I FSK 681/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. spółki cywilnej [...] z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 października 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 718/11 w sprawie ze skargi U. spółki cywilnej [...] z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., od stycznia do sierpnia 2005 r. oraz październik i listopad 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. spółki cywilnej [...] z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 12 października 2011r., sygn. akt I SA/Łd 718/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę U. spółki cywilnej S.W., D.S., W.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 22 marca 2011 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. którą to określono skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004 r. do listopada 2005 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że podatnik w okresie objętym decyzją dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez firmy "R." oraz "B.". W ocenie organu, wystawiane przez "R." i "B." - tytułem rzekomej sprzedaży oleju napędowego - faktury VAT, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółki te jedynie legalizowały obrót paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów i miały pełną świadomość roli, jaką odgrywają w przestępczym procederze. Przedstawione na tę okoliczność dowody pozyskane z różnych źródeł (prokuratur okręgowych położonych na terenie kraju - prowadzących postępowania karne, CBŚ, organów administracji skarbowej), przedstawiały spójny obraz przestępczej działalności prowadzonej przez szereg podmiotów, w których to działaniach - zadaniem jednych było wprowadzenie innego produktu ropopochodnego niż olej napędowy do obrotu, zaś zadaniem innych było stworzenie dokumentacji legalizującej ten obrót. Rolą "R." i "B." było właśnie zalegalizowanie i przeklasyfikowanie - na fakturach - innego produktu ropopochodnego na olej napędowy, aby w takiej postaci mógł trafić do firm transportowych. Tym samym, zdaniem organu, skarżąca bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty. Przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. zwaną ustawą o VAT) stanowią implementację przepisu art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., a ich interpretacja prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności nie podlega odliczeniu. 2.2. Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie: a) art. 122 Op. poprzez nieustalenie pełnego, rzeczywistego stanu faktycznego w spawie, co przejawia się tym, że organ podatkowy nie sprawdził i nie ustalił: - co było przedmiotem zakupu przez skarżącego w okresie od grudnia 2004 r. do sierpnia 2005 r. (olej opałowy, czy olej napędowy); - w jaki sposób były ewidencjonowane u sprzedających paliwo transakcje z podatnikiem; czy rozliczenia z tych czynności były dokonane prawidłowo, tj. czy podatnicy ci złożyli właściwe deklaracje podatkowe we właściwym terminie uwzględniające transakcje z podatnikiem; - kto podpisywał faktury w imieniu sprzedającego, które były podstawą do obniżenia podatku należnego o naliczony; - czy podatnik miał wiedzę i świadomość, że paliwo mu sprzedawane pochodzi ze źródła nielegalnego i czy zawierając transakcje działał w dobrej wierze; b) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i rozpatrzenie jedynie odwołania podatnika a nie sprawy, tj. dokonanie jedynie czynności kontrolnych a nie ponowne ustalenie stanu faktycznego i jego oceny prawnej; c) art. 210 ust. 1 pkt 6 O.p. przez niewyjaśnienie i uzasadnienie istotnych elementów stanu faktycznego w decyzji z dnia 31 kwietnia 2010 r. poprzez nieuzasadnienie: - w sposób logiczny obiegu paliwa między przedsiębiorcami ani niewskazania na odzwierciedlenie tych czynności w ich dokumentacji podatkowej; niewskazania w decyzji poprawności bądź niepoprawności tych rozliczeń; - stanu faktycznego sprawy, gdyż całe uzasadnienie faktyczne jest bardzo chaotyczne oparte jedynie na dowodach z przesłuchań świadków w postępowaniach karnych i w zasadzie nie daje możliwości jakiejkolwiek kontroli podatnikowi, gdyż zeznania te nie są uzupełnione żadną analizą organów podatkowych; d) art. 7 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie w sprawie i uznanie, że w rzeczywistości czynność której dokonał podatnik nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie daje podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony; e) § 14 ust. 2 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i oparcie na nim rozstrzygnięcia, podczas gdy przepis ten nie może mieć w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy czynności niedokonanych, natomiast w sprawie organy podatkowe ustaliły, że czynności zostały ponad wszelką wątpliwość dokonane, tj. olej został podatnikowi wydany i czynność prawna dokonana; f) art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i oparcie na nim rozstrzygnięcia pomimo, że nie powinien on być w sprawie stosowany. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd w pierwszej kolejności przywołał art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a) rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 17 ust. 1-3 VI Dyrektywy podkreślając dalej, że warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Zdaniem Sądu, w świetle dokonanej analizy przepisów prawa materialnego krajowego i unijnego, regulujących sporną w niniejszej sprawie kwestię prawa podatnika do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony, niezasadne były wszystkie zarzuty skargi naruszenia prawa materialnego. W konsekwencji oznaczało to, że zasadnie organy podatkowe zakwestionowały skarżącej spółce prawo do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez "R." i "B.". Spółki te nie dokonały żadnego zakupu oleju napędowego, a zatem nie mogły go dalej odsprzedać skarżącej, w związku z czym podmioty te nie spełniły jednej z przesłanek bycia podatnikiem podatku o towarów i usług, tj. nie dokonały czynności opodatkowanej na własny rachunek, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tymi transakcjami nie powstał obowiązek podatkowy zarówno w zakresie podatku naliczonego, jak i należnego, same transakcje stanowią nadużycie prawa, a obiektywne okoliczności ich dokonywania pozwalają postawić tezę, wedle której skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, że taki jest właśnie ich charakter. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy, pomimo zmiany zeznań przez niektóre przesłuchane osoby, w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodził, iż wymienieni w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kontrahenci "R." i "B." nie dokonywali dostaw oleju napędowego do tych Spółek, te ostatnie zaś albo nie miały koncesji na obrót paliwem albo nawet technicznych możliwości magazynowania tak znacznych ilości towaru, a organizatorem całego przedsięwzięcia dostaw paliwa do kontrahentów "R." i "B.", jego transportem, dostawą faktur zakupu dostarczanego paliwa od Spółek, a także ustalaniem cen sprzedaży towaru, terminów zapłaty i odbieraniem od tych firm płatności z tytułu sprzedaży rzekomo przez nie dokonanej, był A.K.. To on faktycznie dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie "E.", a następnie wprowadzał go do obiegu gospodarczego, jako olej napędowy przez różne podmioty gospodarcze, w tym także poprzez Spółkę "R." i "B.", wykorzystując do tego kontrahentów tych Spółek, a ponieważ olej ten był kupowany na paragony bądź na fikcyjne osoby, została stworzona sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się tworzeniem dokumentów sprzedaży w celu legalizacji oleju opałowego sprzedawanego jako olej napędowy. Zdaniem Sądu, nietrafny był zarzut skargi oparcia rozstrzygnięcia sprawy zasadniczo na podstawie materiałów z innych postępowań, w tym karnych, i dokonania wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego. Wbrew temu zarzutowi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122 O.p. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych, zgodnie z art. 180 i art. 181 O.p. W toku tego postępowania, co potwierdzają akta administracyjne, nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe organy ścigania oraz inne właściwe organy skarbowe, ale i przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. W celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy uwzględniły przesłuchania osób, biorących udział w procederze wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, w szczególności Prezesów "R." i "B." - M. B., G. M., K. K., S. D., A. K. Ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie materiałów dowodowych z innych postępowań było dopuszczalne. Według Sądu, nie było w niniejszej sprawie konieczności przeprowadzania ponownie dowodu z przesłuchania świadków. Zeznania tych świadków zostały utrwalone w innych postępowaniach, a protokóły przesłuchania zostały legalnie włączone do postępowania podatkowego w tej sprawie. Nie znajdował też potwierdzenia zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez nie wyjaśnienie sposobu ewidencjonowania u sprzedających paliwo transakcji ze skarżącą stroną oraz ustalenia, czy ujęli oni w deklaracjach podatkowych te transakcje. Z pism organów właściwych dla "R. i "B." oraz wydanych dla nich decyzji, przywołanych przez organ w uzasadnieniu decyzji wynikało, że zakwestionowane faktury zostały zaewidencjonowane przez "R." i "B." w ich rejestrach sprzedaży oraz wykazane w deklaracjach podatkowych złożonych we właściwych organach podatkowych, a organy takie działania tych spółek zakwestionowały, skoro zdarzenia stanowiące podstawę tych zapisów nie miały rzeczywistego miejsca. Z kolei niewyjaśniona okoliczność, kto podpisał w imieniu strony skarżącej zakwestionowane faktury nie miała istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, wbrew zarzutom skargi, nie naruszało art. 127, art. 210 § 4 O.p. i art. 210 § 1 § 6 O.p. Powołane zaś w skardze orzeczenia ETS i przytoczona w związku z nimi argumentacja dotyczyły całkiem odmiennych okoliczności faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie. Wbrew argumentom uzasadnienia skargi brak świadomości skarżącego co do charakteru transakcji z "R. i "B." nie miał znaczenia dla oceny ich skutków w sferze prawa podatkowego. W przypadku skarżącej spółki, obiektywne okoliczności, tj. np. zapłata gotówką do rąk kierowców, telefoniczne składanie zamówień, wskazywały, że powinna była wiedzieć lub mogła wiedzieć, gdyby zachowała należytą staranność, jakiej można było od niej wymagać w danych okolicznościach, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w związku z art. 84 oraz 217 Konstytucji RP poprzez ich zastosowanie i pozbawienie tym samym skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z podatkiem należnym na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podczas gdy przepisy rozporządzenia pozostają w sprzeczności w zakresie wyłączności przewidzianej w przepisach art. 84 i 217 normy ustawowej dla stosunków podatkowych a treść § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a wykracza poza dopuszczalne doprecyzowanie norm zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r.); - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i oparcie na nim rozstrzygnięcia w zakresie do dnia 31 maja 2005 r., podczas gdy przepis ten nie może mieć w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy czynności niedokonanych, natomiast w sprawie organy podatkowe ustaliły, że czynności zostały ponad wszelką wątpliwość dokonane, tj. olej został podatnikowi wydany i czynność prawna dokonana (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 31 maja 2005 r.); - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i oparcie na nim rozstrzygnięcia, podczas gdy przepis ten nie może mieć w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy czynności niedokonanych, natomiast w sprawie organy podatkowe ustaliły, że czynności zostały ponad wszelką wątpliwość dokonane, tj. olej został podatnikowi wydany i czynność prawna dokonana (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r.); 2. przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4 w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: u.p.p.s.a.) w związku art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez: - oddalenie skargi w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji błędnie rozważył w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 października 2011 r. zagadnienie przedstawione w skardze w zakresie niezgodności zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego z Konstytucją RP; - oddalenie skargi w sytuacji braku zbadania okoliczności, czy skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że nabywane przez niego paliwo faktycznie należy do innego podmiotu niż sprzedający; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 191 w związku z art. 193 § 1,2,3 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie w istocie że do sprzedaży oleju napędowego niedoszło w sytuacji, gdy olej napędowy został wydany skarżącemu, skarżący za niego zapłacił i transakcje te zostały odzwierciedlone w ewidencji VAT oraz ujęte przez R. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. w deklaracji VAT za okres, w którym nastąpiła sprzedaż transakcje z U. s.c. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w całości i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania; zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa prawnego. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Zawieszenie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 6.1. W dniu 12 lutego 2013 r., Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zawiesić postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 u.p.p.s.a., do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (postanowienie z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1140/12). 6.2. Postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 576/12, Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej postanowienia w sprawie C-33/13, podjął zawieszone postępowanie. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 7.2. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał ustalenia organów podatkowych, że skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez R. I B., które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 7.3. W zakresie poczynionych przez organy podatkowe ustaleń w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 191 w związku z art. 193 § 1,2,3 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, że do sprzedaży oleju napędowego niedoszło w sytuacji, gdy olej napędowy został wydany skarżącej, skarżąca za niego zapłaciła i transakcje te zostały odzwierciedlone w ewidencji VAT oraz ujęte przez R. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. w deklaracji VAT. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela twierdzeń podatnika co do naruszenia art. 191 O.p. Stanowisko organów podatkowych oparte zostało na materiale dowodowym zebranym przez organ oraz na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego. Ustalenia co do niedokonania dostaw paliwa udokumentowanych spornymi fakturami przez wystawców tychże faktur, poczynione zostały na podstawie zeznań świadków opisujących proceder nielegalnego obrotu paliwami. Proceder zorganizowany był przez A.K., w którym rolę firm "słupów" pełniły spółki "R." i "B.". Dowody w tym zakresie pozyskane zostały z różnych źródeł (prokuratur okręgowych położonych na terenie kraju - prowadzących postępowania karne, CBŚ, organów administracji skarbowej), przedstawiały obraz przestępczej działalności prowadzonej przez szereg podmiotów, w których to działaniach - zadaniem jednych było wprowadzenie innego produktu ropopochodnego niż olej napędowy do obrotu, zaś zadaniem innych było stworzenie dokumentacji legalizującej ten obrót. Rolą "R." i "B." było właśnie zalegalizowanie i przeklasyfikowanie - na fakturach - innego produktu ropopochodnego na olej napędowy, aby w takiej postaci mógł trafić do firm transportowych. Podnoszona przez autora skargi kasacyjnej okoliczność otrzymywania paliwa nie miała znaczenia, gdyż przeniesienie prawa do rozporządzania paliwem jak właściciel nie wystąpiło na linii "wystawca faktury – odbiorca faktury. Innymi słowy nie pochodziło ono od podmiotów uwidocznionych na fakturach, lecz od podmiotu, który faktury nie wystawił. Prawo do odliczenia podatku naliczonego ściśle jest zaś związane z fakturami dokumentującymi określone zdarzenie gospodarcze w sposób zgodny z rzeczywistością, a nie z fakturami pochodzącymi od innego podmiotu niż towar. W kwestii ustalenia, czy wystawcy zakwestionowanych faktur ujęli w swoich w rozliczeniach podatek należny wykazany w tych fakturach, prawidłowo zauważył Sąd pierwszej instancji - że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe odnoszące się do spółki R. i B. wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. Tym samym, skoro nie stwierdzono zobowiązań podatkowych po stronie wystawców faktur z tytułu zakwestionowanych transakcji, bez znaczenia jest okoliczność, czy spółka R. i B. deklarowała podatek z ich tytułu, gdyż nie ma to żadnego wpływu na uprawnienie odbiorcy takich faktur (dokumentujących czynności nierodzące u wystawcy obowiązku podatkowego) do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. 7.4. Niezasadny był drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania. Nie można zgodzić się aby w sprawie nie zbadano okoliczności, czy skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że nabywane przez niego paliwo faktycznie należy do innego podmiotu niż sprzedający co miałoby uzasadniać naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op. w zw. z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. i w zw. z art. 151 u.p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jak i organy podatkowe w zaskarżonej decyzji odniosły się do kwestii dobrej wiary. "W przypadku skarżącej spółki daje się zauważyć brak takiej szczególnej przezorności, obiektywne okoliczności, tj. np. zapłata gotówką do rąk kierowców, telefoniczne składanie zamówień, wskazują, że powinna była wiedzieć lub mogła wiedzieć, gdyby zachowała należytą staranność, jakiej można było od niej wymagać w danych okolicznościach, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót. Notoryjnym faktem jest wszak, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. Trudno też przyjąć należytą staranność nabywcy towaru, wynikającego z nierzetelnych faktur, skoro wystawca nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji paliwa i nie posiadał koncesji na ten obrót, a strona skarżąca, nabywając tak znaczne ilości paliwa, nie sprawdziła jakości paliwa czy choćby na stronie internetowej odpowiednich organów kontrahenta, czy posiada on koncesję na obrót paliwami, nie zainteresowała się przyczynami znacząco niższej ceny nabywanego w opisanych na wstępie okolicznościach paliwa od cen proponowanych przez innych sprawdzonych dystrybutorów, jak i problemami dodzwonienia się przez wyznaczonego do dokonywania zamówień pracownika do "R." i "B." i telefonicznym dokonywaniem zamówień u kierowcy. Zgodzić się więc należy z organem, iż okoliczności zawarcia spornych transakcji uprawniały ją do przypuszczenia, iż wystawcy faktur nie dokonują faktycznej sprzedaży paliwa, trudno też przyjąć, iż skarżąca na słowo przyjęła, iż nabywane paliwo jest olejem napędowym, tym bardziej że transakcji dokonywała w dłuższym okresie czasu, a poszczególne faktury opiewają na znaczne kwoty" (vide str. 30-31 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). "W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w L. Spółka nie dołożyła należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, od których nabywała paliwo. Przesłuchany w dniu 6.05.2010r.jeden ze wspólników Spółki U. p. S. W. (zajmujący się sprawami organizacyjnymi w Spółce) zeznał m.in.: że współpracę z firmami R. i B. nawiązał za pośrednictwem właścicieli innych firm świadczących usługi transportowe. Przed podjęciem współpracy z firmą R. udał się do siedziby Spółki gdzie rozmawiał z jednym z szefów, jednak nie pamięta imienia i nazwiska (najprawdopodobniej był to Pan M. B.). W trakcie przesłuchania Pan W. wskazał, że w początkowym okresie współpracy paliwo zamawiał dzwoniąc do firmy R., gdzie informowano go o cenie. Z uwagi na problemy z dodzwonieniem się do ww. firmy, Podatnik zaczął kontaktować się telefonicznie z kierowcą dowożącym paliwo (również w przypadku późniejszych dostaw paliwa od Spółki B.). Pan W. zeznał ponadto, że w początkowym okresie współpracy z ww. Spółkami kierowca dowożący paliwo przywoził faktury i wówczas Strona płaciła gotówką. W sytuacji gdy kierowca nie dostarczył odpowiedniej ilości paliwa (np. zabrakło paliwa w cysternie) wtedy otrzymywał WZ z ilością zatankowanego paliwa, za które płatności dokonywano przy następnej dostawie - w takiej sytuacji fakturę otrzymywał przy kolejnej dostawie. Strona zeznała, że nie wie kto wystawiał faktury, które otrzymywał od Spółek. Z zeznań Świadka wynika, że zwróciwszy uwagę na zmianę nazwy dostawcy, został poinformowany przez kierowcę, że zmianie uległa tylko nazwa Spółki z R. na B. natomiast paliwo jest tej samej jakości i z tego samego źródła. Strona nigdy też nie sprawdzała jakości paliwa w specjalistycznych instytucjach. Zasady doświadczenia życiowego pokazują, że nabywając duże ilości paliwa należałoby przynajmniej zbadać jego jakość. Wątpliwości powinien również wzbudzić fakt, że (jak sam Pan W. zeznaje) miał problemy, by dodzwonić się do Spółki dlatego paliwo zamawiał dzwoniąc do kierowcy. Przytoczone wyżej okoliczności, zasadniczo odbiegające od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego uprawniają do stwierdzenia, że podatnik miał podstawy przypuszczać, że wskazani kontrahenci nie dokonują faktycznej sprzedaży paliwa, a wystawione przez te podmioty faktury VAT nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przez nie przeprowadzone ". (vide str. 18-19 zaskarżonej decyzji). W świetle przedstawionych okoliczności skarżąca mogła przypuszczać, że paliwo nie pochodzi od podmiotów będących wystawcami zakwestionowanych faktur a wskazani kontrahenci uczestniczą w oszustwie podatkowym. Przedstawiona przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur uwzględniała wskazania orzecznictwa TSUE i nie pozostaje w sprzeczności z postanowieniem zapadłym na tle podobnego stanu faktycznego i prawnego co w niniejszej sprawie, tj. postanowieniem z 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13. W orzeczeniu tym stwierdzono, że: Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w poprzednich orzeczeniach, w szczególności wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD. 7.5. W sytuacji ustalenia, że w sprawie zakwestionowane faktury nie były rzetelne zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym to pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego pozostawało w zgodności z art. 86 ust.1 ustawy o VAT. Oceny tej nie zmienia, odwoływanie się przez autora skargi kasacyjnej do przesłanki dobrej wiary po stronie nabywcy, gdyż nie została ona spełniona, co już wyżej wskazano. W świetle art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Z powyższych względów nie są trafne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a rozporządzenia MF z 2004 r. w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a rozporządzenia MF z 2004 r., art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W świetle z § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a rozporządzenia MF z 2004 r., wydanym w oparciu o delegację ustawową w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten wyraża zatem expressis verbis normę, która wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem - wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej - nie wykracza poza dopuszczalne doprecyzowanie norm tego przepisu, lecz właśnie stanowi jej uzupełnienie. Nie ulega w związku z tym wątpliwości, że bez wpływu na wynik sprawy pozostaje okoliczność, czy przepis rozporządzenia jest zgodny z art. 84 i 217 Konstytucji RP, bowiem podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowił art. 86 ust. 1 ustawy o VAT a zatem badanie konstytucyjności ww. przepisów rozporządzenia nie miałoby znaczenia. Sąd pierwszej instancji, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, wyjaśnił podobnie (vide str. 24 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). 7.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.