II FSK 69/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 października 2011 r. sygn. akt I SA/Po 403/11 w sprawie ze skargi I. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 października 2011 r., sygn. akt I SA/Po 403/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA"), oddalił skargę I. C. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IS) z 24 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., określanej dalej, jako "p.p.s.a"). Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik US") na podstawie tytułu wykonawczego nr [1] z dnia 12.10.2009 r. wystawionego na I. C., a dotyczącego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 2.846,00 zł za miesiące kwiecień i maj 2004 r. wszczął postępowanie egzekucyjne. Zawiadomieniem z dnia 10.12.2009 r. powiadomił zobowiązaną o zajęciu jej wierzytelności znajdujących się na rachunku bankowym w P. O/ G. Pismem z dnia 18.12. 2009 r. wierzyciel wycofał tytuł egzekucyjny z uwagi na błąd w określeniu podstawy prawnej należności, a organ egzekucyjny umorzył postanowieniem z dnia 23.12.2009 r. prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec skarżącej. Jednocześnie został w dniu 7.01.2010 wystawiony nowy tytuł egzekucyjny o nr [2] opiewający na taką samą kwotę zaległości jak poprzedni z dnia 10.12.2009 r. Zawiadomieniem z dnia 12.010.20010 r. dokonano ponownego zajęcia prawa majątkowego zobowiązanej (wierzytelności na rachunku bankowym) w Banku P. W złożonych zarzutach na prowadzone postępowanie egzekucyjne strona m.in. podniosła: przedawnienie dochodzonego zobowiązania podatkowego. Naczelnik US oddalił zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: "Dyrektor IS") utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego pierwszej instancji. W wyniku wniesionej skargi – WSA wyrokiem z dnia 10.08.2010 r., sygn. akt I SA/Po 399/10 uchylił powyższe postanowienia organów egzekucyjnych w sprawie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec skarżącej. W uzasadnieniu swego wyroku Sąd nakazał obu instancjom prowadzącym postępowanie egzekucyjne prawidłowe i wyczerpujące uzasadnienie ich stanowiska w aspekcie art. 60 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 229, poz. 1954 ze zm., określanej dalej: u.p.e.a.). Naczelnik US, ponownie rozpatrując wniesione zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, postanowieniem z dnia 15.02.2001 r. nie uznał ich za zasadne. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, iż bieg terminu przedawnienia został przerwany czynnością dokonaną przez organ egzekucyjny w dniu 10.12.2009 r., a mianowicie zajęciem rachunku bankowego na podstawie tytułu wykonawczego nr [1]. Następne umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. nie spowodowało uchylenia poprzednio dokonanych czynności egzekucyjnych. Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego pierwszej instancji. Za niezasadny w szczególności uznał zarzuty zażalenia, iż bieg terminu przedawnienia egzekwowanej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień oraz maj 2004 r. nie został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego ( zajęcia rachunku bankowego) na podstawie tytułu wykonawczego nr [1], o którym to zajęciu zobowiązana została zawiadomiona w dniu 15.12.2009 r. (art. 70 § 4 w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., określanej dalej: "Ordynacji podatkowej"). Następne umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. (z uwagi na błąd podstawy prawnej należności) - w myśl art. 60 § 1 tejże ustawy nie spowodowało uchylenia dokonanej czynności egzekucyjnej jaką było zajęcie wierzytelności skarżącej Banku P. w G. na podstawie tytułu wykonawczego nr [1]. Wydany w dniu 7.01.2001 r. nowy tytuł wykonawczy nr [3] spełniał wymogi wskazane w art. 27 § 1 u.p.e.a., jak również te same należności co w tytule wykonawczym nr [1]. Kolejne zajęcie prawa majątkowego zobowiązanej z rachunku bankowego zostało dokonane zawiadomieniem z dnia 12.01.2010 r. nr [...]. We wniesionej do WSA skardze skarżąca wniosła o uchylenie obu powyższych postanowień organów egzekucyjnych. Zaskarżonym postanowieniom zarzuca naruszenie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. poprzez niezasadne przyjęcie, iż termin przedawnienia został w dniu 10 grudnia 2009 r. przerwany przez zajęcie rachunku bankowego na podstawie tytułu wykonawczego nr [1] z uwagi na jego błędy. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. WSA przystępując do uzasadniania zaskarżonego wyroku, na wstępie przypomniał, że zasadniczym przedmiotem sporu prawnego między stronami jest to, czy zastosowane w stosunku do skarżącej w dniu 10.12.2009 r. zajęcie rachunku bankowego na podstawie wystawionego przez wierzyciela tytułu wykonawczego nr [1] przerwało bieg przedawnienia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 2004 r. z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 2.846,00 zł. w sytuacji, gdy na żądanie wierzyciela organ egzekucyjny w dniu 23.12.2009 r. umorzył powyższe postępowanie egzekucyjne. Za nieuzasadniony WSA uznał zarzut naruszenia przez organy egzekucyjne art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Jednak w zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej – bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przytoczony powyżej przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej został wprowadzony dopiero ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 143, poz. 1199) i obowiązuje od dnia 1 stycznia 2005 r. Jednak stosownie do art. 21 tej ustawy nowelizującej Ordynację podatkową - do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 70 § 4 w nowym brzmieniu. WSA podkreślał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle stosowania znowelizowanego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej utrwalona jest już linia orzecznicza, iż powyższy przepis nie różnicuje skutków zastosowania środka egzekucyjnego nawet od tego, na jakiej podstawie został wystawiony tytuł wykonawczy stanowiący z kolei podstawę zastosowania wspomnianego środka, a w szczególności nie różnicuje tego skutku od tego, czy decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego była ostateczna, czy też nieostateczna, a w tym ostatnim wypadku – czy utrzymała się w toku postępowania instancyjnego, czy też nie i została uchylona (por. np. wyrok NSA z dnia 9.10.2009 r., sygn. akt II FSK 728/08 czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25.11. 2010 r., sygn. akt I SA/Po 277/10). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1911/09 ponownie podkreślono z całą mocą, analizując dodatkowo treść art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 60 § 1 u.p.e.a., że wobec umorzenia postępowania egzekucyjnego na wniosek wierzyciela, zastosowany środek nie można uznać za niebyły i jako taki nie wywołujący skutków prawnych, a co za tym idzie przerywać biegu przedawnienia. Z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wynika wprost, że wystarczy zastosowanie tego środka egzekucyjnego, bez względu na skuteczność tego środka i dalszy jego byt prawny, by doszło do przerwania biegu przedawnienia. WSA podzielając powyższe utrwalone stanowisko, zwrócił dodatkowo uwagę na brzmienie art. 60 § 1 u.p.e.a. stanowiący, iż umorzenie postępowania egzekucyjnego na wniosek wierzyciela powoduje, iż pozostają w mocy wszelkie dokonane w danej sprawie czynności egzekucyjne. Z przedstawionych względów WSA na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzuciła WSA: 1. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organu podatkowe zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie – postępowanie podatkowe prowadzone było z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 2. naruszenie prawa materialnego – art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez jego błędna wykładnię i niezasadne uznanie, że także zastosowanie środka egzekucyjnego, które nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa, rodzi skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Wobec powyższego wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w niniejszym postępowaniu. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosił o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje zarzuty skargi kasacyjnej. Przede wszystkim za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak jest bowiem uzasadnionych podstaw do stwierdzenia, że postępowanie prowadzone było z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Rozpatrywana sprawa nie dotyczy bowiem postępowania podatkowego, lecz postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. z 2005 r., Dz. U. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). Z kolei do tego rodzaju postępowania nie mają zastosowania unormowania Ordynacji podatkowej (art. 121 § 1). Jednocześnie należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do zastępowania autora skargi kasacyjnej w zakresie właściwego formułowania zarzutów w skardze kasacyjnej. W tym stanie rzeczy za chybione należy uznać także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, tj. naruszenia prawa materialnego – art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez jego błędna wykładnię i niezasadne uznanie, że także zastosowanie środka egzekucyjnego, które nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa, rodzi skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA słusznie podkreślał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle stosowania znowelizowanego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej utrwalona jest już linia orzecznicza, że powyższy przepis nie różnicuje skutków zastosowania środka egzekucyjnego. Nawet nie ma znaczenia okoliczność, na jakiej podstawie został wystawiony tytuł wykonawczy, stanowiący z kolei podstawę zastosowania wspomnianego środka. W szczególności nie różnicuje tego skutku od tego, czy decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego była ostateczna, czy też ostateczna nie była. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie, że uchylenie tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzono postępowanie egzekucyjne, nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku przerwania biegu przedawnienia wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną (zob. wyroki NSA: z dnia 7 marca 2012 r., II FSK 1680/10, z dnia 11 marca 2011 r., I FSK 445/10; z dnia 18 października 2005 r., II FSK 351/05; z dnia 14 grudnia 2005 r., II FSK 52/05; opublikowane w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Takie konsekwencje mogłoby mieć jedynie stwierdzenie nieważności wydanego tytułu wykonawczego, gdyż wówczas zaistniał by skutek ex tunc. Uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Samo uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje bowiem skutek ex nunc. Skoro więc skutek ten nie rozciąga się wstecz (ex tunc), tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej, pozostają w mocy. Pomimo umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych nie następuje unicestwienie prawnego skutku, tj. przerwania biegu przedawnienia wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną (zob. ww. wyrok NSA z dnia 7 marca 2012 r., II FSK 1680/10). Na podstawie art. 60 u.p.e.a. następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych (zob. P. Pietrasz, Rygor natychmiastowej wykonalności, a przerwanie biegu przedawnienia, "Przegląd Podatkowy" 2010, nr 4, s. 42). Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490.).