II FSK 392/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 października 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 987/11 w sprawie ze skargi Z. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Z. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 4.600 (cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 października 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 987/11, uwzględnił skargę Z. A. – nazywanego dalej "Skarżącym", i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 23 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Organ stwierdził, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o wydatki udokumentowane fakturami zakupu paliwa nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ ich wystawcy – R. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. – w rzeczywistości nie sprzedawali paliwa. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."., jak również art. 120, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) poprzez pominięcie znajdujących się w dyspozycji organu dowodów, błędną ocenę zeznań Skarżącego oraz błędne odczytanie wyroku karnego, z którego miało wynikać, że spółka R. nie prowadziła obrotu olejem napędowym. Rozpoznawszy odwołanie Skarżącego, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwsze instancji. Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy zebrany w postępowaniach karnych oraz innych postępowania podatkowych wykazał, że spółki R. i B. nie prowadziły sprzedaży paliwa, a jedynie firmowały działalność innego podmiotu. Wspomniane spółki nie dysponowały paliwem, a wystawione przez nie faktury były fikcyjne. Zdaniem organu, wbrew temu co zeznał Skarżący i jego wspólnik, zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, że faktycznym dostawcą towaru były spółki, które wystawiały faktury sprzedaży. Organ podniósł, że fałszywe faktury nie mogą stanowić dowodu na okoliczność poniesienia określonych w nich wydatków i nie przesądzają o poniesieniu kosztów, o których jest mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nierzetelne faktury nie stanowią bowiem dokumentu potwierdzającego operację gospodarczą, a co za tym idzie, nie mają mocy dowodowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący podniósł zarzut naruszenia, między innymi: art. 120, art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dowolną ocenę i pominięcie dowodów; art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary korzystnym dla Skarżącego dowodom; art. 123 § Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów; art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie ksiąg podatkowych za dowód w postępowaniu podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Nie budziło wątpliwości sądu pierwszej instancji, że spółki R. i B. zajmowały się wprowadzaniem do obrotu paliwa nieznanego pochodzenia, firmowały działalność osób trzecich, a wystawione przez nie faktury były fikcyjne. W motywach wyroku sąd pierwszej instancji wyjaśnił jednakże, że podstawą zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest treść art. 22 ust. 1 oraz art. 23 u.p.d.o.f. Samo stwierdzenie, że faktura nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych ze względu na brak tożsamości pomiędzy rzeczywistym sprzedawcą a podmiotem wskazanym w fakturze, nie wystarcza do zakwestionowania możliwości zaliczenia wyszczególnionych w niej wydatków do kosztów uzyskania przychodu – nie oznacza bowiem, że wydatek ten nie został poniesiony w rzeczywistości. Innymi słowy: nieudokumentowanie wydatku w sposób przewidziany w odrębnych ustawach (np. ustawie o rachunkowości, rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów), nie daje podstawy do uznania, że dany wydatek nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Podatnik, który dokonał zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku wadliwie udokumentowanego, może wykazać innymi dowodami, że poniósł ten wydatek w określonym czasie, w konkretnej wysokości i w ramach konkretnego zdarzenia gospodarczego. Decydujące znaczenie ma bowiem faktyczne wykonanie usługi na rzecz podatnika, które powoduje powstanie kosztów. W ocenie sądu, okoliczności takie mogą być udowodnione również przy pomocy zeznań świadków. Zdaniem sądu pierwszej instancji, organy podatkowe zignorowały dowody wskazujące na faktyczne poniesienie wydatków wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Przeprowadzając postępowanie dowodowe, organy nie podjęły działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w konsekwencji naruszyły zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), zasadę zupełności (art. 187 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). We wskazaniach co do dalszego postępowania sąd zobowiązał organ podatkowy do ponownego rozpoznania wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, dokonania oceny dowodów zapłaty za paliwo oraz uwzględnienia wykładni prawa dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik organu podatkowego podniósł zarzut naruszenia następujących przepisów: - art. 141 § 4 i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez zobowiązanie organów podatkowych do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w postaci przesłuchania świadka, a także dokonania oceny dowodów zapłaty, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający i wyraźnie wskazywał, że faktury były nierzetelne i nieodzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem pełnomocnika organu, faktury te nie mogły stanowić podstawy dokonania zapisów księgowych w kontekście art. 22 u.p.d.o.f., a Skarżący nie przedstawił innych dowodów zakupu paliwa odzwierciedlających rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Pełnomocnik podniósł ponadto, że wbrew temu co stwierdził sąd pierwszej instancji, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy zawarł ocenę złożonych przez Skarżącego dowódów wpłat oraz poleceń przelewów oraz ocenił zeznania świadka i wyjaśnił powód niecelowości jego ponownego przesłuchania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 122 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że podatnik, który dokonał zaliczenia do kosztów uzyskania przychód wadliwie udokumentowanego wydatku (tj. na podstawie faktur nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzenia gospodarczego, czyli dokumentu nierzetelnego) może wykazać innymi dowodami (np. zeznaniami świadków, dokumentem przelewu), że poniósł wydatek w określonej wysokości. W ocenie pełnomocnika, sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że organy nie miały wątpliwości co do tego, że obrót paliwem był rzeczywisty, podczas gdy w stanie faktycznym sprawy zakwestionowanie faktur oznaczało zakwestionowanie całej transakcji, a nie tylko jej stron. Skarżący w tej sytuacji był zatem zobowiązany do przedstawienia wiarygodnego dowodu świadczącego o faktycznym poniesieniu wydatku objętego zakwestionowaną fakturą na rzecz rzeczywistego sprzedawcy, a takich dowodów nie przedstawił; - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. w zw z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, chociaż zebrano kompletny materiał dowodowy i oceniono go prawidłowo. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlega uwzględnieniu. Analiza uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji oraz skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że istotą sporu jest kwestia, czy wydatki poniesione tytułem zapłaty należności wskazanych w fakturach nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych (wystawionych przez podmioty firmujące działalność osób trzecich) stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym miejscu należy wskazać, że tożsame zagadnienie prawne, leżące u podstaw sporu stanowiącego istotę sprawy, było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych m.in. wyrokami: z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11; z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1552/11; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11, czy z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach, którego istota przedstawia się następująco: mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi, między innymi § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 z późn. zm.), Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi bowiem wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie sprzedawał paliwa. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. W takiej sytuacji, dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą paliwa za wskazaną w nich cenę (co pozwalałoby na zaliczenie kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów). Jakkolwiek sporne faktury sporządzone zostały pod względem formalnym w sposób prawidłowy, nie ulega wątpliwości, że Skarżący nabył paliwo od innych podmiotów aniżeli w nich wskazane. Stąd też, nie można przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prowadziłoby to bowiem do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar. W konsekwencji prowadziłoby to także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Należy przy tym podkreślić, że to na podatniku, w sytuacji wyżej opisanej, spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Należy dodać, że niewystarczające jest wskazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towary i surowce niezbędne do prowadzonej działalności; za niewystarczające w tym zakresie należy także uznać dowody osobowe. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że doszło do naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). W tym stanie rzeczy, z mocy art. 185 § 1 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.