I SA/Ol 128/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.),, sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2010r. sprawy ze skargi M. i D. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżących 774 zł (siedemset siedemdziesiąt cztery zł ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej D.K., M.K. – byłych wspólników Spółki cywilnej A za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: kwiecień – lipiec 2004r., odsetki za zwłokę od powyższych zaległości, koszty postępowania egzekucyjnego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia "[...]" orzekł wobec Spółki z o.o. A, powstałej z przekształcenia, w trybie art. 551 § 2 kodeksu spółek handlowych, Spółki cywilnej A, o podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od kwietnia do lipca 2004r. Egzekucja należności określonych w powyższej decyzji została wszczęta w dniu 24.10.2008r. poprzez doręczenie spółce z o.o. tytułów wykonawczych wraz z zajęciami nadpłaty w podatkach. W dniu 23.02.2009r. poborca sporządził protokół o stanie majątkowym Spółki, z którego wynikał, że Spółka m.in. nie posiada nieruchomości, środków transportu i wykazuje minimalny przychód z działalności gospodarczej. W wyniku wykonywania czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyskano żadnych kwot na pokrycie zobowiązań w podatku akcyzowym. Ponadto prowadzący egzekucję Dyrektor Izby Celnej ustalił, że Spółka posiada również zadłużenie wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego. Po wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej D.K. i M.K. za zaległości podatkowe za miesiące kwiecień – lipiec 2004r. Spółki cywilnej A, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" orzekł o odpowiedzialności podatkowej D.K. i M.K. – byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe za miesiące kwiecień – lipiec 2004r., odsetki za zwłokę od powyższych zaległości, koszty postępowania egzekucyjnego. Podstawą rozstrzygnięcia był art. 47 § 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 107 § 1a, art. 108 § 1 i § 3, art. 109 § 1 i § 2 pkt 1, art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwana dalej O.p. Od powyższej decyzji byli wspólnicy spółki cywilnej wnieśli odwołanie zarzucając naruszenie: - zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p.; - zasady prawdy obiektywnej z art. 122 O.p.; - dyspozycja art. 107 § 1, § 1a i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1 i § 3, art. 109 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 115 O.p. w zakresie, w jakim zostali uznani za byłych wspólników spółki cywilnej odpowiedzialnych jako osoby trzecie za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że istotą przekształcenia jest zmiana formy prawnej, w której funkcjonuje dany podmiot. Podmiot przekształcany nie jest traktowany jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona przez niego działalność przy wykorzystaniu tego samego majątku, będzie kontynuowana w innej formie prawnej. W związku z tym na gruncie prawa prywatnego sformułowano pogląd, zgodnie z którym w wyniku przekształcenia następuje kontynuacja, a nie następstwo prawne. Jednak pomimo rozróżnienia w prawie handlowym przekształcenia (kontynuacji) od następstwa prawnego, w prawie podatkowym te konstrukcje są utożsamiane i pociągają za sobą identyczne skutki prawne – wstąpienie we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. Zgodnie z art. 107 § 1a O.p., osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej orzekł o wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym wobec Spółki z o.o. A, powstałej z dniem 21.11.2007r. z przekształcenia, w trybie art. 551 § 2 k.s.h., Spółki cywilnej A. Wykazane w przedmiotowej decyzji zobowiązania w akcyzie powstały w czasie, gdy podatnik funkcjonował w formie spółki cywilnej. Natomiast z mocy prawa Spółka z o.o. A wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki i na gruncie prawa podatkowego stała się jej następcą. Zatem decyzja określająca wysokość zobowiązań w akcyzie powstałych przed przekształceniem była już kierowana do następcy prawnego podatnika. Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 107 § 1a O.p., w przedmiotowej sprawie zostali ustaleni byli wspólnicy spółki cywilnej (M.K. i D.K.), która funkcjonowała w takiej formie do czasu przekształcenia w spółkę kapitałową. Fakt, że spółka cywilna została przekształcona, a nie rozwiązana, nie zmienia istoty rzeczy – z dniem wpisu do KRS spółka cywilna zakończyła funkcjonowanie w tej formie. Zgodnie z art. 115 § 1 O.p., wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką oraz z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Natomiast na podstawie art. 115 § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatków z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem. Z ustaleń organu I instancji wynikało, że terminy płatności zobowiązań za kwiecień – lipiec 2004r. upływały w czasie, gdy wspólnikami byli M.K. i D.K. Orzekanie o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej następuje na odrębnych zasadach, gdyż w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa dochodzi do połączenia postępowania wymiarowego i odpowiedzialności osoby trzeciej – w tym przypadku wspólnika (byłego wspólnika) spółki cywilnej. W decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) spółki cywilnej organ orzeka o wysokości zobowiązań podatkowych spółki, przy czym zasadę tę stosuje się w przypadku istnienia spółki, jak i jej rozwiązania. Ponadto organ wyjaśnił, że na podstawie art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o. obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Ponieważ termin płatności w podatku akcyzowym upływał w 2004r., a spółka z o.o. została założona dopiero w 2007r., w świetle przepisów O.p. nie ma prawnej możliwości przeniesienia odpowiedzialności za te zobowiązania na członków zarządu spółki z o.o. Organ wskazał także, że w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o. nie dochodzi do likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną, a jedynie do zmiany formy prawnej prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Spółka z o.o. staje się sukcesorem uniwersalnym praw i obowiązków przekształconej spółki cywilnej. Inaczej jednak kształtuje się odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej oraz spółki z o.o. a jeszcze inaczej członków jej zarządu. Za zobowiązania powstałe przed przekształceniem spółki cywilnej w spółkę z o.o. odpowiadają wspólnicy spółki cywilnej na równi z samą spółką, która w wyniku przekształcenia przejęła zobowiązania spółki cywilnej. Przekształcenie nie zwalnia wspólników spółki cywilnej z tych zobowiązań. Ponadto organ stwierdził, że dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych konieczne jest wszczęcie egzekucji. Dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest wykazanie przez wierzyciela zastosowania przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. W przedmiotowej sprawie egzekucja z majątku spółki z o.o. okazała się bezskuteczna. Na powyższą decyzję byli wspólnicy spółki cywilnej wnieśli skargę domagając się jej uchylenia i decyzji ją poprzedzającej. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: - zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych zawartej w art. 121 § 1 O.p.; - zasady przekonywania wynikającej z art. 124 O.p.; - dyspozycji art. 107 § 1, § 1a i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1 i § 2 pkt 2, art. 115 § 1, § 2, § 4 i § 5 w zw. z art. 93a § 1 pkt 2 O.p. w zakresie, w jakim skarżących uznano za byłych wspólników spółki cywilnej odpowiedzialnych jako osoby trzecie, solidarnie z następcą prawnym za zaległości podatkowe tej spółki, - art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 i art. 115 § 1, § 2, § 4 i § 5 w zw. z art. 7, art. 133 § 1 i art. 281 § 1 O.p. w zakresie, w jakim uznano, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego spółki cywilnej została skierowana do wszystkich stron postępowania i stanowiła podstawę do wszczęcia i prowadzenia postępowania oraz rozstrzygnięcia o odpowiedzialności skarżących jako osób trzecich. W uzasadnieniu podniesiono, że w przedmiotowej sprawie spór dotyczy zastosowania przepisów prawa podatkowego z art. 115 § 1, § 2, § 4 i § 5 w zw. z art.107 § 1a i z art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 oraz w zw. z art. 93a § 1 pkt 2 O.p. Interpretacji wskazanych norm prawa podatkowego nie można dokonywać w oderwaniu od norm prawnych zawartych w art. 873 i następnych kodeksu cywilnego regulujących zasady i tryb rozwiązywania (likwidacji) spółki cywilnej. Zgodnie z regulacjami k.c. rozwiązanie spółki cywilnej może nastąpić z różnych przyczyn i w różnych trybach, co oznacza utratę bytu prawnego spółki cywilnej. W literaturze przedmiotu rozróżnia się pojęcie "rozwiązanie" spółki cywilnej (odnoszone do umowy spółki) od pojęcia "likwidacja" spółki cywilnej (odnoszone do majątku spółki). W przedmiotowej sprawie nie zaistniały elementy wskazujące na "nieistnienie" spółki cywilnej w taki sposób, który powodowałby ustanie jej bytu prawnego. Nie nastąpiło ani jej rozwiązanie, ani likwidacja majątku i rozliczenie wspólników. Skarżący wskazali, że nie miało miejsca wstąpienie następcy prawnego (tj. spółki z o.o.) we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego (tj. spółki cywilnej), gdyż przez cały czas spółka jest podmiotem tych praw i obowiązków. Zatem w przypadku zmiany formy prawnej podmiotu nie można uznać, że mamy do czynienia z pojęciem "byłych wspólników" spółki cywilnej. Zdaniem skarżących, rozpatrując zagadnienie solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej z następcą prawnym podatnika za przejęte przez tego następcę prawnego zaległości podatkowe (art. 107 § 1a O.p.) należy uznać, że nie nastąpiło przejęcie przez spółkę przekształconą zaległości podatkowych podatnika, gdyż spółka przekształcona jest stale tym samym podatnikiem. Natomiast określenie następcy prawnego w powiązaniu z pojęciem osoby trzeciej, użyte w art. 107 § 1a O.p., miałoby zastosowanie do podmiotów, które powstały w inny sposób, niż zmiana formy prawnej. Ustawodawca dokonując w rozdziale 15 działu III O.p. regulacji w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich zwarł zamknięty katalog podmiotów, które mogą być uznane za osoby trzecie dla celów podatkowych. W przepisach tych nie wskazano wspólnika spółki przekształconej, a jedynie wspólnika spółki osobowej oraz byłego wspólnika spółki osobowej. Ponadto skarżący podnieśli, że przyjmując stanowisko organu odwoławczego za prawidłowe, tj. że w przedmiotowej sprawie należy uznać skarżących za byłych wspólników spółki cywilnej, należy rozważyć czy decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu "[...]", została skierowana do właściwej strony – tj. wyłącznie do następcy prawnego powstałego w wyniku zmiany formy prawnej. Bowiem z art. 35 ust. 1 pkt 1-8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) i art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), jak również art. 7, art. 133 § 1, art. 281 § 1 O.p. wynika, że następca prawny oraz byli wspólnicy spółki cywilnej nie posiadają statusu podatnika, będącego podmiotem obowiązku podatkowego. Przyjmując, że nastąpiło rozwiązanie spółki cywilnej i skarżący posiadają status byłych wspólników, to w myśl art. 107 § 1a w zw. z art. 115 § 1, § 2, § 4 i § 5 O.p., jako osoby trzecie wraz z następcą prawnym (tj. spółką kapitałową) ponoszą solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki cywilnej. W związku z tym decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym powinna być skierowana zarówno do spółki cywilnej, jako faktycznego podatnika oraz do następcy prawnego, tj. spółki kapitałowej powstałej w wyniku zmiany formy prawnej i do byłych wspólników będących osobami trzecimi. Jednakże w decyzji określającej wysokość zobowiązania nie orzeczono o odpowiedzialności następcy prawnego oraz osób trzecich (byłych wspólników spółki cywilnej). W świetle art. 115 § 4 i § 5 w zw. z art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. brak jest podstaw prawnych do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe w sposób dokonany przez organy obu instancji. Powyższe działania organów, zdaniem skarżących, naruszyły zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., gdyż materialnoprawne wątpliwości zostały rozstrzygnięte zgodnie z zasadą in dubio pro fisco. Ponadto została naruszona zasada przekonywania wynikająca z art. 124 O.p., bowiem uzasadnienie prawne dokonanego rozstrzygnięcia jest niezrozumiałe i nie przekonało skarżących o zasadności i słuszności przesłanek, jakimi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Ponadto organ wyjaśnił, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, organy poinformowały stronę o przysługującym prawie do czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz o możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów i materiałów. Wyjaśniono zasadność przesłanek, którymi organy kierowały się przy wydawaniu rozstrzygnięć, co stanowi zasadę przekonywania zawartą w art. 124 O.p. Uzasadnienie decyzji zawiera elementy określone w art. 210 § 4 O.p., które są elementami decydującymi o przekonaniu strony co do trafności rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( D.U. nr 153, poz. 1269) i art. 3 §1 i §2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( D.U. nr 153 , poz. 1270 ze zm. ; dalej jako p.p.s.a.) kontrola sądu administracyjnego polega na zbadaniu zgodności zaskarżonej decyzji z prawem . Stosownie do treści art. 133 § 1 p.p.s.a.,. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Akta sprawy, o których mowa w art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 54 § 2 p.p.s.a. oznaczają dokumentację sprawy, na podstawie, której organ ustalił stan faktyczny sprawy i wydał rozstrzygnięcie będące przedmiotem kontroli sądu administracyjnego. W aktach administracyjnych znajduje się decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w z dnia "[...]", w której organ orzekł wobec Spółki z o.o. A, powstałej z przekształcenia, w trybie art. 551 § 2 kodeksu spółek handlowych, Spółki cywilnej A, o podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od kwietnia do lipca 2004r. Nie ma natomiast w aktach decyzji organu odwoławczego i wyroku WSA w Olsztynie, mimo iż organ I instancji powołał się na jego treść, wskazując na oddalenie skargi w dniu 6 maja 2009r. Nie ulega wątpliwości, że o istnieniu i wysokości zobowiązania podatkowego decydowała treść decyzji podatkowej z dnia "[...]". W związku z tym Sąd nie podziela zarzutów skarżących, że przed orzeczeniem o odpowiedzialności podatkowej powinna być skierowana decyzja w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do Spółki Cywilnej. Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną nie wyłącza zastosowania art. 584 k.s.h., gdyż sposób przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną (dobrowolny lub przymusowy) nie ma żadnego znaczenia dla odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za jej zobowiązania powstałe przed przekształceniem. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie rozróżniają bowiem zasad odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej w zależności od sposobu jej przekształcenia (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 września 2007 r., III CSK 30/07). Do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową inną niż spółka jawna stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową (art. 551 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks Spółek Handlowych , D. U. nr 94, poz. 1037, ze zm , zwaną dalej khs). Powyższe rozważania mają w pełni zastosowanie do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o. Przepis ten chroni z jednej strony przed "ucieczką" od odpowiedzialności za zobowiązania zaciągnięte przez spółkę przed dniem przekształcenia. Celem omawianej regulacji jest zagwarantowanie niepogorszenia pozycji prawnej (por. P. Pinior (w:) Kodeks..., op. cit., s. 1531): 1) wierzycieli spółki przekształcanej, którzy po jej przekształceniu mogą się spotkać z ograniczoną osobistą odpowiedzialnością wspólników za zobowiązania spółki albo z brakiem w ogóle odpowiedzialności niektórych wspólników za zobowiązania spółki, co niewątpliwie zmniejsza szanse zaspokojenia ich wierzytelności; dotyczy to przekształcenia spółki jawnej czy partnerskiej w spółkę komandytową albo w spółkę komandytowo-akcyjną; 2) niektórych wspólników spółki przekształcanej, którzy w wyniku przekształcenia spółki przechodzą z reżimu ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki bądź braku takiej odpowiedzialności na reżim odpowiedzialności osobistej nieograniczonej; odnosi się to do przekształcenia spółki komandytowej bądź komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną bądź w spółkę partnerską. Sytuacja po przekształceniu zmieni się, jeżeli wspólnik przechodzi do innej "grupy" wspólników: od odpowiadających w sposób nieograniczony do ograniczonych w odpowiedzialności albo w ogóle nieodpowiadających (akcjonariusz), albo też od nieodpowiadających lub odpowiadających w sposób ograniczony do grupy wspólników odpowiadających bez ograniczenia. Z jednej strony mogłaby to być "ucieczka" od odpowiedzialności, z drugiej zaś niezasadne ponoszenie odpowiedzialności za powstałe zobowiązania, które powstały w czasie, gdy był on ograniczony w odpowiedzialności albo w ogóle nie ponosił odpowiedzialności. Istotne jest ponadto, aby nie wykorzystywano momentu przekształcenia w celu ograniczenia odpowiedzialności. Możliwości takie występują choćby w spółce partnerskiej, w której wspólnik odpowiadał według reguł spółki jawnej (art. 95 § 2 k.s.h.), a chciałby odpowiadać według reguł ograniczenia odpowiedzialności w związku z prowadzeniem wolnego zawodu (art. 95 § 1 k.s.h.). W sferze odpowiedzialności za zobowiązania powstaje więc odmienna sytuacja, która wiąże się z momentem powstania zobowiązań w stosunku do dnia przekształcenia. Jeżeli zobowiązania zostały zaciągnięte przed dniem przekształcenia, wspólnicy ponoszą odpowiedzialność na dotychczasowych zasadach: wspólnicy jawni, komplementariusze, partnerzy (w sytuacji określonej w art. 95 § 2 k.s.h.) w sposób nieograniczony, komandytariusze i partnerzy (w sytuacji określonej w art. 95 § 1 k.s.h.) - w sposób ograniczony; akcjonariusze w ogóle nie ponoszą odpowiedzialności (por. S. Krześ, Kodeks, s. 654). Po dniu przekształcenia będą oni ponosili odpowiedzialność zgodnie z zasadami przyjętymi dla statusu danego wspólnika w spółce przekształconej (por. A. Kidyba, Handlowe..., op. cit., s. 173, 373-374). W związku z tym Sąd nie podziela również poglądu skarżących, że nie można uznać ich za byłych wspólników Spółki Cywilnej. Byli wspólnicy stosownie do treści art. 107§ 1a O. p. odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe. Odpowiedzialność wspólnika ma charakter osobisty, solidarny, ale i subsydiarny. Oznacza to, że wobec braku wyłączenia w art. 115 o.p. zasady wynikającej z art. 108 § 4 o.p., egzekucja wobec wspólnika będzie mogła być podjęta jedynie w przypadku bezskuteczności (w całości lub w części) prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego. Organy podatkowe obu instancji powoływały się na treść decyzji podatkowej z dnia "[...]", ale nie orzekły iż skarżący odpowiadają solidarnie z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe. Brak tego rozstrzygnięcia jest wadą decyzji obu instancji, która powoduje konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Takie rozstrzygnięcie determinuje bowiem to, że odpowiedzialność skarżących jest określona wysokością przejętego zobowiązania i egzekucja wobec wspólników będzie mogła być podjęta jedynie w przypadku bezskuteczności (w całości lub w części) prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego. A zatem są to uprawnienia o charakterze gwarancyjnym. Artykuł 134 § 1 p.p.s.a. oznacza, że kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 u.s.a.) dokonywana jest przez sąd w pełnym zakresie. Wobec tego, skoro sąd nie jest związany granicami zaskarżenia, to żadna część zaskarżonej decyzji (aktu) nie korzysta z domniemania prawidłowości. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji naruszył treść art. 233 § 1 pkt 1 O.p. .Organ I instancji wydał bowiem decyzję z naruszeniem powołanych przepisów prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji, w przypadku uwzględnienia skargi na ostateczną decyzję, jest uprawniony wydać orzeczenia przewidziane w art. 145 § 1 p.p.s.a. nie tylko w stosunku do zaskarżonej decyzji, lecz również powinien objąć zakresem orzekania decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji, jeżeli jest ona obarczona wadami przewidzianymi w tym przepisie (II FSK 603/06 wyrok NSA W-wa 2007.04.19 LEX nr 354653). Stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Dotyczy to uzupełnienia postępowania dowodowego o brakujące dokumenty, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego związanego ze stosowaniem powołanej normy prawnej i subsumcja stanu faktycznego pod wskazaną normę prawa materialnego. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a, c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach sądowych Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205, a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 ustawy.