I SA/Lu 404/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2011 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. oddala skargę. I SA/Lu 404/11 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] i ustalił J. C. / podatnik / zobowiązanie w podatku dochodowym od przychodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. w niższej kwocie / 9.291 zł /. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że po stronie dochodów małżonków M. i J. C. / pozostających w ustawowej wspólności majątkowej / ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, za czas poprzedzający rozpatrywany rok podatkowy, przyjęto dochody netto wykazane w zeznaniach podatkowych za lata 1997-2003 bez zryczałtowanych kosztów, nadpłaty za lata 1997-2002, zwrot podatku VAT, kwotę ze sprzedaży samochodu, kwotę ze sprzedaży udziału w działce, kredyt inwestycyjny, razem 427.429,25 zł. Po stronie wydatków małżonków przyjęto wydatki mieszkaniowe w latach 1997-2003, nabycie działek, opłaty notarialne przy nabyciu działek, nabycie samochodów, utrzymanie rodziny w latach 1997-2003 według twierdzeń podatnika, wydatki na zakup środków trwałych w ramach spółki cywilnej w części odpowiadającej udziałowi podatnika w spółce, razem 186.406,35 zł. Tak wyliczono stan środków pieniężnych małżonków zgromadzony na początek rozpatrywanego roku podatkowego 241.022,90 zł. Za rozpatrywany rok podatkowy po stronie środków małżonków C. opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania przyjęto: wszystkie środki pieniężne zgromadzone na początek rozpatrywanego roku podatkowego, środki z działalności gospodarczej podatnika w ramach spółki oraz z tytułu usług sportowych bez zryczałtowanych kosztów, wynagrodzenie żony podatnika bez zryczałtowanych kosztów, nadpłaty, razem 596.009,61 zł. Po stronie wydatków małżonków rozpatrywanego roku podatkowego przyjęto wkład do spółki zapłacony przez podatnika zgodnie z aneksem, wydatki w ramach spółki zgodnie z dokumentacją przedstawioną przez podatnika, wydatki na utrzymanie rodziny, razem 620.785,97 zł. Tak ustalono nadwyżkę wydatków małżonków nad przychodami opodatkowanymi bądź zwolnionymi od opodatkowania w wysokości 24.776,36 zł. Połowę tej kwoty, z racji małżeńskiej wspólności ustawowej, 12.388,18 zł przyjęto za podstawę opodatkowania podatnika w warunkach art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz.U.00.14.176. dla rozpatrywanego roku podatkowego – u.p.d.o.f. /. Zgodnie ze stanowiskiem podatnika zryczałtowane koszty czy to za czas poprzedzający rozpatrywany rok podatkowy, czy to za rozpatrywany rok podatkowy nie były traktowane jako wydatek przez odwoławczy organ podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że decyzja reformatoryjna pozostaje w zgodzie z art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa / Dz.U.05.8.60 ze zm. – o.p. /. Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została doręczona podatnikowi w 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za udowodnione twierdzenia podatnika, by na początek rozpatrywanego roku podatkowego mógł dysponować kwotą oszczędności 395.000 zł, przechowywaną w domu, pochodzącą ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na aneks do umowy spółki cywilnej, sporządzony 1 kwietnia 2004 r., zgodnie z którym dwaj wspólnicy, w tym podatnik, wnieśli do spółki wkład gotówkowy razem w kwocie 360.000 zł, w tym podatnik 280.000 zł. Zgodnie z tym aneksem przyjęto przychody spółki z jednej strony i wydatki podatnika z drugiej. Podatnik nie przedstawił dowodów podważających wiarygodność aneksu do umowy spółki, potwierdzających wiarygodność jego twierdzeń, że nie cała kwota wkładu stanowiła rzeczywisty wydatek z uwagi na rozliczenia wierzytelności między wspólnikami. Ustalenie, że kwota wkładu została wpłacona zgodnie z treścią aneksu potwierdzili sami wspólnicy w piśmie z dnia 19 kwietnia 2010 r. Obaj przyznali w nim, że w dniu 1 kwietnia 2004 r. wkłady pieniężne zostały fizycznie wniesione. 2. Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o jej uchylenie. Zdaniem podatnika, o ile odwoławczy organ podatkowy zasadnie zwiększył kwotę przychodów, o tyle niezasadnie zwiększył jednocześnie wydatki. Niezasadnie przyjął w rozliczeniu wydatki inwestycyjne spółki w kwocie 177.064 zł, ściślej połowę tej kwoty, przypadającą na podatnika jako wspólnika. Takie postępowanie naruszyło art. 187, art. 191 o.p. Spowodowało, że podatnik mógł zakwestionować nowe ustalenia odwoławczego organu podatkowego dopiero w skardze. Nie miał takiej możliwości w postępowaniu podatkowym. Wydatki inwestycyjne spółki dotyczyły 2002 r. i mogły być uwzględniane w decyzji dotyczącej tego roku podatkowego. W decyzji dotyczącej drugiego wspólnika spółki, także w sprawie przychodów ze źródeł bez pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r., te wydatki inwestycyjne spółki 2002 r. nie były rozliczane, nie były traktowane jako wydatki wspólnika. Kwotę wydatków inwestycyjnych spółki przyjęto brutto, przez co zawyżono wydatki o 20.268 zł. Aktualnie nie ma możliwości sprawdzenia faktycznych kwot tych wydatków. W piśmie z dnia 1 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że w rozliczeniu wydatków inwestycyjnych spółki wskazano kwotę 63.190,61 zł, finansowaną z kredytu w kwocie 60.000 zł. Treść tego pisma pozostaje w sprzeczności z zaskarżoną decyzją. Dodatkowe ustalenia odwoławczego organu podatkowego tylko zagmatwały sprawę. Aneks do umowy spółki z dnia 1 kwietnia 2004 r. nie dowodził wpłaty całej kwoty umówionego wkładu. Faktycznie tym aneksem rozliczono także wierzytelności wspólników do spółki, zapłacone przez wspólników faktury w latach 2002 – 2003 z ich własnych środków oraz ich ojca. Kwota 360.000 zł powinna stanowić przychód spółki i w ten sposób zostać uwzględniona jako przychód każdego ze wspólników. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skarga jest niezasadna i jako taka nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. 5. W brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym art. 20 u.p.d.o.f. stanowił: w ust.1, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje / subwencje / inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach; w ust. 3, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przytoczone brzmienie art. 20 ust. 3 w związku z ust. 1 u.p.d.o.f. oznacza, że nie może stanowić pokrycia wydatków podatnika w roku podatkowym mienie zgromadzone w latach poprzednich pochodzące z przychodów podlegających opodatkowaniu, lecz których podatnik nie zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego objętego postępowaniem podatkowym w przedmiocie przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Nie ulega wątpliwości, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzednich / przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym /, z którego podatnik chce rozliczyć swoje wydatki w świetle art. 20 ust. 3 rozważanej ustawy, musi pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów. To oznacza, że podatnik musiał je zgłosić organowi podatkowemu do opodatkowania / jeśli nie były objęte zwolnieniem / przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym. Podatnik może wykazać pokrycie wydatków w roku podatkowym objętym postępowaniem podatkowym tylko takim mieniem zgromadzonym w latach poprzedzających, które: pochodzi z przychodów wolnych od opodatkowania z mocy ustawy; pochodzi z przychodów podlegających opodatkowaniu, które podatnik ujawnił poprzez zgłoszenie organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego, którego dotyczy wydana decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, bez względu na czas nabycia tych zasobów. W myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mienie zgromadzone przez podatnika przed rokiem objętym decyzją musi mieć walor legalności, by mogło stanowić źródło pokrycia wydatków w roku objętym decyzją. To oznacza, że to mienie musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego / wyrok w sprawie II FSK 71/06 /. Dla opodatkowania przychodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów czy pochodzą ze źródeł nieujawnionych nie ma decydującego znaczenia w jakim okresie zostało zgromadzone mienie. Istotne jest czy to mienie pochodzi ze źródeł opodatkowanych / które podatnik zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania we właściwym czasie / lub ze źródeł wolnych od opodatkowania. Organ podatkowy wydaje decyzję podatkową w rozważanym przedmiocie zależnie od tego, kiedy zostanie ujawniony fakt uzyskania przychodu z nieujawnionych źródeł. Może to być decyzja za rok podatkowy, w którym podatnik uzyskał taki przychód. Może być to również decyzja za rok, w którym podatnik pokrył tymi przychodami wydatki. Zobowiązanie podatkowe od przychodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów czy pochodzą ze źródeł nieujawnionych jest ustalane na podstawie znamion zewnętrznych. Wynika to z istoty tego zobowiązania podatkowego. Możliwość jego ustalenia zwykle powstaje dopiero z chwilą, kiedy wydatki podatnika przekraczają jego przychody ze źródeł już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W okolicznościach tej sprawy, w rozważanym stanie prawnym, zachowuje aktualność stanowisko prawne w sprawie FSK 112/04. Brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyznacza zakres niezbędnego postępowania dowodowego. Przesądza o rozłożeniu ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia podatkowego. W sytuacji kiedy organ podatkowy ustali nadwyżkę wydatków podatnika nad zeznanym dochodem, w interesie podatnika pozostaje wykazanie, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub z mocy ustawy zwolnionych od podatku. To podatnik wie z jakich źródeł pochodzą zgromadzone zasoby finansowe, mienie na pokrycie wydatków / patrz stanowisko w sprawach: II FSK 71/06, I SA/Gd 1029/98, I SA/Gd 101/97, I SA/Gd 565/01, SA/Wr 1905/96, III SA 281/96, III SA 643/00, I SA/Ka 960/98, III SA 6991/97, FSK 2350/04 /. W tym stanie prawnym nie jest wystarczające tylko wskazanie posiadanych przedtem zasobów majątkowych, jako źródła pokrycia wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym oraz uprawdopodobnienie ich istnienia. Podatnik ma obowiązek wskazać źródła dowodowe i przedstawić dowody na okoliczność, że konkretne zasoby na pokrycie wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym pochodzą wyłącznie z przychodów, które były opodatkowane lub podlegały zwolnieniu od podatku. W postępowaniu podatkowym w sprawie opodatkowania przychodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., kiedy organ podatkowy ustali rozmiar wydatków podatnika ponad przychody z ujawnionych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to podatnik powinien podjąć inicjatywę dowodową i wskazać organowi podatkowemu źródła dowodowe na okoliczność pochodzenia środków na pełne pokrycie ustalonych wydatków, na okoliczność pokrycia tych wydatków środkami pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. To podatnik jest dysponentem wiedzy o źródłach środków na pokrycie wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym. Podatnik jeśli chce wykazać pokrycie wydatków środkami z ujawnionych źródeł, to nie może poprzestać jedynie na przedstawieniu swych twierdzeń, bez poparcia ich wiarygodnymi dowodami. Skarżący podatnik w swej argumentacji pomija, że nie przedstawił organowi podatkowemu takich źródeł dowodowych, takich wiarygodnych dowodów, które dałyby wiarygodną podstawę stanowczemu ustaleniu, że jego wydatki w rozpatrywanym roku podatkowym zostały pokryte w całości środkami pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. 6. W tej sprawie, wbrew zarzutom podatnika, organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające tak, jak tego wymaga Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 120 o.p. działał na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z art. 121 § 1 o.p. prowadził czynności w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Zgodnie z art. 122 o.p. podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgodnie z art. 123 § 1 o.p. zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów. Umożliwił stronie zgłoszenia żądań, podjęcie inicjatywy dowodowej. Zgodnie z art. 124 o.p. wyjaśnił stronie przesłanki, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. zebrał kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco, wszechstronnie rozpatrzył. Zgodnie z art. 188 o.p. nie prowadził dowodów zbędnych dla sprawy. Zgodnie z art. 191 o.p. ustalił wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie wszechstronnej oceny całego, kompletnego materiału dowodowego, przeprowadzonej w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego. Zgodnie z art. 210 § 4 o.p. w uzasadnieniu decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i na których oparł rozstrzygnięcie. Wskazał przyczyny, dla których odmówił mocy dowodowej pozostałym dowodom i nie podzielił argumentów strony. Wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zgodne z prawem postępowanie wyjaśniające pozwoliło organowi podatkowemu zgodnie z prawem ustalić okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Pozwoliło ustalić rozmiar wydatków skarżącego podatnika w roku podatkowym objętym decyzją oraz rozmiar tych wydatków bez pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Tak ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny należało przyjąć u podstaw sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Ma rację odwoławczy organ podatkowy, kiedy termin z art. 68 § 4 o.p. odnosi do decyzji organu podatkowego pierwszej instancji / por. szerzej Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, LexisNexis 2010 r., do art. 68 o.p. /. 7. Odwoławczy organ podatkowy w warunkach legalności zakwestionował wiarygodność twierdzenia podatnika o kwocie oszczędności, zgromadzonej na początek rozpatrywanego roku podatkowego, przechowywanej w domu. Tej treści twierdzenie, ściślej fakt rzeczywistego dysponowania podawaną kwotą oszczędności, przechowywaną w domu na początek rozpatrywanego roku podatkowego, podatnik miał obowiązek wykazać organowi podatkowemu. Podatnik miał obowiązek przedstawić organowi podatkowemu wiarygodne dowody lub wskazać konkretne źródła dowodowe na okoliczność rzeczywistego posiadania takiej kwoty poza systemem bankowym na początek rozpatrywanego roku podatkowego. Tego obowiązku skarżący podatnik nie wykonał. Poprzestał na twierdzeniach, że miał taką kwotę i mógł ją zgromadzić. Podatnik pomija w swej argumentacji, że sam fakt możliwości zgromadzenia takiej kwoty nie jest wystarczający. Sama możliwość zgromadzenia oszczędności nie jest równoznaczna z ich rzeczywistym zgromadzeniem na określony moment. Podatnik pomija, że przechowywanie pieniędzy poza systemem bankowym oznaczało w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego brak dowodu zgromadzenia takich oszczędności. Podatnik nie przedstawił organowi podatkowemu żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność posiadania wskazywanej kwoty poza systemem bankowym na początek rozpatrywanego roku podatkowego. Podatnik miał pełną możliwość wiarygodnego wykazania organowi podatkowemu kwot zaoszczędzonych do rozpatrywanego roku podatkowego, czego nie uczynił. Nie miała znaczenia sama możliwość zgromadzenia oszczędności, skoro brak dowodu na ich istnienie na początek rozpatrywanego roku podatkowego. Tylko twierdzenia podatnika o istnieniu oszczędności nie dawały organowi podatkowemu podstawy do przyjęcia ich istnienia, tym bardziej do przyjęcia ich wysokości w kwocie wskazywanej przez podatnika. Odwoławczy organ podatkowy w warunkach legalności zgromadził zupełny materiał dowodowy, który ocenił w całokształcie i w granicach ustawowej swobody, na okoliczność sytuacji rodzinnej i majątkowej podatnika w latach poprzedzających rozpatrywany rok podatkowy. Na tej podstawie w warunkach legalności ustalił kwotę stanowiącą nadwyżkę przychodów ze źródeł ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nad wydatkami podatnika. Z tą częścią ustaleń odwoławczego organu podatkowego należy się zgodzić. Jednak tej treści ustalenie odwoławczy organ podatkowy dowolnie, ale z korzyścią dla podatnika, utożsamił z kwotą oszczędności podatnika zgromadzoną na początek rozpatrywanego roku podatkowego. Odwoławczy organ podatkowy pominął, że samo stwierdzenie nadwyżki przychodów nad wydatkami nie było równoznaczne ze stwierdzeniem zgromadzenia kwoty tej nadwyżki na początek rozpatrywanego roku podatkowego. Tok argumentacji przyjęty w tym zakresie przez odwoławczy organ podatkowy nie miał żadnych podstaw w materiale dowodowym. Został oparty na założeniu organu podatkowego / że cała nadwyżka przychodów nad wydatkami podatnika została przez niego zaoszczędzona, zgromadzona na początek rozpatrywanego roku podatkowego /, nie na dowodach. Stanowisko organu podatkowego pomija, że dla opodatkowania w reżimie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie jest istotna sama możliwość zgromadzenia przez podatnika określonych środków pieniężnych ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, ujawnionych. Sama możliwość nie oznacza, że taka kwota rzeczywiście była w dyspozycji podatnika na początek rozpatrywanego roku podatkowego, że nie była wydatkowana wcześniej. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi o mieniu zgromadzonym, nie o mieniu możliwym do zgromadzenia. Stanowiąc o mieniu zgromadzonym, stanowi zatem o mieniu nie tylko uzyskanym, otrzymanym przez podatnika do rozpatrywanego roku podatkowego, ale i o zachowanym, zaoszczędzonym przez podatnika na początek rozpatrywanego roku podatkowego. Podatnik twierdził jedynie, że posiadał w domu oszczędności, czego nie potrafił wiarygodnie wykazać, a miał taki obowiązek. Istotne i rozstrzygające było wiarygodne wykazanie przez podatnika, że konkretną kwotą, z konkretnych źródeł rzeczywiście dysponował na początek rozpatrywanego roku podatkowego. Podatnik natomiast nie wykazał w żaden sposób, że na początek rozpatrywanego roku dysponował rzeczywiście określoną kwotą ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Rezygnacja podatnika z przechowywania środków pieniężnych w ramach systemu bankowego oznaczała w kontrolowanym postępowaniu, prowadzonym w reżimie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., brak dowodu na okoliczność ich rzeczywistego posiadania. Sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie był uprawniony do jej uchylenia z powodu dowolnego przyjęcia ustaleń korzystnych dla podatnika z uwagi na zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego podatnika z art. 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.02.153.1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /. 8. Wbrew zarzutom podatnika, odwoławczy organ podatkowy w warunkach art. 127 w powiązaniu z art. 229, art. 180 § 1 i art. 181 o.p. uzupełnił materiał dowodowy na okoliczności istotne dla wyniku sprawy, dotyczące kwot w dyspozycji podatnika ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania z jednej strony oraz z drugiej strony rzeczywistych wydatków podatnika, także tych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w formie spółki cywilnej / postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], [...], [...] /. Na podstawie tak uzupełnionego materiału dowodowego odwoławczy organ podatkowy w warunkach art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ w związku z art. 234 o.p. ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w niższej kwocie. W tym zakresie zarzuty podatnika są nieuzasadnione. Podatnik pomija, że odwoławczy organ podatkowy, po uzupełnieniu postępowania wyjaśniającego, zastosował tryb z art. 200 § 1 o.p., który dał podatnikowi pełną możliwość przedstawienia swych wniosków, twierdzeń. W skardze podatnik nie przedstawia konkretnych okoliczności, mających potwierdzić czy choćby uprawdopodobnić ferowaną tezę, że niezgodny z prawem sposób prowadzenia postępowania podatkowego drugiej instancji mógł w jakikolwiek sposób wpłynąć na wynik sprawy, rzeczywiście uniemożliwić podatnikowi przedstawienie w sprawie istotnych twierdzeń i jakich, istotnych dowodów i jakich. Przede wszystkim podatnik nie wskazuje w skardze konkretnych okoliczności i dowodów, mających świadczyć o niekompletności materiału dowodowego, dowolnej ocenie dowodów, dowolności ustaleń, przez to mających wykluczyć zastosowanie materialnego prawa podatkowego w warunkach legalności. 9. Wbrew zarzutom podatnika, odwoławczy organ podatkowy w warunkach legalności po stronie wydatków podatnika w 2002 r. uwzględnił przypadającą na podatnika, jako wspólnika, kwotę wydatków poniesioną w ramach spółki na zakup środków trwałych. Było to niezbędne dla prawidłowego, najbliższego rzeczywistości, ustalenia poziomu przychodów podatnika ze źródeł opodatkowanych i zwolnionych od opodatkowania oraz wydatków do rozpatrywanego roku podatkowego. Prawidłowo odwoławczy organ podatkowy przyjął kwotę tych wydatków zgodnie z deklaracjami VAT, przy nieujęciu ich w dokumentacji podatkowej spółki. Prawidłowo odwoławczy organ podatkowy przyjął kwoty tych wydatków brutto, bo takie kwoty rzeczywiście spółka, podatnik jako wspólnik, musiał wydatkować na te zakupy. Podatnik płacił cenę razem z podatkiem VAT. Kwota podatku VAT, zapłaconego w cenie zakupu, nie mogła być potraktowana jako kwota, którą kupująca spółka, podatnik jako wspólnik mógł zgromadzić tytułem oszczędności / do czego zmierza podatnik /. Decyzja wydana w stosunku do drugiego wspólnika spółki nie podlegała kontroli legalności w tej sprawie. Treść tej decyzji nie może przemawiać ani pozytywnie ani negatywnie za legalnością zaskarżonej decyzji. Podatnik nie może zasadnie podważać legalności zaskarżonej decyzji w zakresie rozliczenia wydatków poniesionych w ramach spółki z odwołaniem do uzasadnienia postanowienia z dnia [...], w którym odwoławczy organ podatkowy formułował analizę i wnioski z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, ściślej z dokumentacji podatkowej spółki, przedstawionej przez wspólników. Wskazywał w nim, że dokumentacja podatkowa spółki, przedłożona przez wspólników, wskazuje na wydatki inwestycyjne w latach 2002-2004, związane z budową stacji paliw, w wysokości 396.371 zł, w tym w 2004 r. 333.180 zł, stąd pozostała kwota 63.190 zł została wydatkowana w latach 2002-2003 i z kredytu w kwocie 60.000 zł. Wbrew zarzutom podatnika, nie ma sprzeczności między treścią tego postanowienia a stanowiskiem przyjętym w zaskarżonej decyzji. Po pierwsze, kredyt w tej kwocie został uwzględniony po stronie przychodów spółki ze skutkiem w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Po drugie, ta analiza zgromadzonych dowodów, zaprezentowana przez odwoławczy organ podatkowy, jeszcze nie uwzględniała deklaracji spółki, składanych dla celów podatku VAT, w których za okresy rozliczeniowe 2002 r. spółka deklarowała wydatki na nabycie środków trwałych, nieznajdujące odzwierciedlenia w dokumentacji podatkowej spółki przedstawionej organowi podatkowemu / por. protokół kontroli k. 60, t. I akt podatkowych oraz deklaracje VAT spółki przy piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 lutego 2011 r. k. 170 do 179, t. I akt podatkowych /. W tym zakresie zarzuty formułowane przez podatnika w skardze nie mogą podważać legalności zaskarżonej decyzji. Zostały oparte na wybiórczych stwierdzeniach odwoławczego organu podatkowego, poprzedzających zgromadzenie zupełnego materiału dowodowego i jego ocenę w całokształcie, powziętych dla celów właściwego ukierunkowania uzupełniającego postępowania wyjaśniającego, dla przyszłego prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W tym zakresie zarzuty skargi pomijają zgromadzony materiał dowodowy z jednej strony oraz z drugiej strony ustawowe zasady wyznaczające podstawę opodatkowania w warunkach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. według rzeczywistych przychodów i rzeczywistych wydatków podatnika. 10. Odwoławczy organ podatkowy korzystnie dla podatnika przyjął kwoty zwróconego podatku VAT po stronie przychodów podatnika w sposób zmniejszający podstawę opodatkowania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Te kwoty nie mogły być zaliczone do środków pokrywających wydatki podatnika ze skutkiem w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W tym zakresie należy wskazać i podzielić stanowisko prawne między innymi w sprawie II FSK 458/10, zgodnie z którym potraktowanie zwróconego podatku VAT jako dochodu podatnika jest nieuprawnione, gdy stanowi on jedynie zwrot podatku uprzednio zapłaconego. Z tego względu nie może być zaliczony do należności stanowiących pokrycie poniesionych wydatków. Sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie był uprawniony z tego powodu do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego podatnika z art. 134 § 2 ustawy p.p.s.a. 11. Odwoławczy organ podatkowy w warunkach legalności ustalił, że podatnik poniósł wydatek w 2004 r. na poczet wniesienia wkładu do spółki cywilnej, zgodnie z aneksem sporządzonym przez wspólników w dniu 1 kwietnia 2004 r. Tej treści ustalenie zostało oparte wprost na treści aneksu z dnia 1 kwietnia 2004 r., podpisanego przez wspólników / k. 157, t. I akt podatkowych / oraz na treści pisma samego podatnika i drugiego wspólnika z dnia 19 kwietnia 2010 r. / k. 159, t. I akt podatkowych /. Podatnik, jedynie twierdząc, że ten wydatek nie został poniesiony, nie przedstawił konkretnych okoliczności, podważających wiarygodność tych dokumentów ani dowodów przeciwko treści tych dokumentów. Wbrew twierdzeniom podatnika zawartym w skardze, z treści zaskarżonej decyzji wprost wynika, że cała kwota umówionego wkładu została uwzględniona po stronie przychodów spółki a w części wpłaconej przez podatnika po stronie wydatków podatnika z żoną / s. 11 i 19 zaskarżonej decyzji /. W tym zakresie zarzuty podatnika nie mogą podważać legalności zaskarżonej decyzji. Pomijają treść zaskarżonej decyzji oraz treść całokształtu zgromadzonych dowodów w sprawie, których wiarygodność nie została podważona innymi dowodami. 12. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.