I SA/Gl 401/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2011r. sprawy ze skargi M. N. i W. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...]r. nr [...] określającą wobec M. i W. N. kwotę zwrotu wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym w wysokości [...]zł. W podstawie prawnej decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 6 w zw. z art. 3, 4 , 5 i 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 177, poz. 1468 ze zm.). W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że M. i W. N. wnioskiem z dnia 4 lutego 2010 r. WZM-1 wraz z załącznikiem VZM-1/A (z wykazanymi 92 fakturami VAT) zwrócili się do organu podatkowego I instancji o zwrot poniesionych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym. Wniosek ten dotyczył zwrotu poniesionych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym w latach 2007–2009 dla inwestycji wymagającej pozwolenia na budowę (budowa domu) i wskazywał zakupy materiałów budowlanych na łączną kwotę brutto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...] zł (kwota zwrotu wynikająca z ustawowych limitów wg wniosku wynosiła [...] zł). Następnie podano, że organ I instancji podczas weryfikacji przedłożonych przez wnioskodawców dokumentów zakwestionował część poniesionych wydatków – nieobjętych prawem skorzystania ze zwrotu i decyzją z dnia [...]r. nr [...] określił kwotę zwrotu w wysokości [...]zł. Organ II instancji uwzględnił w części odwołanie od tego rozstrzygnięcia i decyzją z dnia [...]r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia [...]r. nr [...] określił kwotę zwrotu wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym w wysokości [...] zł. Rozważania merytoryczne Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpoczął od stwierdzenia, że organ I instancji z 92 przedłożonych faktur dokumentujących zakupy materiałów budowlanych zakwestionował dopuszczalność zwrotu wydatków związanych z zakupem następujących towarów: Faktura [...] z dnia 19 sierpnia 2009 r.: poz. 2 – pompa ciepła, poz. 3 - zdalne sterowanie VR90 Faktura [...] z dnia 16 października 2009 r.: poz. 3 - siłownik techniczny, poz. 4 - zestaw Aspira Faktura [...]z dnia 6 sierpnia 2009 r.: poz. 2 – skrzynka rozprężna. poz. 3 – rura Isoduct., poz. 4 – uszczelka Tumofex,, poz. 5 – Tumofex mufa, poz. 6 - rozdzielacz, poz. 7 – mufa Isoduct Dalej podano, że w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. strona podniosła, że organ I instancji nierzetelnie zbadał czy wyszczególnione wyżej towary wymienione są w stosownym załączniku, wobec czego bezpodstawnie nie zakwalifikował ich do wydatków objętych zwrotem podatku VAT. Strona wskazała jednocześnie na argumentację zawartą w odwołaniu od poprzedniej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...]r. nr [...]. Przytaczając w tym miejscu zasadnicze aspekty tego odwołania (co pominięto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) wspomnieć należy, iż M. i W. N. podnieśli w nim, że sporna pompa ciepła jest urządzeniem grzewczym (analogicznym pod względem funkcji jak kocioł) i stanowi element instalacji grzewczej (centralnego ogrzewania) oraz sanitarnej (instalacji ciepłej wody użytkowej). Ponadto, ze względu na wykorzystywanie energii pochodzącej z gruntowego wymiennika ciepła zalicza się do instalacji wykorzystujących alternatywne źródła energii. Zakup materiałów do wszystkich w/w instalacji – jak dalej zaznaczyli wnioskodawcy - upoważnia w przypadku remontu (zgodnie z pkt 4 ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym) ubieganie się o zwrot części podatku VAT. Definicja remontu nie wyklucza zaś wykonania określonych robót w nowym budynku (co wynika także z tego, że nie ma inwestycji pod nazwą: wykończenie nowego budynku oraz z braku przeszkód, aby rozpocząć remont zaraz po zakończeniu budowy). Stanowisko, że wydatki na wykończenie nowego budynku mogą być objęte ulgą remontową zostało potwierdzone w interpretacji wydanej przez Ministra Finansów. Odnośnie wymienionych w pkt 2 rozdzielaczy wnioskodawcy stwierdzili, że są one wykonane ze stopów miedzi, stanowią niezbędny element w podłogowej instalacji centralnego ogrzewania i są wymienione pod poz. 117 załącznika do obwieszczenia MTiB w sprawie ogłoszenia wykazu materiałów budowlanych, które do dnia 30 kwietnia 2004 r. były opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7 %, a od dnia 1 maja 2004 r. są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Wyszczególnione zaś w pkt 3 rury i elementy wentylacji ogólnej budynku, tj. rury wykonane z tworzyw sztucznych i wykorzystane jako przewody wentylacyjne stanowią część składową budynku, której nie można odłączyć od niego. Tego typu materiały wymieniono, zdaniem wnioskodawców, pod pozycją 26 wymienionego wyżej obwieszczenia. Ponadto stanowią one (wraz z elementami pomocniczymi) wentylację ogólną dla całego budynku, są elementem instalacji wentylacyjnej i w razie remontu przysługuje od nich zwrot części podatku VAT. Rury i elementy z tworzyw sztucznych wymienione w pkt 4 (ujęte pod pozycją 26 obwieszczenia) zostały na stałe wbudowane w budynek i stanowią jego część składową, której nie można odłączyć od niego (prowadzone są podtynkowo oraz pod wylewkami). Siłowniki zaworów i automatyka pompy ciepła (sterowniki regulacji temperaturą) zostały natomiast zamontowane w celu automatycznego sterowania ciepłem produkowanym na cele grzewcze (ujęte są pod pozycją 168 obwieszczenia). Dalej organ II instancji stwierdził, że poza sporem pozostaje fakt wykorzystania przez wnioskodawców omawianych w niniejszej sprawie materiałów do budowy domu. Istota sprawy koncentruje się bowiem wokół ustalenia, czy materiały te były przed dniem 1 maja 2004 r. opodatkowane preferencyjną (7%) stawką podatku VAT czy też stawką podstawową (22%). Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił również, nawiązując do stanu prawnego przed dniem 1 maja 2004 r., że na mocy art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegała sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Artykuł 18 ust. 1 ustawy stanowił, iż stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 1 a, 2 i 3. Na mocy art. 18 ust. 2 ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosiła 7%. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że wskazywana przez stronę poz. 168 w/w załącznika do obwieszczenia obejmuje urządzenia do automatycznej regulacji i sterowania – wyłącznie urządzenia i zestawy urządzeń do automatycznej regulacji dostaw ciepła oraz zdalnego sterowania pracą systemów ciepłowniczych, a także części do tych urządzeń. Jest ona odzwierciedleniem poz. 80 w/w załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej przed dniem 1 maja 2004 r. w którym zostały wymienione materiały budowlane objęte 7% stawką podatku VAT. Powyższy przepis – jak dalej podkreślił organ II instancji - dotyczy urządzeń, które tylko i wyłącznie przeznaczone są do celów regulacji dostaw ciepła oraz pracy systemów ciepłowniczych. Sprzedaż pomp ciepła sklasyfikowanych do PKWiU 28.30.11 i 29.23.13-75.00 opodatkowana była wg stawki podstawowej 22 % na podstawie art. 18 ust. 1 w/w ustawy jako urządzenie związane nie tylko z dostawą ciepła, lecz również chłodu. Sterowniki programowalne oraz siłowniki termiczne (poz. 3 na fakturze [...] z dnia 16 października 2009 r.) są urządzeniami do automatycznej regulacji i sterowania, jednakże ich przeznaczenie i zastosowanie jest znacznie szersze od przeznaczenia urządzeń okreśonych w/w przepisem i obejmuje np. taśmociągi, fotokomórki, różnego typu czujniki, czy też instalacje wentylacyjne i klimatyzacyjne, dlatego też sprzedaż sterowników programowalnych oraz siłowników nie mogła korzystać z obniżonej stawki podatku od towarów i usług (7%) przed dniem 1 maja 2004 r. Nawiązując do zarzutów dotyczących faktury VAT [...] z dnia 6 sierpnia 2009 r. (poz. 2-7) oraz faktury VAT z dnia 16 sierpnia 2008 r. (poz.4-5), a w szczególności do twierdzenia strony, że wymienione tam materiały znajdują się w wykazie materiałów budowlanych pod pozycją 26 załącznika do obwieszczenia Ministra Transportu i Budownictwa z dnia 30 grudnia 2005 r. (Dz.Urz. Min. Transp. I Budownictwa Nr 1 z 2006 r., poz.1). organ II instancji skonstatował, że wspomnianych powyżej materiałów – poza wykonaną z tworzywa sztucznego rurą Tuboflex - nie można zaliczyć do ujętych w tej pozycji. Pozostałe elementy z tworzywa sztucznego wymienione w w/w fakturach posiadające wewnętrzny przekrój inny niż okrągły nie mogą być traktowane jako rury lub rurki, ale należy je zaliczyć do kształtów profilowanych, a więc elementów nie ujętych w poz. 26. Wskazywane przez stronę rury typu Izoduct nie są – jak dalej stwierdził organ odwoławczy – wykonane z tworzyw sztucznych, gdyż są przewodami aluminiowymi elastycznymi, a więc nie stanowią towarów ujętych w poz. 26. W dalszych wywodach organ II instancji nadmienił, że w myśl art. 2 pkt 6 i art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, zarówno towary, jak i usługi dla potrzeb podatku od towarów i usług identyfikowane są na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU). Zgodnie bowiem z § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do celów m.in. opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2009 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił także, iż na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ustalono, że odkurzacz sklasyfikowany jest pod symbolem PKWiU 29.771.21-13.00, a materiały takie jak złączki i rury (kształtowniki) pod symbolem 25.21.22-70. Wspomniane towary (wymienione w poz. 4-5 faktury [...]) nie znajdują się w wykazie materiałów budowlanych zawartym w załączniku do obwieszczenia Ministra Transportu i Budownictwa z dnia 30 grudnia 2005 r., co oznacza, że nie przysługuje od nich zwrot podatku VAT. W konkluzji rozważań organ odwoławczy stwierdził, że decyzja wskazująca ustalony stan faktyczny, określająca przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalająca jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają odpowiednim elementom normy prawnej zastosowanej w sprawie powinna pozostać w obrocie prawnym. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, M. i W. N. wnieśli o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia, uznanie poniesionych i wskazanych w odwołaniu wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym w latach 2007 – 2008 dla inwestycji wymagającej pozwolenia na budowę, jako podlegających zwrotowi różnicy VAT oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania i stanowisko organów obu instancji, wskazując m.in., że organ I instancji ponownie rozpatrując wniosek skarżących dodatkowo uwzględnił go w odniesieniu do wydatków na zakup rury Tuboflex (poz. 1 z faktury [...] z dna 6 sierpnia 2008 r. oraz rozdzielaczy (poz. 1 i 2 z [...] z dnia 16 października 2008 r.). W dalszych wywodach skarżący wytknęli organowi II instancji, że nie odniósł się do podniesionego w odwołaniu zarzutu dotyczącego niezbadania przez organ I instancji sprawy ponownie w całości, "co wynikało z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...]z dnia [...]r. oraz zasad określonych w Kodeksie postępowania administracyjnego i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organ podatkowy, by zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy". Dalej skarżący podnieśli, że organ II instancji przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia zamiast wskazać elementy, na które organ I instancji powinien zwrócił szczególną uwagę przy ponownym załatwianiu sprawy, sam niejako bezpodstawnie rozstrzygnął kwestię zwrotu VAT związanego z zakupem niektórych towarów. W kolejnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. pominięto natomiast odniesienie się do zarzutu niezbadania przez organ całości sprawy Organ I instancji ponownie rozpatrując sprawę ograniczył się – co podkreślili skarżący w dalszych wywodach skargi – do zbadania sprawy w części dotyczącej rozdzielaczy i rury Tuboflex. Nadto, bez udowodnienia, odmówił zwrotu różnicy VAT za pozostałe materiały budowlane określając błędnie ich budowę, kształt i przeznaczenie, a w konsekwencji bezpodstawnie odmawiając zakwalifikowania ich do wydatków podlegających zwrotowi różnicy podatku VAT. Kontynuując skarżący zanegowali twierdzenie organów obu instancji, że rury Isoduct przeznaczone na kanały wentylacyjne, rury w zestawie Aspira i kształtki, na bazie których zbudowano na stałe związaną z budynkiem instalację centralnego odkurzania (faktury nr [...] z dnia 6 sierpnia 2009 r. – poz. 3, 5 i 7 i [...]z dnia 19 sierpnia 2009 r. - poz. 4 i 5) są to rury aluminiowe, elastyczne, posiadające wewnętrzny przekrój, inny niż okrągły. Wskazali bowiem, że są to rury z tworzyw sztucznych o przekrojach okrągłych (co udokumentowano załączonym do skargi zdjęciem nr 1) sklasyfikowane w wykazie materiałów budowlanych pod poz. 26 załącznika do obwieszczenia Ministra Transportu i Budownictwa z dnia 30 grudnia 2005 r. Nadto zaznaczyli, że materiały te, wraz z elementami pomocniczymi, stanowią część instalacji i przewodów wentylacyjnych, co również – w odniesieniu do remontu – upoważnia do ubiegania się o zwrot części podatku VAT. Za niezrozumiałe uznali skarżący twierdzenie, że zdalne sterowanie VR90 do sterowania ciepłem w instalacji centralnego ogrzewania (faktura nr [...]z dnia 19 sierpnia 2009 r. poz. 3) oraz siłowniki termiczne o tym samym przeznaczeniu (faktura VAT nr [...] z dnia 16 października 2009 r. – poz. 3) mają przeznaczenie znacznie szersze i mogą być stosowane w taśmociągach i fotokomórkach. Podkreślili, że zakupili je i zamontowali jako przeznaczone wyłącznie do sterowania ciepłem w ich domu (uwidoczniono je na załączonym do skargi zdjęciu nr 2), pełnią wyłącznie taką funkcję, nie nadają się do innych celów i są ujęte pod pozycją 168 załącznika do obwieszczenia Ministra Transportu i Budownictwa z dnia 30 grudnia 2005 r. Podważyli także zakwalifikowanie pompy ciepła (zamontowanej w ich domu i stanowiącej alternatywne źródło energii odnawialnej), która jako źródło ciepła do centralnego ogrzewania jest elementem instalacji grzewczej, a jako podgrzewacz ciepłej wody użytkowej stanowi składową instalacji sanitarnej. Wspomniana pompa (wyszczególniona w fakturze nr [...]z dnia 19 sierpnia 2009 r. bez wskazanego nr PKWiU) została, zdaniem skarżących bezpodstawnie zakwalifikowana przez organ podatkowy pod nr PKWiU 28.30.11 – wytwornice pary wodnej i par innego rodzaju, kotły do wytwarzania pary przegrzanej oraz nr PKWiU 29.23.13-75.00 – urządzenia chłodnicze i zamrażające oraz pompy ciepła poza urządzeniami dla gospodarstw domowych. W ocenie skarżących przedmiotowa pompa ciepła (zamontowana w gospodarstwie domowym) nie jest wytwornicą pary wodnej i pary innego rodzaju, kotłem do wytwarzania pary przegrzanej ani też urządzeniem zamrażającym. Wobec przeznaczenia urządzenia do ogrzewania domu jednorodzinnego i podgrzewania ciepłej wody użytkowej (analogicznie jak kotły czy elektryczne podgrzewacze wody de facto urządzenie to jest urządzeniem elektrycznym), a także ze względu na fakt, że za jego pośrednictwem wykorzystywane jest alternatywne, odnawialne źródło energii (istotne dla zmniejszenia zużycia energii oraz ochrony środowiska) żądanie zwrotu różnicy VAT jest zdaniem strony zasadne. Podstawę tego żądania stanowi, jak zaznaczyli skarżący, pkt 10 wykazu robót zaliczanych do remontu budynku mieszkalnego zawartego w załączniku do ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, który dotyczy "wykonania nowych instalacji wykorzystujących alternatywne źródła energii. Definicja remontu, nie wyklucza bowiem – zdaniem skarżących – wykonania pewnych robót w nowobudowanym obiekcie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazano, że organ I instancji zanegował prawo do zwrotu podatku VAT wykazanego w 47 przedłożonych przez stronę fakturach dotyczącego kwoty podatku VAT w kwocie [...]zł (z ogólnej liczby 92 faktur obejmujących kwotę podatku VAT w wysokości [...]zł). Strona w odwołaniu i skardze kwestionuje natomiast wyłączenie ze zwrotu zakupów wynikających z 3 faktur VAT z kwotą podatku VAT w łącznej wysokości [...]zł. Objęte sporem są wydatki na zakup pompy ciepła, siłowników termicznych, zestawu Aspira – kształtek do odkurzacza centralnego, skrzynek rozprężnych, rur Isoduct, muf Tuboflex, rozdzielaczy 15*75, muf Isoduct. Strona – jak podkreślił organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę – nie posługuje się w skardze rzeczywistą nazwą wynikającą z faktur zakupu, ale wybraną przez siebie pozycją załącznika do w/w obwieszczenia Ministra Transportu i Budownictwa, która kwalifikuje je do ubiegania się o zwrot osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym. W dalszych wywodach Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że na podstawie branżowego piśmiennictwa oraz licznych publikacji internetowych, a także interpretacji przepisów podatkowych dokonanych przez inne organy podatkowe, np. przez Izbę Skarbową w Gdańsku w dniu [...]r. nr [...]w temacie "Stawka podatku VAT – pompy ciepła i oprzyrządowanie do pomp (http://www.is.gdansk.pl) ustalono że zakupione materiały, wykazane w 3 kwestionowanych fakturach VAT nie były przed dniem 1 maja 2004 r. objęte 7% stawką podatku VAT, lecz stawką podstawową – 22%. Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, że bezpodstawny jest zarzut, jakoby "za szczegółowo uzasadnił swoją decyzję uchylającą z dnia [...]r., sugerując niejako organowi podatkowemu I instancji rozstrzygnięcie". Nadto zarzucono stronie skarżącej, że niezgodnie z rzeczywistością łączy w dowolny sposób fragmenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że nie kwestionuje wykorzystania przez stronę zdalnego sterowania VR90 oraz sterowników termicznych do sterowania ciepłem, a jedynie stwierdza, że ich zastosowanie jako towarów jest szersze, a zatem nie są one ujęte w poz. 168 wspomnianego wyżej załącznika. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził ponadto, że w zaskarżonej decyzji wyjaśnił powód odmowy zwrotu podatku wynikającego z zakupu pompy ciepła, gdyż wykazał, iż jej zastosowanie może być związane nie tylko z dostawą ciepła, ale także chłodu. Organ II instancji, nawiązując do argumentacji skargi wskazał także, iż fakt wykonania remontu czy wybudowania domu nie był i nie jest sporny w sprawie. Rozbieżności dotyczą jedynie tego czy pompa ciepła została wymieniona w stosownym załączniku, a więc czy towar ten był do dnia 1 maja 2004 r. opodatkowany 7% stawką VAT. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że po przeprowadzeniu szczegółowej analizy precyzyjnie ustalono, iż wskazywane przez stronę skarżącą materiały nie były przed 1 maja 2004 r. opodatkowane 7% stawką podatku VAT. Wojewódzki Sąd administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Postępowanie w niniejszej sprawie zostało zainicjowane wnioskiem M. i W. N. z dnia 4 lutego 2010 r. o zwrot poniesionych w latach 2007 – 2009 wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, a konkretnie budową domu. Żądanie to (uwzględnione w części) skarżący wnieśli na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym. Wydatki te, zgodnie ze wspomnianą ustawą, dotyczą nabycia materiałów budowlanych, które do dnia 30 kwietnia 2004 r. były opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%, a od 1 maja 2004 r. są opodatkowane podatkiem VAT (wg stawki 22%). Wykaz tych materiałów zawarty jest w obwieszczeniu Ministra Transportu i Budownictwa z dnia 30 grudnia 2005 r. (Dziennik Urzędowy Ministerstwa Transportu i Budownictwa z 2006 r., Nr 1, poz. 1), wydanym w oparciu o delegację ustawową wynikającą z art. 3 ust. 8 ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym. Niektórym pozycjom tego wykazu przypisane są konkretne numeracje Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (objaśnienie do obwieszczenia wskazuje, że adnotacja ex zawarta w niektórych rubrykach oznacza: "dotyczy tylko i wyłącznie danego wyrobu z danego grupowania"), innym odpowiadają numery PKWiU bez wymogu wyłączności, są też kategorie (rubryki) opatrzone wzmianką, że kwalifikacja materiału do danej pozycji następuje bez względu na symbol PKWiU. W toku postępowania bezsporna była kwestia prawidłowego udokumentowania zakupu poszczególnych towarów. Organy podatkowe nie kwestionowały także, iż wnioskodawcy nabyli je w związku z budowanym przez nich budynkiem mieszkalnym. Rozbieżności pomiędzy stronami ujawniły się zaś w związku z kwalifikacją niektórych materiałów do towarów, których zakup uprawnia do żądania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Zasadniczy spór skoncentrował się wokół materiałów wyszczególnionych w trzech fakturach: fakturze VAT [...] z dnia 19 sierpnia 2009 r. (poz. 2 pompa ciepła VWS83/2, poz. 3 – zdalne sterowanie VR90), fakturze VAT [...]z dnia 16 października 2008 r. (poz. 1 i 2 rozdzielacze z zaworami, poz. 3 – siłowniki term,. poz. 4 – zestaw Aspira, poz. 5 – kształtki do odkurzacza centralnego) oraz fakturze VAT [...]z dnia 6 sierpnia 2009 r. (poz. 2 skrzynka rozprężna, poz. 3 – rura Isoduct 180/210, poz. 4 – uszczelka Tuboflex, poz. 5 – Tuboflex mufa, poz. 6 – rozdzielacz 15*75, poz. 7 – mufa Isoduct 180). Opisana powyżej pokrótce regulacja, która dla oceny zasadności żądania wnioskodawców wymaga żmudnego zweryfikowania zakupionych przez nich towarów w świetle wykazu zawartego we wspomnianym obwieszczeniu, zmusza organy podatkowe, aby szczegółowo wskazały przyczyny odmowy zwrotu różnicy podatku od towarów i usług poniesionego w związku z nabyciem towarów, udokumentowanym w załączonych do wniosku fakturach. Konieczne jest zatem przejrzyste i precyzyjne wskazanie przesłanek, które przesądzają o tym, że dany materiał uznawany jest za towar niewymieniony w stosownym wykazie. W pierwszej kolejności należy zatem (o ile zawarta w wykazie nazwa towaru określona jest w sposób opisowy) przedstawić rozumienie tego opisu (uwaga to odnosi się przykładowo do istotnej w niniejszej sprawie pozycji 168 wykazu określonej jako urządzenia do automatycznej regulacji i sterowania – wyłącznie urządzenia i zestawy urządzeń do automatycznej regulacji dostaw ciepła oraz zdalnego sterowania pracą systemów ciepłowniczych, także części do tych urządzeń). Wykazując następnie, że dany towar nie jest umieszczony w wykazie organ podatkowy zobowiązany jest odnieść się do konkretnych materiałów źródłowych. Informacje na ten temat mogą być pozyskane w różny sposób, mogą wynikać z parametrów podanych przez producenta (np. w instrukcji obsługi, ofercie umieszczonej na stronie internetowej czy też w odpowiedzi na zapytanie organu). Organ podatkowy może także posiłkować się literaturą przedmiotu, czy też fachowym czasopiśmiennictwem. W razie niemożności dokonania w ten sposób ustaleń faktycznych pozostaje skorzystanie z opinii biegłego (art. 7 ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym w zakresie nieuregulowanym tą ustawą odsyła do stosowania Ordynacji podatkowej, a więc także przewidzianych w niej wszystkich środków dowodowych i zasad prowadzenia postępowania dowodowego). Wspomniana precyzja i przejrzystość wywodu organu podatkowego jest też konieczna w odniesieniu do przyporządkowywania konkretnych towarów symbolom PKWiU, która w niektórych przypadkach może przesądzać o zakwalifikowaniu nabytego towaru do materiałów wymienionych w Obwieszczeniu Ministra Transportu i Budownictwa z dnia 30 grudnia 2005 r. lub stwierdzeniu, że dana rzecz nie jest wymieniona w tym wykazie. Wskazać należy, że opisane powyżej aspekty umotywowania odmowy uwzględnienia wniosku skarżących nie zostały uwzględnione przez organy obu instancji, a uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia nie zawiera koniecznych elementów. Uzasadnienie kontrolowanej w niniejszej sprawie decyzji zawiera bowiem fragmentaryczne informacje o kwestionowanych materiałach wymienionych w fakturach VAT [...], VAT [...]oraz VAT [...], które niejednokrotnie określane są wybiórczo (np. konstatację o wyłączeniu elementów z tworzywa sztucznego z poz. 26 załącznika organ uzasadnia wyłącznie w odniesieniu do rury typu Izoduct, która jego zdaniem jest aluminiowym przewodem elastycznym). Podkreślenia wymaga fakt, że twierdzenia organu odwoławczego nie są odniesione do żadnych materiałów źródłowych, (dopiero w odpowiedzi na skargę wskazuje się ogólnikowo, że organy działały w oparciu o branżowe piśmiennictwo oraz liczne publikacje internetowe, a także interpretacje przepisów podatkowych dokonane przez inne organy podatkowe, np. przez Izbę Skarbową w Gdańsku w dniu [...]r. nr [...]). Uzasadnienie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. koresponduje natomiast z treścią decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...], którą uchylono wcześniejsze rozstrzygnięcie organu I instancji. We wspomnianej decyzji kasacyjnej organ odwoławczy nakazał uzupełnienie materiału dowodowego o ustalenia dotyczące jedynie rozdzielaczy, wskazując, że organ I instancji nie zbadał, "czy są one osprzętem centralnego ogrzewania z miedzi i stopów miedzi czy też są np. kształtownikami profilowanymi z tworzywa sztucznego stosowanymi w systemie wentylacyjnym Tuboflex pod identyczną nazwą "rozdzielacze". Uznał także, iż rura Tuboflex jest rurą z tworzywa sztucznego. Odnośnie pozostałych wskazywanych w odwołaniu spornych materiałów przedstawił wystarczające, w jego ocenie, wywody prowadzące do stwierdzenia, że towary te nie są objęte zwrotem różnicy podatku VAT. Na mocy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Podkreślić trzeba, iż w rozstrzygnięciu kasacyjnym "organ odwoławczy nie może narzucać organowi pierwszej instancji sposobu załatwienia sprawy. Wskazówki zawarte w decyzji kasacyjnej nie mogą przesądzać o treści decyzji, gdyż uczyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe stron" (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 539/10, LEX nr 747734). Wspomniana decyzja kasacyjna nie została zaskarżona do sądu, jednakże Sąd rozstrzygając (na mocy art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w granicach danej sprawy winien był dostrzec to istotne uchybienie i jego wpływ na wynik sprawy. Odnotować także trzeba, że M. N. w piśmie z dnia 13 grudnia 2010 r., złożonym po zapoznaniu się materiałem dowodowym przed wydaniem powtórnego rozstrzygnięcia przez organ I instancji podniosła, iż organ ten mimo obowiązku ponownego rozpatrzenia całej sprawy, "ograniczył się do zbadania jedynie jednej podnoszonej przez nią w odwołaniu kwestii, tj. sprawy rozdzielaczy". W zaskarżonej decyzji organ II instancji pominął całkowicie tę kwestię. Jak więc wykazano powyżej uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nakazującego zawrzeć w decyzji rzetelne i wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Bez usunięcia opisanych braków merytoryczna kontrola zasadności rozpoznania wniosku skarżących z dnia 4 lutego 2011 r. nie jest możliwa. Nie sposób uznać, ze organy podatkowe respektowały w niniejszej sprawie zasady postępowania podatkowego określone w art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, skoro nie rozstrzygnięto nawet w sposób jednoznaczny (z powołaniem się na konkretne źródło takich ustaleń) sporu dotyczącego przekroju i tworzywa z jakiego wykonano rury Isoduct przeznaczone na kanały wentylacyjne, rury w zestawie Aspira i kształtki, które organ uznaje za rury aluminiowe, elastyczne, posiadające wewnętrzny przekrój, inny niż okrągły, a skarżący podnoszą, że są to rury z tworzyw sztucznych o przekrojach okrągłych (co dodatkowo potwierdza, ich zdaniem, załączone do skargi zdjęcie), sklasyfikowane w wykazie materiałów budowlanych pod poz. 26 załącznika do obwieszczenia Ministra Transportu i Budownictwa z dnia 30 grudnia 2005 r. Nie budzi wątpliwości, że strona, "która z treści decyzji winna uzyskać pełny, wyczerpujący i precyzyjny obraz przysługujących jej praw i obowiązków; nie może być zdana na domyślanie się intencji organu lub poszukiwanie uzasadnienia w zawartości akt administracyjnych" (por. wyrok WSA z dnia 19 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Op 130/10, LEX nr 661208), w których znajdują m.in. się wydruki umieszczonych w internecie prospektów dotyczących systemu instalacji wewnętrznych TuboFlex czy też kserokopia "deklaracji zgodności nr DZ2/THE/2010 dotycząca siłownika termicznego do systemu ogrzewania, wentylacji i klimatyzacji EMO T, EMOtec". Wskazane powyżej uchybienia nakazują uchylić zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zobowiązać organ podatkowy do uzupełnienia wykazanych braków we wskazanym przez Sąd zakresie. Konsekwencją uchylenia tego rozstrzygnięcia jest także uwzględnienie wniosku skarżących o zasądzenie kosztów postępowania, o czym orzeczono w oparciu o art. 200 wspomnianej ustawy. Ze względu na charakter zaskarżonego rozstrzygnięcia pominięto natomiast orzeczenie o jego wykonalności.