II FSK 430/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Barbara Rennert (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 października 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1144/11 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w O. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 marca 2011 r. nr ILPB4/423-364/10-5/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 13 października 2011 r., I SA/Wr 1144/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez A. sp. z o.o. z siedzibą w O. (zwaną dalej spółką) interpretację Indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 24 marca 2011 r. w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. 2. Z przedstawionego wniosku wynikało, że spółka - w związku z uzyskaniem zezwolenia na prowadzenie na terenie Wałbrzyskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej zwaną Strefą) działalności gospodarczej w zakresie produkcji poduszek powietrznych dla przemysłu motoryzacyjnego - przystąpiła do realizacji projektu inwestycyjnego (na terenie Strefy), polegającego na rozbudowie zakładu produkcyjnego. W tym celu zleciła swojemu partnerowi gospodarczemu (spółce niemieckiej) wykonanie (zbudowanie) linii produkcyjnej do wytwarzania poduszek powietrznych, dostosowanej do potrzeb produkcyjnych i wymogów spółki. W celu wykonania zlecenia zleceniobiorca dokonał zakupu poszczególnych nowych maszyn i urządzeń (części składowych do linii produkcyjnej) oraz nabył potrzebne usługi, jak również koordynował wykonywanie prac. Podmiot ten dokonał zestawienia, montażu i konfiguracji linii produkcyjnej, a także testowego uruchomienia (próbnej produkcji) u siebie w celu sprawdzenia prawidłowości działania przedmiotu zamówienia. W ramach wytworzenia linii produkcyjnej zleceniobiorca wykorzystał w nieznacznym zakresie określone elementy maszyn i urządzeń, których uprzednio używał przy wykonywaniu działalności gospodarczej, a które ze względu na stan techniczny i walory użytkowe nadawały się do ponownego zastosowania. Elementy ponownego zastosowania są częściami o marginalnej wartości i stanowiły niecałe 4% całkowitej wartości linii produkcyjnej. Spółka została obciążona przez kontrahenta kosztami wykonania linii produkcyjnej, obejmującymi między innymi koszty użytych towarów i usług, koszty zestawienia, montażu i konfiguracji przez wykonawcę oraz koszty procesu testowania, powiększone o uzgodnioną marżę. We wniosku wskazała, że jest dużym przedsiębiorcą, to jest innym aniżeli mały i średni przedsiębiorca w rozumieniu przepisu § 6 ust. 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 ze zm.), zwanego dalej: rozporządzeniem. W przyszłości spółka również planuje zlecenie wytworzenia kolejnych linii produkcyjnych do produkcji określonych (innych) modeli poduszek powietrznych dla motoryzacji, na zasadach analogicznych do powyżej przedstawionych, to jest w szczególności z wykorzystaniem w podobnym (marginalnym) zakresie elementów ponownego zastosowania, a także przy uwzględnieniu konieczności wykonania próbnej produkcji (procedury testowej). Na tym tle sformułowała pytania: (1) Czy użycie do wytworzenia linii produkcyjnej elementów ponownego zastosowania pozwala na uznanie za "wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą" w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia: (a) całkowitej wartości kosztów wytworzenia (wartości początkowej) linii produkcyjnej, w tym obejmujących koszty elementów ponownego zastosowania, albo (b) części wartości początkowej linii produkcyjnej pozostałej po odliczeniu wartości kosztów elementów ponownego zastosowania ? (2) Czy przeprowadzenie procesu testowania przez wykonawcę linii produkcyjnej nie powoduje utraty charakteru "nowości" środka trwałego, o którym mowa w § 6 ust. 7 rozporządzenia ? (3) Czy poniesione koszty procesu testowania linii produkcyjnej mogą zostać uznane za element kosztu wytworzenia (wartości początkowej) linii produkcyjnej, a w konsekwencji za "wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą", o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia? Przedstawiając własne stanowisko stwierdziła, że użycie elementów ponownego zastosowania nie pozbawi spółki uznania całkowitej wartości kosztów wytworzenia (wartości początkowej) linii produkcyjnej za objęte pomocą w rozumieniu wskazanego § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, gdyż przewidziany w § 6 ust. 7 warunek nowości odnieść trzeba do środka trwałego. Podobnie, przeprowadzenie przez dostawcę próbnego rozruchu (proces testowania) nie pozbawi linii produkcyjnej cechy nowości, zaś koszty testu, stanowiące nieodłączny element kosztów wytworzenia, powiększać będą wartość środka trwałego i kwalifikować się będą do objęcia pomocą. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej interpretacji indywidualnej odnoszącej się do zdarzenia przyszłego stwierdził, że stanowisko spółki nie jest prawidłowe, gdyż użycie do wytworzenia linii produkcyjnej elementów ponownego zastosowania, poprzednio używanych przez spółkę niemiecką spowoduje, iż ów środek trwały pozbawiony jest cech nowości, a wobec tego wydatki na jego nabycie nie będą się kwalifikować do objęcia pomocą publiczną. Podkreślił, że skoro spółka nabywając od podmiotu niemieckiego zdatną do używania linię produkcyjną zostanie obciążona m. in. kosztami procesu testowania, to koszty te stanowić będą element ceny nabycia tej linii. Jednakże z uwagi na fakt, że linia produkcyjna nie będzie nowym środkiem trwałym (ze względu na użycie elementów ponownego zastosowania) - kosztów procesu testowania nie będzie można zaliczyć do wydatków kwalifikujących do objęcia pomocą publiczną. 4. Powyższą interpretację spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając jej naruszenie: - § 6 ust. 7 w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia przez zajęcie stanowiska, że użycie elementów ponownego zastosowania pozbawia środek trwały (linię produkcyjną) cechy nowości w rozumieniu powołanego rozporządzenia. Podkreśliła, że z punktu widzenia wartości całego środka trwałego elementy te przedstawiają znikomą wartość (około 4%) i nie powinny rzutować na kwalifikację całości. Linia produkcyjna powinna być traktowana jako nowy środek trwały, albowiem została nabyta od wytwórcy i nie będzie, jako składnik majątku, wcześniej wykorzystywana przez spółkę ani inny podmiot w działalności produkcyjnej. - art. 14c §1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., przez brak ustosunkowania się do podniesionej w pytaniach kwestii wpływu procesu testowania (próbnego użycia linii produkcyjnej) na jej kwalifikację jako nowego środka trwałego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględniając skargę podniósł, że organ wadliwie utożsamił pojęcie "nowy środek trwały" z elementami (częściami) z jakich został ten środek trwały wytworzony. Cecha nowości dotyczy środka trwałego jako takiego, a zatem nie można jej wprost odnosić do wszystkich, poszczególnych jego elementów (składowych). Skoro określona cecha "nowości" odnosi się do środka trwałego, to brak jest podstaw do stawiania tego wymogu wobec wszystkich części składowych, z jakich wytworzono dany środek trwały, tym bardziej gdy – tak jak w przedmiotowym przypadku – chodzi o części o marginalnym udziale w wartości całego składnika majątkowego. 6. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie § 6 ust. 7 w zw. z § 6 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nabyta linia produkcyjna stanowi nowy środek trwały, a w konsekwencji poniesione przez spółkę w związku z tym wydatki mają charakter wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną. Mając na uwadze powyższe organ wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądzenie od skarżacej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o : 1) oddalenie skargi kasacyjnej organu w całości, 2) zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych . Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Na wstępie należy zaznaczyć, że organ interpretacyjny oparł swoją skargę kasacyjną o zarzut naruszenia prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), tj. § 6 ust. 7 w zw. z przepisem § 6 ust. 2 rozporządzenia przez błędną wykładnię i przyjęcie, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nabyta linia produkcyjna stanowi nowy środek trwały, a w konsekwencji poniesione przez spółkę w związku z tym wydatki mają charakter wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną. W tym zakresie należy wskazać, że w świetle obowiązującej w polskim systemie prawnym zasadzie pierwszeństwa wykładni językowej (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, str. 41-43) oraz wobec braku legalnej definicji pojęcia "nowy środek trwały", należy uznać, iż interpretacja przepisu § 6 ust. 7 w zw. z przepisem § 6 ust. 2 rozporządzenia powinna być przeprowadzana - jak trafnie wskazał organ interpretacyjny w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową. Wykładnia ta jednak prowadzi do przeciwnych - niż przyjęte przez organ w skardze kasacyjnej - wniosków. W tym zakresie należy bowiem wskazać, że - jak wynika z definicji słownikowej - pojęcie "nowy" to: "niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, złożony", "od niedawna istniejący, właśnie wynaleziony", "następny, dalszy", "dopiero co zrobiony, nieużywany, niezniszczony, niedawno nabyty, świeżo powstały, świeżo założony" (Słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 2006). Opierając się na wskazanym powyżej słownikowym znaczeniu pojęcia "nowy", przy braku definicji legalnej w tym zakresie, należy przyjąć, że nowy środek trwały - w rozumieniu § 6 ust. 7 w zw. z § 6 ust. 2 rozporządzenia - to taki, który nie był wcześniej przez kogokolwiek używany (eksploatowany i amortyzowany). W tym zakresie należy podkreślić, że powyższy pogląd w kwestii przyznania - zgodnie z wykładnią literalną - atrybutu nowości w oparciu o kryterium używalności środka trwałego przez przedsiębiorcę, zaaprobowany został de facto przez sam organ, który w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, iż "przedsiębiorca może uznać środek trwały za nowy w przypadku gdy transakcja oraz cena dotyczy nowego środka trwałego, a nie np. wcześniej używanego przez przedsiębiorcę środka". Ponadto - zgodnie z wykładnią literalną - przyznanie atrybutu nowości w oparciu o kryterium używalności środka trwałego przez przedsiębiorcę znajduje również odzwierciedlenie w szeregu interpretacjach, w których organy podatkowe wskazują, że nowym środkiem trwałym jest taki środek, który przed wprowadzeniem do ewidencji nie był przez kogokolwiek używany oraz nie był ulepszony. Przykładowo, stanowisko takie wyrażone zostało m.in. w przywołanej przez spółkę w skardze do WSA we Wrocławiu interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2007 r. Organ stwierdził w niej, że "nowy środek trwały to wytworzony (wyprodukowany) przez fabrykę (zakład przemysłowy) środek trwały, który przed nabyciem nie był w jakiejkolwiek formie używany. Zatem na pewno nowym środkiem trwałym będzie środek, który pochodzi bezpośrednio od producenta lub podmiotów pośredniczących w ich obrocie (np. dealerów). Jednakże za nowy środek trwały można uznać także nabyty od innych zbywców, w przypadku, gdy uprzednio nie był używany (eksploatowany). (...) Jeżeli maszyny, urządzenia i cała linia poza przeprowadzonym testem nie będzie używana (eksploatowana) w jakimkolwiek procesie produkcyjnym zarówno przez kontrahenta spółki, jak i inne podmioty, można stwierdzić, że będzie można je uznać za nowe środki trwałe." Dodatkowo, w powyższym zakresie spójne wydaje się stanowisko zaprezentowane w piśmiennictwie, gdzie wskazano, że "(...) przedsiębiorca może uznać środek trwały za nowy w przypadku, gdy (...) transakcja oraz cena dotyczą nowego środka trwałego, a nie np. używanego przez przedsiębiorcę środka, który uprzednio został mu oddany do używania w ramach umowy dzierżawy." (U. Dąbrowska, Zwolnienia od podatku dochodowego przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą na terenie specjalnych stref ekonomicznych, Biuletyn Skarbowy z 2009 r., Nr 4 s. 17). Jak wynika z powyższego, z perspektywy wykładni językowej nabyty przez przedsiębiorcę środek trwały, który przed nabyciem nie był w jakiejkolwiek formie używany przez inny podmiot - spełnia przesłanki uznania za nowy środek trwały w rozumieniu § 6 ust. 7 w zw. z przepisem § 6 ust. 2 rozporządzenia. To oznacza, że powyższy wniosek pozostaje aktualny również w sytuacji, gdy - tak jak w stanie faktycznym będącym przedmiotem postępowania - nabyty przez przedsiębiorcę nowowyprodukowany środek trwały został wytworzony przez producenta z wykorzystaniem elementów regenerowanych. Znajduje to potwierdzenie wprost w treści § 6 ust. 7 rozporządzenia, w którym ustawodawca posługuje się pojęciem "nowy środek trwały", odnosząc cechę nowości do stanowiącego odrębną całość środka trwałego, jako takiego. Zatem - jak słusznie zauważył WSA we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku - cechy nowości nie można wprost odnosić do wszystkich poszczególnych elementów składowych środka trwałego. W konsekwencji za błędne należy uznać stanowisko organu interpretacyjnego, wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że warunkiem uznania za nowy środek trwały jest wyprodukowanie wyłącznie z nowych elementów. Z uwagi na powyższe należy więc uznać, że nabyta przez spółkę linia produkcyjna, stanowiąca przemysłowy środek majątku wyprodukowany przez specjalistyczny zakład przemysłowy, który przed nabyciem przez spółkę nie był w jakiejkolwiek formie używany przez inny podmiot (jak również przez samą spółkę) - spełnia bezsprzecznie przesłanki uznania za nowy środek trwały w rozumieniu § 6 ust. 7 rozporządzenia. Uwzględniając wykładnię celowościową, trudno uznać, że racjonalny ustawodawca zamieścił w przepisach zapis o nowym środku trwałym oraz zdefiniował pojęcie używanego środka trwałego, a zarazem – nie definiując pojęcia nowego środka trwałego - miał na celu wyłączenie z tej definicji określonej kategorii składników majątku podatników, tj. takich środków, które wytworzono/zbudowano częściowo albo w całości z części i materiałów używanych/regenerowanych. Do takiego zaś wniosku prowadziłaby wykładnia organu, przedstawiona w skarżonej interpretacji. W opinii spółki taka regulacja byłaby nieracjonalna. W konsekwencji należy uznać – zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 7 rozporządzenia - że nowym środkiem trwałym będzie taki, który pochodzi bezpośrednio od producenta, czy wytwórcy lub od podmiotu pośredniczącego w obrocie albo zostanie nabyty od innych zbywców w przypadku, gdy uprzednio nie był używany (eksploatowany). Poza tym nieuzasadnione są - podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - zarzuty organu, który wskazał, że przyjęta przez WSA wykładnia prowadzi do zmiany sensu i znaczenia "pojęcia środka trwałego", a w konsekwencji stanowi przejaw interpretacji rozszerzającej, która narusza konstytucyjną zasadę równości podatników wobec prawa. Zgodnie z zasadą, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)statuuje obowiązek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy ekonomicznej jako przesłankę warunkującą zwolnienie takiej działalności z podatku dochodowego od osób prawnych. Aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia konieczne jest poniesienie kosztów inwestycji uznanych za wydatki kwalifikujące do objęcia pomocą publiczną, a w tym wydatków na nabycie nowych środków trwałych, o których mowa w § 6 ust. 7 rozporządzenia. Należy tu podkreślić, że przepisy regulujące funkcjonowanie specjalnych stref ekonomicznych nie zawierają wymogu, aby wytwórca/producent będący zarazem dostawcą przedsiębiorców funkcjonujących w ramach Strefy, nie mógł korzystać w procesie wytwórczym z jakichkolwiek części używanych, czy regenerowanych. Brak jest przepisów, które by wprost ograniczały zaliczanie takich urządzeń/maszyn do nowych składników majątku podatników. Używanie regenerowanych części jest normalną praktyką w obrocie gospodarczym, a części takie znajdują zastosowanie przy produkcji większości bardziej skomplikowanych środków trwałych, nawet w przypadku fabrycznie nowych samochodów. Biorąc powyższe pod uwagę, nieuznanie za nowe środków trwałych, przy produkcji których zostały użyte regenerowane części składowe, byłoby nie tylko niezgodne z wykładnią językową i systemową przepisów prawa podatkowego, ale ponadto drastycznie ograniczyłoby zastosowanie preferencji podatkowych dla podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych, co byłoby sprzeczne z intencją ustawodawcy. Taka wykładnia § 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 7 rozporządzenia nie uwzględniałaby racjonalności podejmowanych decyzji gospodarczych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który musi dokonywać racjonalnych wyborów zawsze wybierze tańszą opcję budowy środka trwałego, niż droższą. Oczywiście pod warunkiem, że środek ten będzie w pełni sprawny. W koncepcji racjonalnego wyboru mieści się też taki, który polega na zaangażowaniu niewielkiej ilości części używanych do wytworzenia środka trwałego (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, str. 148-159). Nieznaczne użycie do wytworzenia środka trwałego części używanych – nie czyni z niego środka trwałego używanego. W niniejszej sprawie należy też zwrócić uwagę na to, co spółka wskazuje w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Anglojęzyczne piśmiennictwo (Grant for Business Investment Guidelines, Department for Business Enterprise & Regulatory Reform 2008, s. 7 t. 38 oraz REGIONAL INVESTMENT Selective Finance for Investment in England GUIDELINES, Ministerstwo Gospodarki 2007 r., s. 15, t. 36 (http://www.eeda.org.uk/files/SFIE_Guidelmes_July07), które - odnosząc się do angielskiej wersji językowej ww. rozporządzenia Komisji - wskazuje na następującą treść pojęcia "nowe aktywa" w tłumaczeniu na język polski: "aktywa muszą być nowe dla spółki oraz nie mogą zastępować istniejących aktywów (ang."Assets must be new to the company and must not replace existing assets"). Zatem dla celów uznania, że dany składnik majątkowy (środek trwały) jest "nowy" konieczne jest, aby to właśnie dana spółka wcześniej nie posiadała tych aktywów. Istotne jest także to, że aktywa te nie mogą zastępować istniejących już w danej spółce aktywów, tj. muszą być dla tego podmiotu niejako dodatkowymi, kolejnymi ("dalszymi, następnymi") aktywami w stosunku do już istniejących aktywów. 8. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagradzania za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153 ze zm.).