II FSK 589/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w S. (obecnie: Syndyk Masy Upadłości S. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 413/11 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w S. (obecnie: Syndyk Masy Upadłości S. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej) kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 413/11, w sprawie ze skargi S. sp. z o. o. z siedzibą w S. (dalej jako "Spółka) oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 marca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych Sąd przedstawił następujący stan sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29 grudnia 2010 r. o zaliczeniu wpłaty z dnia 11 października 2010 r. w kwocie 971,61 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień 2009 r. oraz odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu postanowienia podano, że Sąd Rejonowy Katowice - Wschód w Katowicach postanowieniem z dnia 14 września 2010 r. sygn. akt [...] zatwierdził układ zawarty pomiędzy Spółką a wierzycielami na zgromadzeniu wierzycieli w dniu 7 września 2010 r., nakazując w punkcie 4 ugody umorzenie odsetek ustawowych powstałych po dacie ogłoszenia upadłości w stosunku do wszystkich wierzycieli objętych postępowaniem upadłościowym. W dniu 11 października 2010 r. Spółka dokonała wpłat na konto bankowe Urzędu Skarbowego S. w wysokości 3 108,96 zł i 971,61 zł wynikających z wyżej wymienionego układu, a w dniu 30 grudnia 2010 r. drugą ratę układu w kwotach 3 108,96 zł i 971,61 zł. Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29 grudnia 2010 r., wpłatę z dnia 11 października 2010 r. zaliczono na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień 2009 r. proporcjonalnie na zobowiązanie podatkowe i odsetki za zwłokę. Organ stanął na stanowisku, że pkt 4 postanowienia Sądu Rejonowego Katowice Wschód w Katowicach z dnia 14 września 2010 r. dotyczył umorzenia odsetek ustawowych i nie odnosił się do odsetek podatkowych. Spółka złożyła zażalenie, w którym wniosła o zaliczenie dokonanej wpłaty w sposób zgodny z opisem na przelewie i punktem 4 zatwierdzonego układu. Zdaniem Spółki z brzmienia zatwierdzonego układu wynika, że Sąd umorzył odsetki ustawowe powstałe po dacie ogłoszenia upadłości w stosunku do wszystkich wierzycieli objętych postępowaniem upadłościowym. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Uznał za chybiony pogląd Spółki, że przez umorzenie odsetek ustawowych powstałych po dacie ogłoszenia upadłości w stosunku do wszystkich wierzycieli objętych postępowaniem upadłościowym, należy rozumieć także odsetki podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił, dlaczego nie można utożsamiać odsetek ustawowych i odsetek podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka zarzuciła naruszenia art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 62 § 4 tej ustawy poprzez nieprawidłowe częściowe zaliczenie wpłaty z dnia 30 grudnia 2010 r. na poczet odsetek za zwłokę, które zostały prawomocnie umorzone w toku postępowania upadłościowego. Wskazano także na naruszenie art. 65 Kodeksu cywilnego poprzez bezzasadne przyjęcie, że pojęcie "odsetek ustawowych" zawarte w pkt 4 układu nie obejmuje odsetek ustawowych z tytułu zaległości podatkowych. Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w całości na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Op. z tego względu, że wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 12 października 2011 r. oddalił skargę. Sąd I instancji wyjaśnił, że analizowane w sprawie określenie "odsetki ustawowe" jest ustanowionym przez ustawodawcę cywilnoprawnego terminem kodeksowym nazywającym konkretny sposób określania wysokości odsetek, należnych w sytuacji, gdy wysokość ta nie została określona w inny sposób. Należy zwrócić uwagę, że te "inne sposoby" wynikają także z kodeksu cywilnego i w tym ujęciu mają również "charakter ustawowy". Konstatacja ta wzmacnia zasadność traktowania omawianego wyrażenia zawartego w art. 359 § 2 k.c. jako swoistej nazwy własnej zastrzeżonej przez ustawodawcę dla wskazania konkretnego wariantu ustalania wysokości należnych odsetek związanych ze zobowiązaniami cywilnoprawnymi. Nie może zatem budzić wątpliwości, że w pkt 4 zawartego przez skarżącą układu posłużono się właśnie owym ustanowionym w art. 359 § 2 k.c. terminem, a zatem omawiane postanowienia układu dotyczą umorzenia odsetek ustawowych wynikających ze zobowiązań cywilnoprawnych. Jak więc wykazano powyżej postanowienia pkt 4 układu zawartego przez skarżącą w dniu 14 września 2010 r. nie mogły rzutować na stosowanie przez organ podatkowy przepisów dotyczących naliczania odsetek za zwłokę oraz rozliczania wpłat dokonanych przez skarżącą na rzecz Urzędu Skarbowego w S., a więc regulacji dotyczących zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu I instancji treść pkt 4 układu zawartego przez Spółkę nie odnosi się do należności z tytułu podatków, a zatem postanowienie to nie może modyfikować określonych w przepisach Ordynacji podatkowej zasad zarachowywania wpłat dokonywanych przez skarżącą w związku z realizacją układu wobec wierzyciela podatkowego. Analizowany zapis nie wyłącza zatem dopuszczalności zaliczania wpłaty (w odpowiedniej części) na odsetki za zwłokę, co prowadzi do konstatacji, że - wbrew twierdzeniom strony skarżącej – zastosowanie w niniejszej sprawie zasady określonej w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej było dopuszczalne. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła S. sp. z o. o. zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: "p.p.s.a." w związku z art. 3 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Op. i art. 191 Op. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego w drodze bezzasadnego przyjęcia, iż odsetki ustawowe z tytułu zaległości podatkowych nie zostały skutecznie umorzone z mocy pkt 4 układu zatwierdzonego dnia 14 września 2010 r. zawartego w trybie postępowania upadłościowego prowadzonego przeciwko skarżącej i wiążącego organ administracji, oraz naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie tj.: art. 55 § 2 Op. w zw. z art. 62 § 4 Op. W drodze zastosowanie poprzez nieprawidłowe częściowe zaliczenie wpłaty z 11 października 2010 r. na poczet odsetek za zwłokę, które zostały prawomocnie umorzone w toku postępowania upadłościowego i art. 65 Kc. poprzez bezzasadne przyjęcie, że pojęcie "odsetek ustawowych" zawarte w pkt 4 układu nie obejmuje odsetek ustawowych z tytułu zaległości podatkowych. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, a w każdym przypadku o zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącej Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podniesiony w niej zarzut naruszenia przepisów postępowania, stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do kwestii rozumienia zapisu punktu 4 ugody zawartej pomiędzy Spółką a wierzycielami, zatwierdzonej przez Sąd Rejonowy Katowice Wschód w Katowicach postanowieniem z dnia 14 września 2010 r. Zapis ten przewiduje "umorzenie odsetek ustawowych powstałych po dacie ogłoszenia upadłości w stosunku do wszystkich wierzycieli objętych postępowaniem upadłościowym". Spór ten, jak prawidłowo ocenił WSA, dotyczy w szczególności rozumienia, zawartego w zapisie układu pojęcia "odsetki ustawowe", które strona skarżąca utożsamia z odsetkami przewidzianymi we wszelkich ustawach, a organ podatkowy ogranicza wyłączenie do odsetek ustawowych, o których mowa w art. 359 § 2 Kodeksu cywilnego. Należy więc stwierdzić, że ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), nie definiuje pojęcia "odsetek ustawowych" jak i pojęcia "odsetek podatkowych"; także przepisy Ordynacji podatkowej oraz kodeksu cywilnego pojęć tych nie definiują. Ustalenie to prowadzi do wniosku, że brak jest jednoznacznego kryterium pozwalającego w sposób zobiektywizowany przyjąć zakres pojęcia "odsetki ustawowe" użytego w pkt 4 porozumienia. Zatem zarówno argumentacja organu podatkowego jak i argumentacja strony skarżącej nie jest oparta na dostatecznie przekonujących podstawach normatywnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zauważyć i odnotować utrwalony w orzecznictwie pogląd, że przepisy prawa upadłościowego mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że organy podatkowe są zobligowane do stosowania, a bardziej precyzyjnie, do respektowania postanowień prawa upadłościowego. Prawo upadłościowe i naprawcze nie wyróżnia, ani nie czyni pozycji organu podatkowego uprzywilejowaną w odniesieniu do innych wierzycieli podmiotu upadłego lub objętego postępowaniem układowym. Przede wszystkim zaś nie uprawnia organów podatkowych do samodzielnego, arbitralnego i jednostronnego rozstrzygania wątpliwości powstałych na gruncie postępowania upadłościowego oraz układowego. Tego rodzaju uprawnień organów podatkowych nie można także wyprowadzić z przepisów podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy dokonaniu zaliczenia wpłat Spółki, na podstawie art. 62 § 4 w związku z art. 55 § 2 Op. na zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień 2009 r., organy podatkowe powinny precyzyjnie ustalić stan faktyczny, którego częścią jest prawidłowa interpretacja postanowienia Sądu Rejonowego Katowice Wschód w Katowicach z dnia 14 września 2010 r. Wyjaśnienie treści postanowienia w oparciu o art. 352 w związku z art. 13 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego może wydać Sąd, który wydał powyższe postanowienie. Wykładnia postanowienia przez Sąd, który je wydał - wykładnia autentyczna - ma na celu wyjaśnienie wątpliwości, jakie mogą wyniknąć przy jego wykonywaniu, bądź też wątpliwości co do innych skutków postanowienia. Dopiero prawidłowe rozstrzygnięcie wątpliwości co do rozumienia zwrotu "odsetki ustawowe" zawartego w pkt 4 porozumienia zatwierdzonego przez sąd powszechny pozwoli organom podatkowym dokonać prawidłowego zaliczenia wpłaty dokonanej przez skarżącą. Przedstawiając powyższe uwagi Sąd podziela pogląd prawny wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 462/12 (www.orzecznitwo.nsa.gov.pl). Przedstawione wyżej uwagi czynią przedwczesnym odnoszenie się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Uznając, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 209 p.p.s.a.