I SA/Gd 647/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2011 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 sierpnia 2010 r. odmawiającą M.F. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 42.361 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W dniu 18 kwietnia 2008 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła korekta zeznania PIT-36L za 2006 r. podatnika M.F., w której to korekcie podatnik dokonał zmniejszenia przychodu z działalności gospodarczej, a w konsekwencji zmniejszenia podatku, wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W okresie od dnia 21 maja 2008 r. do dnia 10 lipca 2008 r. przeprowadzono u podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., którą zakończono protokołem kontroli. Postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe. Postanowienie to doręczono pełnomocnikowi podatnika R.J. w tym samym dniu. Pismem z dnia 31 października 2008 r. organ pierwszej instancji poinformował podatnika, że wyżej opisanym postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2008 r. zostało wszczęte wobec niego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz wezwał podatnika do wyjaśnienia, czy pełnomocnictwo dla R.J., złożone w Urzędzie w dniu 17 stycznia 2008 r., ma zastosowanie także do przedmiotowego postępowania. Ponadto pismem z dnia 31 października 2008 r. organ pierwszej instancji wezwał R.J. do przedłożenia do akt uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa. Takie pełnomocnictwo pełnomocnik przedłożył wraz z pismem z dnia 17 listopada 2008 r. W konsekwencji Naczelnik US kontynuował postępowanie podatkowe z udziałem pełnomocnika. W dniu 31 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał dwie decyzje: decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 52.478,00 zł oraz decyzję odmawiającą podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 42.361,00 zł. Obie ww. decyzje zostały doręczone pełnomocnikowi w dniu 6 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując odwołanie podatnika od decyzji odmawiającej podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., wskazał, że w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało nieprawidłowo doręczone pełnomocnikowi, który reprezentował podatnika w kontroli podatkowej. Tymczasem z ugruntowanej linii orzecznictwa sądowego dotyczącej art. 165 Ordynacji podatkowej wynika, że postępowanie wymiarowe jest odrębnym postępowaniem i postanowienie o jego wszczęciu powinno być doręczone stronie, która dopiero od tego momentu może ustanowić pełnomocnika w tym postępowaniu. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że skoro postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2006 r. nie zostało skutecznie wszczęte i w związku z tym nie określono zobowiązania w tym podatku w prawidłowej wysokości, przedwczesne jest rozstrzyganie w kwestii wysokości nadpłaty. Powyższe przesądza o konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia stanowił art. 233 § 2 w związku z art. 165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm). W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzuciła naruszenie art. 233 § 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 165 § 4 i art. 123 § 1 tej ustawy poprzez błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że wynik niniejszej sprawy związany jest z rozstrzygnięciem w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2011 r. uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 sierpnia 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 52.478 zł i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dalej skarżący zarzucił, że istnieje sprzeczność między rozstrzygnięciem wskazującym na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a uzasadnieniem decyzji, z którego wynika konieczność przeprowadzenia tego postępowania w całości. Ponadto, zdaniem skarżącego, organ odwoławczy powinien był rozpoznać sprawę merytorycznie poprzez uwzględnienie wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty, bowiem w dacie rozstrzygania nie było prowadzone postępowanie podatkowe w spawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. (postępowanie to nie zostało skutecznie wszczęte). W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej powinien był wydać decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, a nie art. 233 § 2 tej ustawy. Skarżący podkreślił, że nieskuteczne doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. stanowiło naruszenie art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej i skutkowało naruszeniem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Wszystkie zatem czynności dokonane w tym postępowaniu podatkowym były bezskuteczne. W tej sytuacji brak podstaw do twierdzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej, że konieczne jest jedynie przeprowadzenie w dwóch odrębnych sprawach, tj. określenia wysokości zobowiązania podatkowego i stwierdzenia nadpłaty, uzupełniających czynności dowodowych. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera, zdaniem skarżącego, wszystkich wymaganych prawem elementów, m.in. nie zawiera wskazań co do dalszego postępowania zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja, którą Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 sierpnia 2010 r. odmawiającą stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 42.361 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest kwestia odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Wniosek o stwierdzenie takiej nadpłaty, wraz z korektą zeznania, został złożony przez podatnika w dniu 18 kwietnia 2008 r. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Konstrukcja prawna poboru podatku dochodowego od osób fizycznych została oparta na tzw. samoobliczeniu, a samo zobowiązanie w tym podatku powstaje z mocy prawa, bez potrzeby wydawania w tym zakresie decyzji podatkowych. Z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej wynika też, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, chyba że zostanie zakwestionowany przez organ podatkowy. Stosownie do treści art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy, przysługuje uprawnienie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. W myśl art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a) podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jeżeli prawidłowość tych ostatnich nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej ). Rozwiązanie to koreluje zatem z przepisem art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje bowiem zeznanie (deklarację) złożone uprzednio. W innym przypadku organ wydaje decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W przypadku wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty na żądanie strony - żądanie to wyznacza przedmiot i granice tego postępowania podatkowego. Postępowanie to może zostać zakończone, albo poprzez dokonanie przez organ zwrotu nadpłaty bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, albo poprzez wydanie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 4). Organ nie wydaje decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli prawidłowość dokonanej przez podatnika korekty nie budzi wątpliwości. W pozostałych przypadkach obowiązany jest wydać decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Potwierdza to treść art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej. W świetle zatem tego przepisu postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty wszczęte na żądanie podatnika winno być zakończone decyzją, z wyjątkiem sytuacji, o której mowa w art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej W związku z tym, że przedmiot i granice postępowania podatkowego wszczętego na żądanie strony ściśle określa zakres tego żądania, a ten z kolei może być zmieniony jedynie przez stronę (art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej), w przypadku ustalenia przez organ w toku postępowania wszczętego przez stronę, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania podatkowego w innym (szerszym) zakresie, organ obowiązany jest wszcząć postępowanie podatkowe w tym zakresie. Inaczej mówiąc w sytuacji, gdy organ w toku wszczętego na żądanie strony postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty uzna za konieczne określenie zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazał je podatnik w zeznaniu podatkowym - organ winien wydać postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego (art. 165 § 1 i § 2 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Ordynacja podatkowa nie przewiduje rozszerzenia z urzędu zakresu postępowania podatkowego prowadzonego na wniosek strony. W konsekwencji, poza postępowaniem podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzone będzie także postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku. Nie budzi też wątpliwości, że rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty uzależnione będzie od rozstrzygnięcia w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, a podstawę materialnoprawną obu rozstrzygnięć stanowić będą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oba też rozstrzygnięcia będą wydawane w oparciu o tożsamy materiał dowodowy. Nie ma tym samym przeszkód, aby postępowania te toczyły się równolegle, czy nawet łącznie. Przepis art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie, że nie można wszcząć postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Nie ma tym samym przeszkód, aby postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym zostało wszczęte z urzędu już po wszczęciu na wniosek postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Oba postępowania podatkowe, a więc zarówno to o stwierdzenie nadpłaty, jak i to w sprawie określenia zobowiązania podatkowego winny zostać zakończone decyzją. Nie budzi też wątpliwości, że rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty zależy od rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W tej sytuacji podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że do czasu rozstrzygnięcia w kwestii określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. rozstrzyganie w kwestii wysokości nadpłaty jest przedwczesne. Wobec zatem uchylenia decyzji wymiarowej określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej słusznie uchylił także i decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, przekazując tę sprawę do ponownego rozpatrzenia. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż w zaskarżonej decyzji organ nieprawidłowo wskazał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, podczas gdy de facto wymaga ono przeprowadzenia tego postępowania w całości. Uchybienie to jednak pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Należy też zaznaczyć, że kwestia naruszenia przez organ pierwszej instancji w toku postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej nie była sporna, niemniej jednak nie ma racji skarżący twierdząc, że organ odwoławczy powinien był orzec merytorycznie i uchylając decyzję organu pierwszej instancji stwierdzić nadpłatę zgodnie z wnioskiem skarżącego. Istotne jest bowiem to, że wątpliwości co do prawidłowości skorygowanego zeznania nadal nie zostały wyjaśnione (art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej). Uchylenie w toku postępowania odwoławczego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia spowodowało konieczność uchylenia także i decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Przy czym prawidłowość powyższego rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. została potwierdzona przez tutejszy Sąd, który wyrokiem z dnia 12 października 2011 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 646/11, oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2011 r. Droga do wydania decyzji wymiarowej nie została zatem zamknięta, a tym samym rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty byłoby obecnie przedwczesne. Wobec uznania, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo podjął rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zarzuty dotyczące naruszenia art. 210 § 4 i § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a także pozostałych wskazanych w skardze przepisów tej ustawy (art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 191) uznać należy za bezzasadne. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.