doręczenie mu w dniu [...] stycznia 2011 r. odpisu tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniami o zajęciu prawa majątkowego nastąpiło zatem po upływie terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. Dłużnik stwierdził jednocześnie, iż organ egzekucyjny naruszył jego prawa poprzez działania bez zachowania należytej staranności i procedur obowiązujących w demokratycznym państwie prawnym. Ponadto skarżący, z ostrożności procesowej wniósł o przywrócenie terminu w celu uzyskania możliwości zapoznania się z aktami sprawy i zajęcia stanowiska w sprawie, poprosił również o szczegółowe informacje o przysługujących mu prawach. Organ egzekucyjny, mając na uwadze konieczność zgromadzenia i przeanalizowania pełnego materiału dowodowego niniejszej sprawy, postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r., wstrzymał przedmiotowe postępowanie egzekucyjne. Następnie, postanowieniem z dnia [...] lutego 2011 r., Dyrektor Izby Celnej w P. działając jednocześnie jako wierzyciel i organ egzekucyjny, uznał wniesione zarzuty za bezzasadne. Nawiązując w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia obowiązku podlegającego egzekucji, określonego w art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 229 z 2005 r., poz. 1954 ze zm. dalej u.p.e.a.) organ egzekucyjny wskazał, iż w niniejszej sprawie określenie zobowiązania podatkowego poprzedzało postępowanie zabezpieczające. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Celnej w P., powołując treść art. 154 § 4 u.p.e.a. stwierdził, iż z dniem wystawienia tytułu wykonawczego o nr: [...], tj. [...] grudnia 2010 r., skuteczne zajęcie zabezpieczające w Banku P. S.A. przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Tym samym, stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r, Nr 8, poz. 60, z późn. zm. dalej o.p.), bieg terminu przedawnienia został przerwany i biegnie on na nowo. Wobec powyższego, zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Odnosząc się natomiast do zarzutu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, Dyrektor Izby Celnej w P. powołując treść art. 15 § 1 u.p.e.a., wskazał, iż w niniejszej sprawie ma zastosowanie § 13 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zastosowania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r., Nr 137 , poz. 1541 ze zm.), zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia, w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Organ egzekucyjny wyjaśnił, iż przedmiotowe postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego o nr: [...], wystawionego w następstwie wydania decyzji nr: [...] z dnia [...] listopada 2010r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2005 r., w wysokości [...] zł, zatem doręczenie upomnienia nie było warunkiem koniecznym do jego wszczęcia. Ponadto, Dyrektor Izby Celnej w P. w niniejszym postanowieniu wskazał, iż podstawą zgłoszonych zarzutów mogą być wyłącznie okoliczności określone w art. 33 u.p.e.a Wobec powyższego, pozostałe zastrzeżenia strony zgłoszone w piśmie z dnia [...] stycznia 2011 r. nie podlegają rozpoznaniu w trybie zarzutów. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie, pełnomocnik strony, pismem z dnia [...] marca 2011 r., złożył zażalenie wnosząc o zmianę zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu zażalenia strona zarzuciła organowi egzekucyjnemu naruszenie prawa materialnego art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 o.p., poprzez jego błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu przez Dyrektora Izby Celnej w P., iż do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności, zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego Zdaniem strony, przerwanie biegu przedawnienia następuje na skutek łącznego spełnieniu przesłanek określonych w cyt. przepisie, tj. zastosowania środka egzekucyjnego oraz zawiadomienia podatnika o jego zastosowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w P., postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Podejmując takie rozstrzygnięcie, podniósł, iż okoliczności stanowiące podstawę zarzutu są taksatywnie wymienione przez ustawodawcę w art. 33 u.p.e.a. Żadna inna okoliczność poza wymienionymi w tym przepisie nie może być zatem podstawą zarzutu. W niniejszej sprawie zobowiązany podniósł dwa rodzaje zarzutów: przedawnienie obowiązku podlegającego egzekucji oraz brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zwrócił uwagę, iż w zażaleniu z dnia [...] marca 2011 r. K. P. podniósł jedynie zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdził, iż nie znajduje on żadnego umocowania w istniejącym stanie faktycznym i prawnym. W pierwszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że określenie zobowiązania podatkowego poprzedzało postępowanie zabezpieczające. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego w P., stosownie do treści art. 33 § 1, art. 207 cyt. ustawy, wydał w dniu [...] października 2010 r. decyzję (karta nr: 2) zabezpieczającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2005 r. w wysokości [...] zł. oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w wysokości [...] zł. Na podstawie ww. decyzji Dyrektor Izby Celnej w P. wystawił w dniu [...] listopada 2010 r., zarządzenie zabezpieczenia nr: [...] (karta nr: 5-7), które wraz z zajęciem zabezpieczającym rachunku bankowego w Banku P. S.A. z dnia [...] listopada 2010 r., nr: [...] (karta nr: 9), doręczono podatnikowi w dniu [...] grudnia 2010 r. Zgodnie z art. 154 § 4 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatniej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W przedmiotowej sprawie, decyzję z dnia [...] listopada 2010 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2005 r. w wysokości [...] zł., wraz z postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r., nr: (karta nr: 13), nadającym ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, doręczono zobowiązanemu w dniu [...] grudnia 2010 r. Tytuł wykonawczy (karta nr: 15-16) został wystawiony w dniu [...] grudnia 2010 r., a więc z zachowaniem ww. terminu 2 miesięcy. Wobec powyższego zajęcie zabezpieczające rachunku bankowego w Banku P. S.A, z dniem [...] grudnia 2010 r. przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Rozpatrując niniejszy zarzut, Dyrektor Izby Skarbowej w P. zauważył, iż zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie więc z tym przepisem termin przedawnienia zobowiązania powinien upłynąć z dniem 31 grudnia 2010 r., Ustawodawca wprowadził jednak wyjątki od tej zasady, dotyczące przerwania biegu przedawnienia. Art. 70 § 4 ww. ustawy stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, po przerwaniu biegu terminu biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Jak wskazano powyżej, z uwagi na przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, z dniem [...] grudnia 2010 r. powstały skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Wobec powyższego bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 cyt. regulacji, został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego w Banku P. S.A. i rozpoczął swój bieg na nowo. Jednocześnie organ wskazał, iż zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych dla przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczy zastosowanie środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia. Z przytoczonych powyżej wyroków jednoznacznie wynika, że za takim stanowiskiem przemawia treść art. 70 § 4 o.p. oraz art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. Akta niniejszej sprawy dowodzą, iż dłużnik zajętej wierzytelności (Bank P. S.A i w dniu [...] grudnia 2010 r. odebrał zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego. Przyjmując zatem pogląd wyrażony w ww. orzecznictwie sądowym, należy uznać, iż z dniem [...] grudnia 2010 r. nastąpiło wszczęcie egzekucji administracyjnej. Tym samym nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2010 r., albowiem przed upływem tego terminu zastosowano środek egzekucyjny. Zgodnie z art. 70 § 4 o.p. doszło zatem do przerwania biegu terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej, przychylając się do poglądu prezentowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych, za chybiony uznał zatem zarzut naruszenia przepisów art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 cyt. ustawy. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w P. rozpatrując niniejszą sprawę zwrócił uwagę na przepis art. 70 § 6 oraz § 7 ww. regulacji. Zgodnie z art. 70 § 6 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, zaś w myśl art. 70 § 7 ww. ustawy, termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przedmiotowej sprawie zarządzenie zabezpieczenia wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego w Banku P. S.A. z dnia [...] listopada 2010 r., doręczono stronie w dniu [...] grudnia 2010 r., zaś tytuł wykonawczy wystawiono (a więc zakończono postępowanie zabezpieczające) w dniu [...] grudnia 2010 r. Zatem od momentu doręczenia ww. zarządzenia zabezpieczenia do dnia wystawienia tytułu wykonawczego, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na 13 dni został zawieszony. Mając na uwadze powyższe, do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. 31 grudnia 2010 r. należy doliczyć 13 dni (od [...] grudnia 2010 r. do [...] grudnia 2010 r.), w trakcie których bieg terminu zobowiązania podatkowego został zawieszony. Wobec powyższego, ostateczny termin przedawnienia wymaganych należności upłynąłby z dniem 13 stycznia 2011 r. Tym samym doręczenie K. P. w dniu 7 stycznia 2011 r. odpisu tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego z dnia [...] grudnia 2010 r., w myśl obowiązujących przepisów prawnych, nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowych zaległości. Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowił utrzymać w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lutego 2011 r. w zakresie wniesionych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Na ww. postanowienie K. P. złożył skargę do tutejszego Sądu, wnosząc o uchyleniu w całości zaskarżonego postanowienia z dnia [...] kwietnia 2011 r., oraz o przyznanie skarżącemu należnych kosztów sądowych. W swojej skardze strona zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w P.: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 44 § 3 i § 4 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez nieuzasadnione przyjęcie domniemania z art. 44 § 4 k.p.a, iż zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] listopada 2010 r. zostało doręczone zobowiązanemu, przez co bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 zd. 2 o.p., pomimo iż podatnikowi nie pozostawiono powtórnego zawiadomienia o możliwości odbioru przesyłki, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 70 § 4 o.p. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego, podczas gdy prawidłowa interpretacja powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że przerwanie biegu przedawnienia następuje na skutek łącznego spełnienia przewidzianych w tym przepisie przesłanek, tj. zastosowania środka egzekucyjnego oraz zawiadomienia podatnika o jego zastosowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po zapoznaniu się z zarzutami zawartymi w skardze podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie kluczową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest określenie momentu, w którym dochodzi do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie sądowym prezentowane są dotychczas dwa poglądy w tej kwestii. 1/ z chwilą zastosowania środka egzekucyjnego, niezależnie od daty zawiadomienia podatnika (tak jak przyjął NSA w wyroku z dnia 17 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 985/08, WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 23 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1248/07 NSA w wyroku z dniu 20 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA1719/00, NSA w wyroku z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 952/06) albo 2/ z chwilą, kiedy spełnione zostaną obie przesłanki z art. 70 § 4 o.p. - najczęściej z momentem zawiadomienia dłużnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego (takie stanowisko zajął WSA w Łodzi w wyroku z dnia 5 listopada 2009 r., III SA/Łd 424/2009, NSA w wyroku z dnia 16 maja 2008 r., II FSK 427/2007 oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 1.06.2011 sygn. akt 3196/10. Pogląd ten podzielają także autorzy komentarzy do art. 70 Ordynacji Komentarz Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2005 str. 896, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006), a w ślad za nimi Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu z mocy prawa z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym minął termin płatności podatku, skutkiem czego zobowiązanie takie, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego po upływie terminu przedawnienia nie może wywołać skutku w postaci przerwania tego terminu, ponieważ nie można przerwać biegu okresu, który już upłynął i dalej nie biegnie. Ponadto użycie przez ustawodawcę w art. 70 § 4 zd. 1 o.p. czasu przeszłego dokonanego – "został zawiadomiony", przemawia za przyjęciem wykładni, że przerwanie biegu przedawnienia nie może nastąpić wcześniej niż zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Argumentacja ta nakazuje więc przyjąć, iż obie przesłanki wskazane w art. 70 § 4 o.p., to jest zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie o tym dłużnika, muszą zostać spełnione przed upływem okresu przedawnienia. Podkreślić przy tym należy, iż art. 70 § 4 zd. 2 o.p. wskazuje jedynie moment, od którego ma na nowo biec termin przedawnienia. Nie oznacza to jednak, iż przerwanie terminu następuje w dacie zastosowania środka egzekucyjnego. Konkludując, przerwa w biegu terminu przedawnienia następuje w dniu, w którym spełnione zostaną oba warunki wymienione w art. 70 § 4 o.p. Jeżeli daty zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o nim podatnika są różne, przerwanie biegu przedawnienia następuje w tej drugiej dacie. Powyższe oznacza, iż wykładnia art. 70 § 4 o.p. dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz oparte na niej stanowisko prawne nie są trafne. W niniejszej sprawie w oparciu o wystawiony tytuł wykonawczy o nr: [...], organ egzekucyjny w dniu [...] grudnia 2010 r. wystawił zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego, nr: [...], które dłużnik zajętej wierzytelności (Bank P. S.A.) odebrał w dniu [...] grudnia 2010 r. a skarżący w dniu 7 stycznia 2011 r. Jak wynika z powyższego daty zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o nim podatnika są różne wobec czego zgodnie z wyrażonym powyżej poglądem do przerwania biegu terminu przedawnienia doszłoby dopiero w dniu 7 stycznia 2011 r. Należy mieć jednak na uwadze to, iż w tej dacie zobowiązanie podatkowe byłoby już przedawnione z mocy prawa (do przedawnienia doszłoby bowiem w dniu 31 grudnia 2010 r.), gdyby nie okoliczność, iż określenie zobowiązania podatkowego poprzedzało postępowanie zabezpieczające, które mogło mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia. Z przepisu art. 70 § 6 pkt 4 o.p. wynika bowiem, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wobec zarzutu skarżącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 44 § 3 i § 4 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez nieuzasadnione przyjęcie domniemania z art. 44 § 4 k.p.a, iż zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] listopada 2010 r. zostało doręczone zobowiązanemu, przez co bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 zd. 2 o.p., pomimo iż podatnikowi nie pozostawiono powtórnego zawiadomienia o możliwości odbioru przesyłki, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd stwierdził, że w przedstawionych aktach postępowania przed organami znajduje się kserokopia korespondencji skierowanej do skarżącego zawierającej zarządzenie zabezpieczenia i zajęcie rachunku bankowego z dnia [...] 11.2010 r. (k. 3,.4), zwrócona Izbie Celnej w P. Na zwróconej korespondencji widnieje adnotacja w brzmieniu "adresata nie zastano". Na potwierdzeniu odbioru przesyłki wypełniono pkt 2, iż z powodu niemożności doręczenia w sposób przewidziany w pkt 1 przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP P. w dniu 19 listopada 2010 r., oraz że zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w tym UP wraz z informacją o możliwości jej odbioru w terminie 14 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Pkt 3 dotyczący powtórnego awizowania pozostał niewypełniony. Na kopercie znajduje się też pieczęć "zwrot nie podjęto w terminie" oraz adnotacja sporządzona ołówkiem "drugie zawiadomienie dnia" i nad nią nieczytelny dopisek. Stosownie do art. 44 § 1 k.p.a. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i 43: 1/ poczta przechowuje pismo przez okres czternastu dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę; Stosownie do art. 44 § 2 k.p.a. zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Stosownie do art. 44 § 3 k.p.a. w przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pierwszego zawiadomienia. Stosownie do art. 44 § 4 k.p.a. doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W przedstawionym stanie prawnym skutek doręczenia przewidziany w art. 44 § 4 k.p.a. nastąpi tylko wtedy, kiedy zostały zrealizowane wymogi z art. 44 § 2 i § 3 k.p.a., przewidziane dla miejsca pozostawienia kolejnych zawiadomień o możliwości odbioru przesyłki. Jeżeli korespondencja kierowana do strony na prawidłowy adres /co nie jest sporne/ została zwrócona organowi jako niepodjęta w terminie bez adnotacji o pozostawieniu powtórnego zawiadomienia i o możliwości jej odbioru, to nie następuje skutek doręczenia z art. 44 § 4 k.p.a. W przedstawionym stanie prawnym fakt i miejsce pozostawienia pierwszego i powtórnego zawiadomienia adresata o możliwości odbioru korespondencji ma wynikać ze stosownych adnotacji na zwróconej organowi korespondencji, dowodzie doręczenia. Treść tych adnotacji nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, czy gdzie i kiedy zostało pozostawione pierwsze i kolejne zawiadomienie przewidziane w art. 44 § 2, § 3 k.p.a. Jeżeli zwrócona organowi korespondencja nie pozwala stwierdzić czy zostało pozostawione powtórne zawiadomienie adresata o możliwości jej odbioru, to brak jest podstaw do stwierdzenia, że w toku doręczenia został zastosowany art. 44 § 2, § 3 k.p.a. Ten brak wyklucza zastosowanie art. 44 § 4 k.p.a., tj. wyklucza przyjęcie skutku doręczenia korespondencji adresatowi. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela w pełni pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I SA/Wr 927/04 z dnia 10 listopada 2005 r., iż "faktu doręczenia pism nie można opierać na domniemaniu, winien on wynikać w sposób niebudzący wątpliwości z dokumentacji prowadzonej przez organy administracji." Z dokumentacji przedstawionej zaś przez organy w niniejszej sprawie nie wynika w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, iż doręczenia skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia nastąpiło w trybie art. 44 § 4 k.p.a. Na kserokopii koperty mającej zawierać zarządzenie zabezpieczenia i zajęcie rachunku bankowego znajdują się adnotacje sporządzone ołówkiem mające jakoby potwierdzać fakt powtórnego awizowania przesyłki i datę jej doręczenia w trybie art. 44 § 4 k.p.a, co wobec skutków takiego doręczenia należy uznać za niedopuszczalne. Na marginesie należy też wskazać, iż organ w zaskarżonej decyzji przyjął jako datę doręczenia spornej przesyłki dzień 2 grudnia 2010 podczas gdy pierwsze awizo pozostawiono adresatowi w dniu 19 listopada 2010. Faktycznie więc zgodnie z art. 44 § 4 k.p.a. doręczenie winno być uznane za dokonane w dniu 3 grudnia 2010. Zarządzenie zabezpieczenia, które nie zostałoby prawidłowo doręczone (albo poprzez brak powtórnego awizowania przesyłki albo przez uznanie, że 13 dniowy termin pozostawienia przesyłki w urzędzie pocztowym skutkuje dokonaniem doręczenia) nie spowodowałoby zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skuteczny okazałby się więc zarzut skarżącego przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2010 r. Wbrew twierdzeniu organu mimo, że kwestię prawidłowości doręczenia ww. pism zobowiązany podniósł dopiero w skardze skierowanej do Sądu zarzut ten nie jest spóźniony, gdyż stanowi podstawę uzasadniającą zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie zaś do unormowania zawartego w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej p.p.s.a.), sąd administracyjny dokonuje kontroli wskazanych w ustawie działań organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego nie jest więc wyłącznie decyzja, (czy jak w niniejszej sprawie postanowienie), stanowiąca przedmiot zaskarżenia, lecz jest nim także zespół działań i czynności podjętych przez organ administracji w sprawie zakończonej tą decyzją. Tak zakreślone kompetencje sądu administracyjnego nakładają na ten sąd obowiązek dokonania w konkretnej sprawie oceny całego przebiegu postępowania administracyjnego, wszystkich aktów i czynności wydanych w tym postępowaniu, włącznie z oceną zaskarżonego orzeczenia i wydanie rozstrzygnięcia stwarzającego taki stan, aby w obrocie prawnym nie istniał i nie funkcjonował żaden akt ani czynność organu administracji publicznej niezgodne z prawem. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien dołączyć do akt oryginał korespondencji zawierającej zarządzenie zabezpieczenia i zajęcie rachunku bankowego, gdyż znajdująca się w aktach kserokopia jest nieczytelna i ocenić czy na podstawie oryginału można w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości ustalić czy i kiedy przesyłkę powtórnie awizowano. Jeśli na podstawie oryginału korespondencji organ ustali ten fakt, to winien wskazać również właściwy dzień uznania za doręczonej tej przesyłki. Jeśli zaś oryginał korespondencji nie wniesie nic nowego do sprawy to nie będzie podstaw do przyjęcia skutku doręczenia tej korespondencji na podstawie art. 44 § 4 k.p.a., gdyż obecnie, wbrew stanowisku organu, tryb jej doręczenia nie spełnia ustawowych przesłanek z art. 44 § 2 i 3 k.p.a. Biorąc powyższe pod uwagę należało uznać za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 70 § 4 o.p. oraz naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 44 § 3 i § 4 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. uchylić zaskarżone postanowienie. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.