II FSK 472/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 października 2011 r. sygn. akt I SA/Go 651/11 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 2 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 12 października 2011 r., I SA/Go 651/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę T. S. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 2 marca 2009 r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji decyzją z dnia 20 listopada 2008 r. orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za grudzień 2002 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że w czasie, w którym powstała zaległość podatkowa skarżący był jedynym członkiem zarządu spółki. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że w dniu 13 października 2000 r. spółka złożyła podanie o otwarcie postępowania układowego podając w uzasadnieniu, iż wskutek niezależnych okoliczności straciła płynność finansową, co uniemożliwiło prowadzenie działalności gospodarczej, w tym terminową realizację zobowiązań wobec wierzycieli. Propozycje układowe zostały przyjęte na zgromadzeniu wierzycieli w dniu 9 października 2001 r. i zatwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego w Zielonej Górze z dnia 30 października 2001 r. Układ nie został jednak zrealizowany, potwierdzeniem czego było wydanie przez Sąd Rejonowy Wydział V Gospodarczy w Zielonej Górze postanowienia z dnia 7 listopada 2002 r. (sygn. akt V Ukł 17/00) o uchyleniu układu. W motywach tego rozstrzygnięcia sąd wskazał, że dłużnik trwale zaprzestał realizacji układu oraz nie wykazał jakichkolwiek czynności zmierzających do spłaty wymagalnych już rat i zabezpieczenia spłaty rat wymagalnych w najbliższym czasie. W świetle powyższego organ podatkowy przyjął, że skarżący nie dokonał zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym terminie. Dokonując oceny kondycji finansowej i sytuacji majątkowej spółki, organ podniósł, że na dzień 31 grudnia 2000 r. aktywa spółki wynosiły 4.427.897,00 zł, a zobowiązania 6.851.546,00 zł, natomiast według stanu na dzień 31 sierpnia 2002 r. - aktywa spółki wynosiły 3.293.036,00 zł, zobowiązania zaś 8.243.604,00 zł i niepokryta strata z lat ubiegłych wynosiła 7.027.614,00 zł. Z materiału wynikało, że spółka nie posiadała żadnego mienia, ponieważ syndyk w prowadzonym postępowaniu upadłościowym dokonał likwidacji majątku upadłego. Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji skarżący wniósł odwołanie, wskazując, że nie było wypłaty w grudniu 2002 r., a więc nie było również obowiązku płatności podatku. Wskazał, że nie miał możliwości skorygowania deklaracji PIT-4, ponieważ przebywał na urlopie. Zwrócił również uwagę, że organ podatkowy odmawiając przesłuchania głównej księgowej i syndyka pozbawił skarżącego możliwości wyjaśnienia sprawy. Podkreślił, że został odwołany z funkcji prezesa spółki w dniu 21 stycznia 2003 r. i nie miał żadnego wpływu na regulowanie zobowiązań podatkowych. Obowiązki te przejął syndyk i to on powinien był w pierwszej kolejności zapłacić te należności. Zarzucił również, że organ podatkowy zaniechał wyjaśnienia sprawy i uniemożliwił zapoznanie się z aktami sprawy, do których skarżący nie miał dostępu od dnia 21 stycznia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z dnia 2 marca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając w całości stanowisko wyrażone w jej uzasadnieniu. Organ odwoławczy podkreślił, że w czasie zgłoszenia wniosku o upadłość zobowiązania spółki przekraczały ponad dwa razy jej majątek. Tym samym spółka - wyczerpując swoje aktywa, bez zaspokojenia zobowiązań - działała na szkodę wierzycieli, którzy stracili szansę zaspokojenia swoich należności. 3. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, podnosząc m.in., że nie wyjaśniono wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, organ nie odniósł się do faktycznej daty wypłacenia pracownikom wynagrodzenia w grudniu 2002 r., nie dopuścił wnioskowanych przez skarżącego dowodów oraz bezzasadnie zastosował art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod. Przyznając, że spółka - jako płatnik - złożyła deklarację na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2002 r., stwierdził jednocześnie, iż nastąpiło to przed "fizyczną wypłatą" wynagrodzenia pracownikom za ten miesiąc, a na skutek trudności finansowych spółki wynagrodzenie to nie zostało w ogóle wypłacone w grudniu 2002 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 8 września 2009 r., I SA/Go 250/09, uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując, że organ podatkowy nie wyjaśnił okoliczności podnoszonej konsekwentnie przez skarżącego, iż złożeniu deklaracji podatkowej PIT-4 za grudzień 2002 r. nie towarzyszyła wypłata wynagrodzeń. Odnosząc się do art. 166 ord. pod. sąd podniósł, że w sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe nie powstało, to konsekwentnie nie można było przypisać takiej odpowiedzialności za nie członkowi zarządu, jako osobie trzeciej. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł skargę kasacyjną . 5. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie wyrokiem z dnia 29 czerwca 2011 r., II FSK 164/10, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim. Sąd w uzasadnieniu wskazał, że skoro odpowiedzialność płatnika sprowadza się do odpowiedzialności za podatek niepobrany oraz podatek obliczony i pobrany, ale niewpłacony w terminie, to odpowiedzialność płatnika z tytułu pobranych i nieodprowadzonych zaliczek PIT na podstawie powyższych przepisów należy rozpatrywać w związku z art. 31 i 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które regulują obowiązek płatników. Podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie została wydana decyzja ostateczna w dniu 23 czerwca 2008 r., która była warunkiem wszczęcia postępowania o odpowiedzialności członka zarządu. Zwrócił uwagę, że w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wysokość tych należności nie może być już kwestionowana, a tym samym nie może być przedmiotem sporu między osobą trzecią, a organem. NSA uznał, że tym samym nie sposób zgodzić się z sądem pierwszej instancji, iż organ podatkowy powinien był ponownie rozpoznać sprawę w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - WSA bowiem błędnie stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie istniała konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego co do istnienia zaległości podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził równocześnie, że w granicach rozpoznawanej sprawy nie był uprawniony do badania przesłanek egzoneracyjnych, w tym braku winy w zgłoszeniu upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) ord. pod.), bowiem sąd pierwszej instancji w ogóle nie ustosunkował się do tego zagadnienia. 6. Skarżący w piśmie procesowym z dnia 14 września 2011 r. dodatkowo zgłosił wniosek o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci wyszczególnionych kart akt sądowych postępowania układowego oraz kart akt sądowych postępowania upadłościowego Sądu Rejonowego w Zielonej Górze, jak również z kopii wyroku Sądu Okręgowego w Zielonej Górze Wydział V Gospodarczy z dnia 18 maja 2010 r., V GC 6/10, z uzasadnieniem. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim ponownie rozpatrując sprawę oddalił skargę, wskazując za wyrokiem NSA, iż nie istniała konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego co do istnienia zaległości podatkowych oraz że w postępowaniu regulującym odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe nie rozstrzyga się już kwestii związanych z istnieniem obowiązku podatkowego, jak również wysokości zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do treści art. 116 ord. pod. sąd pierwszej instancji podniósł, że zasadnie rozważania i ocena organów koncentrowały się na ustaleniach co do kondycji finansowej spółki, w szczególności co do tego, od kiedy zaistniała obiektywnie sytuacja, gdy zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku. Zdaniem sądu analizie finansowej bilansu spółki przeprowadzonej przez organ podatkowy należało przypisać cechy wnikliwości i rzetelności. Przyjęte w jej wyniku wnioski odnośnie właściwego czasu dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości uznać należało za zasadne i umotywowane oraz wywiedzione na podstawie należycie przeprowadzonej oceny kondycji finansowej. Nie można jednak tracić z pola widzenia, że w rozpoznawanej sprawie najpierw (w dniu 13 października 2000 r.) złożono wniosek o otwarcie postępowania układowego, skutkiem czego w dniu 9 października 2000 r. zgromadzenie wierzycieli przyjęło propozycje układowe, natomiast dnia 30 października 2000 r. Sąd Rejonowy w Zielonej Górze wydał postanowienie o zatwierdzeniu układu (prawomocne od 14 lutego 2002 r.). Sąd podkreślił, że organ zasadnie zwrócił uwagę, iż aby zrealizował się cel postępowania układowego w postaci naprawy kondycji przedsiębiorcy - powinno dojść do należytego wykonania układu. W przypadku spółki cel postępowania układowego nie został osiągnięty. W tej sytuacji należało więc zgodzić się z wnioskiem końcowym przyjętym przez organ w zaskarżonej decyzji, że nie może stanowić ochrony członka zarządu spółki sam fakt wszczęcia postępowania układowego - ustawa bowiem ma chronić dłużnika, który nie tylko wykonał układ, ale także uchronił przedsiębiorstwo przed upadłością. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że spółka nie wykonywała układu spłacając swoje zobowiązania, tylko nadal generowała długi, pogarszając swoje wskaźniki: zarówno bieżącej płynności finansowej, jak i ogólnego poziomu zadłużenia. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, które uwzględniając fakt prowadzenia postępowania układowego uznały, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien był zostać zgłoszony najpóźniej do dnia 28 lutego 2002 r., tj. w ciągu 14 dni od uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w Zielonej Górze o zatwierdzeniu układu. Podkreślił, że moment zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ma charakter obiektywny i nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członka zarządu spółki według kryteriów dowolnie przyjętych. Spóźnionego wniosku o ogłoszenie upadłości nie usprawiedliwiało to, że skarżący - jako reprezentant spółki - dokonał wyboru, licząc na poprawę sytuacji finansowej na drodze postępowania układowego. Tym samym złożony przez spółkę wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia 23 października 2002 r., kiedy skarżący był jedynym członkiem zarządu, był zdecydowanie spóźniony. Odnosząc się natomiast do wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z wyroku z dnia 18 maja 2010 r. Sądu Okręgowego w Zielonej Górze Wydział V Gospodarczy,V GC 6/10, to sąd zwrócił uwagę, że organ wydający decyzje nie mógł brać pod uwagę oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wyroku, gdyż decyzje zostały wydane jeszcze przed wydaniem wyroku – odpowiednio: w dniu 2 marca 2009 r. (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze) oraz w dniu 20 listopada 2008 r. (decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze). Sąd pierwszej instancji wskazał również, że dokonując kontroli sądowoadministracyjnej powyższych decyzji nie był związany oceną prawną wyrażoną w wyroku sądu powszechnego w sprawie o zapłatę, nawet pomimo faktu, iż w tamtej sprawie powód swoje roszczenie wywodził z art. 299 k.s.h., którego treść odpowiada treści art. 116 ord. pod. co do przesłanki egzoneracyjnej dotyczącej wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). 8. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 116 § 1 ord. pod., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w zakresie, w jakim sąd pierwszej instancji nie uwzględnił faktu wszczęcia postępowania układowego, jako przesłanki wyłączającej odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki; 2) art. 116 § 1 ord. pod. w związku z art. 15 § 2 i art. 70 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 93, poz.836 ze zm.), zwanego dalej: p.p.u oraz w związku z art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r.- Prawo upadłościowe (Dz. U Nr 118, poz. 512 ze zm.), zwanego dalej: pr. u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w zakresie, w jakim sąd uznał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać zgłoszony najpóźniej do dnia 28 lutego 2002 r., tj. w ciągu 14 dni od uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w Zielonej Górze o zatwierdzeniu układu, pomimo, że układ przewidywał ograniczenie wykonania przyjętych przez dłużnika zobowiązań oznaczając, iż raty dłużnik winien był spłacać od dnia 14 sierpnia 2002 r.; 3) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, polegającej na uznaniu, że organy podatkowe w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, materiał dowodowy zebrały w sposób wyczerpujący, właściwie go rozpatrzyły i oceniły - w konsekwencji przyjęcie przez sąd stanu faktycznego ustalonego niezgodnie ze stanem rzeczywistym; 4) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) i c) przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 116 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji niewykonanie prawidłowo przez sąd obowiązku kontroli legalności postępowania organów podatkowych, naruszając tym samym przepisy, które nałożyły na sąd ten obowiązek, w tym art. 3 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., 5) art. 153 i art. 190 p.p.s.a., poprzez naruszenie wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku NSA z dnia 29 lipca 2011 r., II FSK 164/10, a mianowicie: w szczególności sąd pierwszej instancji winien był zbadać, czy organy podatkowe zgodnie z prawem orzekły, że w sprawie nie ziściły się przesłanki egzoneracyjne pozwalające uwolnić się skarżącemu od ciążącej na nim odpowiedzialności (str. 10 uzasadnienia wyroku NSA); 6) art. 106 § 5 p.p.s.a. w związku z art. 227, art. 233 oraz art. 244 z § 1 k.p.c., poprzez nieocenienie wiarygodności dopuszczonego przez sąd dowodu uzupełniającego z dokumentu w zakresie wynikającym z treści art. 106 § 3 p.p.s.a.; 7) art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez oddalenie wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów znajdujących się na kartach 95 i 104-142 w aktach Sądu Rejonowego w Zielonej Górze, V ukł. 17/00 - dla oceny, czy organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy zgodnie z unormowaniami procedury podatkowej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 9. Zarzuty skargi kasacyjnej w istocie rzeczy ogniskują się wokół trzech kwestii faktyczno-prawnych, a mianowicie: a) zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej, a mianowicie złożonego przez skarżącego wniosku o otwarcie postępowania układowego, który to fakt zgodnie z art. 116 § 1 ord. pod., art. 15 § 2 i art. 70 § 1 rozporządzenia – Prawo o postępowaniu układowym jest wystarczający dla uwolnienia skarżącego od odpowiedzialności; b) oceny, z punktu widzenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., działań organów podatkowych co do podjęcia przez nie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego i swobodnej jego oceny; c) kwestii dowodowych, tj. oceny prawnej wyroku SO w Zielonej Górze z dnia 18 maja 2010 r., V GC 6/10, a także zasadności oddalenia wniosku dowodowego przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się na k. 95 i 104–142 akt SR w Zielonej Górze V ukł. 17/00. Odnosząc się do powyższych kwestii w kolejności wyżej przedstawionej Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na następujące kwestie. 10. Otóż istotnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) ord. pod. wynika, że: "Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) (...)". W skardze kasacyjnej podnosi się, że określenie użyte w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), iż "we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości" nie odnosi się do dalszej części tego przepisu, a mianowicie: "lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe)", powołując się na pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 7 kwietnia 2009 r., I FSK 1372/07 (Jurysdykcja Podatkowa 2009, nr 6, s. 76 z glosą aprobującą J. Pałysa, tamże s. 75–83). Z poglądem tym jednakże nie sposób się zgodzić. Nie chodzi bowiem tylko o formalne złożenie takiego wniosku. Wniosek musi być złożony skutecznie i układ skutecznie zawarty i zatwierdzony. Natomiast pojęcie czasu właściwego należy rozpatrywać z punktu widzenia spełnienia przesłanek zgłoszenia takiego wniosku. W wyroku z dnia 13 czerwca 2012 r., I UK 307/1, OSNP 2013, nr 13, poz. 159 Sąd Najwyższy wskazał, że "w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 października 2003 r. nie był właściwym czasem zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania układowego czas, w którym stosownie do art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości". Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że zgodnie z art. 1 rozporządzenia – Prawo o postępowaniu układowym do jego otwarcia nie jest wystarczające samo zaprzestanie płacenia długów, ale i to by było ono wynikiem wyjątkowych i niezależnych od dłużnika okoliczności. Zauważyć tu jeszcze trzeba, że możliwe jest też złożenie tak wniosku o otwarcie postępowania układowego i wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 15 § 1 rozporządzenia – Prawo o postępowaniu układowym). Wprawdzie w odróżnieniu od Prawa o postępowaniu układowym, art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia – Prawo upadłościowe nie zakreśla terminu do złożenia wniosku o otwarcie postępowania układowego, to jednak nie sposób zaaprobować poglądu, że dłużnik może go złożyć w każdym czasie, skoro sam stan zaprzestania płacenia długów jest określony w czasie. Wprawdzie art. 1 rozporządzenia – Prawo o postępowaniu układowym daje dłużnikowi tylko możliwość złożenia takiego wniosku, to jednak jego datą graniczną i końcem czasu właściwego jest zaistnienie przesłanki obowiązkowego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a więc terminu dwóch tygodnie od dnia zaprzestania płacenia długów (art. 5 § 1 – Prawa upadłościowego) albo gdy majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (art. 5 § 2 Prawa upadłościowego). Czas właściwy do złożenia wniosku o otwarcie postępowania układowego to czas, w którym dłużnik ma jeszcze dostateczne środki na realizację układu, a więc nie wtedy, gdy już majątek spółki nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego (art. 13 Prawa upadłościowego). W orzecznictwie (wyrok SN z dnia 20 września 2000 r., I CKN 270/00 niepubl.; wyrok SN z dnia 8 stycznia 2008 r., I UK 172/07, OSNP 2009, nr 3–4, poz. 51; wyrok SN z dnia 14 stycznia 2011 r., I UK 171/10, niepubl.; wyrok SN z dnia 5 maja 2010 r., I UK 351/09, niepubl.; wyrok SN z dnia 7 maja 1997 r., I CKN 117/97, niepubl.; wyrok SN z dnia 20 stycznia 2004 r., I CK 366/02, Glosa 2005, nr 5, s. 21) kładzie się każdorazowo nacisk na prewencyjny charakter postępowania układowego, służącego umożliwieniu wywiązania się przez dłużnika ciążących na nim zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym, a w konsekwencji zapobieżeniu upadłości, co jest uwarunkowane istnieniem realnych szans na wykonanie układu. Istnienie przesłanek do złożenia wniosku o otwarcie postępowania układowego nie zakazuje równoczesnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeśli spółka nie wykonywała równocześnie zobowiązań publicznoprawnych. Te z istoty rzeczy nie mogą być układem objęte (art. 4 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu układowym). Już tylko z tych powodów nie można zgodzić się z poglądem skargi kasacyjnej, że samo złożenie wniosku o otwarcie postępowania układowego mogło uwolnić dłużnika od odpowiedzialności skoro nie mogły być nim objęte zobowiązania publicznoprawne Wprawdzie taki stan nie zaistniał w tej sprawie, bo sporne zobowiązanie podatkowe odnosiło się do grudnia 2002 r. i powstawało z upływem tego terminu, to jednak sam fakt zawarcia układu i jego wykonanie mogłoby mieć pozytywny wpływ na równocześnie wykonywane zobowiązania publicznoprawne. Jest przy tym charakterystyczne to, że ich spłatę umożliwia art. 29 § 1 Prawa o postępowaniu układowym. Poza tym sam fakt zatwierdzenia układu pozwala tylko na ocenę zdolności dłużnika do zaspokojenia długów cywilnoprawnych, ale nie obejmuje jego zdolności do zaspokojenia także zobowiązań publicznoprawnych. Zwrócić tu jeszcze uwagę trzeba na to, że wbrew argumentacji skargi kasacyjnej sam fakt wszczęcia i nawet przeprowadzenia w tej sprawie postępowania układowego nie ma większego znaczenia dla zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej albowiem zaległość podatkowa powstała znacznie później niż przeprowadzono to postępowanie. Miałoby ono wpływ na uwolnienie skarżącego od odpowiedzialności wówczas, gdyby wszczęcie postępowania nastąpiło w czasie gdy powstała ta zaległość albo bezpośrednio poprzedzało tę zaległość. Wynika to wprost z wykładni art. 116 § 1 pkt 1 ord. pod. 11. Z art. 15 § 2 Prawa o postępowaniu układowym wynika, że: "Od daty otwarcia postępowania układowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia co do układu lub umorzenia postępowania nie może być ogłoszona upadłość dłużnika". Powyższe wskazuje, że sam zakaz ogłoszenia upadłości w powyższym okresie nie oznacza zakazu składania wniosku o upadłość w celu wypełnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) ord. pod. Zakaz ten jest bowiem adresowany do sądu, a nie do dłużnika. W wyroku z dnia 16 kwietnia 1937 r., I C 1132/36, OSNC 1938, nr 4, poz. 157, Sąd Najwyższy stwierdził, że: "Samo zgłoszenie przez dłużnika podania o otwarcie postępowania układowego nie przeszkadza ogłoszeniu upadłości". Zwrócić tu jeszcze trzeba uwagę na art. 70 § 1 Prawa o postępowaniu układowym. Otóż zgodnie z nim: "Po uprawomocnieniu się postanowienia, zatwierdzającego układ, dłużnik odzyskuje całkowitą możność zarządzania i rozporządzania swoim majątkiem, o ile układ nie przewiduje ograniczeń do czasu wykonania przyjętych przez dłużnika zobowiązań". Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej przepis ten nie zakazuje składania wniosku o ogłoszenie upadłości do czasu upływu terminu rozpoczęcia wykonywania układu. Z tego też powodu czym innym jest możliwość wykonywania układu, a czym innym możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z tego też powodu nie można zakwestionować poglądu sądu pierwszej instancji, że zgłoszenie tego wniosku przez skarżącego było możliwe najpóźniej w dniu 28 lutego 2002 r. 12. Nie można zgodzić się z poglądem skargi kasacyjnej co do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod. w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wszystkie bowiem okoliczności pozytywne i negatywne, w tym i przesłanki egzoneracyjne odpowiedzialności skarżącego, zostały przez sąd wszechstronnie rozważone i ocenione. Zarzuty (pkt 3 i 4 skargi kasacyjnej) są w tym zakresie wyjątkowo ogólnikowe i enigmatyczne. Niezgodności między ustaleniami faktycznymi, a rzeczywistym stanem faktycznym skarżący dopatruje się w ocenie planu realizacji układu, który został oceniony jako optymistyczny. Rzecz jednak w tym, że ten optymistyczny stan nie znalazł potwierdzenia w jego wykonaniu - skoro nie został wykonany - a zawarty układ został uchylony postanowieniem SR z dnia 7 listopada 2002 r. 13. Bezzasadne są też zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w związku z art. 227, 233 i art. 244 § 1 k.p.c. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej i treści zarzutów nie wynika bowiem ani to jaki wpływ na przesłanki egzoneracyjne miałyby dowody znajdujące się w aktach sprawy V ukł. 17/00 - tym bardziej, że dotyczyły one postępowania układowego, a zobowiązanie publicznoprawne nie było nim objęte - ani to, jaki był wpływ oceny prawnej zawartej w wyroku Sądu Okręgowego w Zielonej Górze z dnia 18 maja 2010 r., V GC 6/10, na prowadzone postępowanie podatkowe. Ani organy podatkowe, ani też sąd pierwszej instancji nie byli nią związani. Trafnie przyjął tu sąd pierwszej instancji, że decyzje organów podatkowych były wydane przed tym wyrokiem, a w dodatku sąd nie prowadził postępowania podatkowego. 14. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.