I SA/Wr 1144/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2011 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w O. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu była interpretacja indywidualna działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...].03.2011 r. (nr [...]) w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, wydana na wniosek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedziba w O. A złożony organowi w dniu 24.12.2010 r. i uzupełniony następnie w dniu 18.02.2011. We wniosku A przedstawiła, że w związku z uzyskaniem zezwolenia na prowadzenie na terenie W. Specjalnej Strefy Ekonomicznej B (dalej: WSSE) działalności gospodarczej w zakresie produkcji poduszek powietrznych dla przemysłu motoryzacyjnego, przystąpiła do realizacji projektu inwestycyjnego (na terenie Strefy), polegającego na rozbudowie zakładu produkcyjnego. W tym celu spółka zleciła swojemu partnerowi gospodarczemu wykonanie (zbudowanie) linii produkcyjnej do wytwarzania poduszek powietrznych, dostosowanej do potrzeb produkcyjnych i wymogów spółki. W celu wykonania zlecenia, zleceniobiorca dokonywał zakupu poszczególnych nowych maszyn i urządzeń (części składowych do linii produkcyjnej) oraz nabywał potrzebne usługi, jak również koordynował wykonywanie prac. Podmiot ten dokonał zestawienia, montażu i konfiguracji linii produkcyjnej, a także testowego uruchomienia (próbnej produkcji) u siebie w celu sprawdzenia prawidłowości działania przedmiotu zamówienia. W ramach wytworzenia linii produkcyjnej, zleceniobiorca wykorzystał w nieznacznym zakresie określone elementy maszyn i urządzeń, których uprzednio używał przy wykonywaniu działalności gospodarczej, a które ze względu na stan techniczny i walory użytkowe nadawały się do ponownego zastosowania. Elementy ponownego zastosowania są częściami o marginalnej wartości i stanowiły niecałe 4% całkowitej wartości linii produkcyjnej. Spółka została obciążona przez kontrahenta kosztami wykonania linii produkcyjnej, obejmującymi między innymi koszty użytych towarów i usług, koszty zestawienia, montażu i konfiguracji przez wykonawcę oraz koszty procesu testowania, powiększone o uzgodnioną marżę. Wnioskodawca zaznaczył, że jest dużym przedsiębiorcą, to jest innym aniżeli mały i średni przedsiębiorca w rozumieniu przepisu § 6 ust. 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 ze zm.). W przyszłości spółka również planuje zlecenie wytworzenia kolejnych linii produkcyjnych do produkcji określonych (innych) modeli poduszek powietrznych dla motoryzacji, na zasadach analogicznych do powyżej przedstawionych, to jest w szczególności z wykorzystaniem w podobnym (marginalnym) zakresie elementów ponownego zastosowania, a także przy uwzględnieniu konieczności wykonania próbnej produkcji (procedury testowej). Na tym tle wnioskodawca sformułowała pytania: (1) Czy użycie do wytworzenia linii produkcyjnej elementów ponownego zastosowania pozwala na uznanie za "wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą" w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 2 wymienionego rozporządzenia Rady Ministrów: (a) całkowitej wartości kosztów wytworzenia (wartości początkowej) linii produkcyjnej, w tym obejmujących koszty elementów ponownego zastosowania, albo (b) części wartości początkowej linii produkcyjnej pozostałej po odliczeniu wartości kosztów elementów ponownego zastosowania ? (2) Czy przeprowadzenie procesu testowania przez wykonawcę linii produkcyjnej nie powoduje utraty charakteru "nowości" środka trwałego, o którym mowa w § 6 ust. 7 rozporządzenia ? (3) Czy poniesione koszty procesu testowania linii produkcyjnej mogą zostać uznane za element kosztu wytworzenia (wartości początkowej) linii produkcyjnej, a w konsekwencji za "wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą", o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia ? Przedstawiając własne stanowisko spółka podniosła, że użycie elementów ponownego zastosowania nie pozbawi spółki uznania całkowitej wartości kosztów wytworzenia (wartości początkowej) linii produkcyjnej, za objęte pomocą w rozumieniu wskazanego § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów, gdyż przewidziany w § 6 ust. 7 warunek nowości odnieść trzeba do środka trwałego. Podobnie, przeprowadzenie przez dostawcę próbnego rozruchu (proces testowania) nie pozbawi linii produkcyjnej cechy nowości, zaś koszty testu, stanowiące nieodłączny element kosztów wytworzenia, powiększać będą wartość środka trwałego i kwalifikować się będą do objęcia pomocą. Dyrektor Izby Skarbowej w P., w wydanej interpretacji indywidualnej (z dnia [...].03.2011 r., nr [...]) odnoszącej się do zdarzenia przyszłego stwierdził, że stanowisko zainteresowanej nie jest prawidłowe. Organ interpretacyjny przytoczył przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej "p.d.o.p." oraz stwierdził, że prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, a w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień winny być interpretowane ściśle. Odnosząc się dalej do unormowania § 5 ust. 1, § 6 ust. 1 pkt 2, § 6 ust. 4 i § 6 ust. 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że ponieważ przepisy te nie dają wskazówek odnośnie rozumienia pojęcia "nowy środek trwały" (o którym mowa w § 6 ust. 7), właściwe jest nadanie mu sensu potocznego, czyli jako środka trwałego wcześniej nie używanego. Zdaniem organu z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że A nabędzie od spółki niemieckiej gotowy środek trwały w postaci kompletnej, zdatnej do użytku linii produkcyjnej. Jednakże użycie do jej wytworzenia elementów ponownego zastosowania, poprzednio używanych przez spółkę niemiecką spowoduje, iż ów środek trwały pozbawiony jest cechy nowości, a wobec tego wydatki na jego nabycie nie będą się kwalifikować do objęcia pomocą publiczną. Według organu, bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, iż linia produkcyjna będzie przez spółkę niemiecką poddana procesowi testowania, gdyż o utracie charakteru nowego środka trwałego decydować już będzie użycie do jej wytworzenia elementów ponownego zastosowania. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w P. podniósł, że skoro spółka nabywając od podmiotu niemieckiego zdatną do używania linię produkcyjną zostanie obciążona między innymi kosztami opisanego we wniosku procesu testowania, to koszty te stanowić będą element ceny nabycia tej linii. Jednakże z uwagi na fakt, iż linia produkcyjna nie będzie nowym środkiem trwałym (ze względu na użycie elementów ponownego zastosowania), to kosztów procesu testowania nie będzie można zaliczyć do wydatków kwalifikujących do objęcia pomocą publiczną. Spółka pismem z dnia 11.04.2011 r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 2.05.2011 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze do Sądu strona zarzuciła naruszenie § 6 ust. 7 w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, iż użycie elementów ponownego zastosowania, pozbawia środek trwały (linię produkcyjną) cechy nowości w rozumieniu powołanego rozporządzenia. Spółka podkreśliła, że z punktu widzenia wartości całego środka trwałego, elementy te przedstawiają znikomą wartość (około 4%) i nie powinny rzutować na kwalifikację całości. Linia produkcyjna powinna być traktowana jako nowy środek trwały, albowiem została nabyta przez stronę od wytwórcy i nie będzie, jako składnik majątku, wcześniej wykorzystywana przez spółkę ani inny podmiot w działalności produkcyjnej. Dalej skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14c §1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.". Spółka podniosła, że organ nie ustosunkował się w żaden sposób do podniesionej w pytaniach kwestii wpływu procesu testowania (próbnego użycia linii produkcyjnej) na jej kwalifikację jako nowego środka trwałego, przez co pominął istotę sformułowanych przez spółkę zagadnień. Wniosła spółka o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Według art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r., Nr 42, poz. 274 ze zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z przepisów art. 16 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz przepisane (w ust. 2) warunki. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p., wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (powyżej wskazanego), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Z powyższych unormowań wynika, że zwolnienie podatkowe dotyczące dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie uzyskanego zezwolenia, stanowi pomoc publiczną udzielaną przedsiębiorcy. Z kolei warunki udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia oraz warunki uznawania wydatków za wydatki poniesione na inwestycje na terenie strefy, określa powołane już powyżej rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych. Na podstawie § 3 ust. 1 tego rozporządzenia, pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p. stanowi (między innymi) pomoc regionalną z tytułu (między innymi): kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 (pkt 1). Zgodnie natomiast z § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie własnych środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika. W myśl ust. 4 § 6 omawianego rozporządzenia, cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.). Ponadto, środki trwałe, o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 2, zakupione przez przedsiębiorcę innego niż mały i średni, mają być nowe (§ 6 ust. 7 rozporządzenia). Wynika z powyższego, że warunki uznawania wydatków za wydatki poniesione na inwestycje na terenie strefy, kształtują się odmiennie w zależności od tego czy chodzi o tak zwanego małego bądź średniego przedsiębiorcę, czy też przedsiębiorcę innego (aniżeli przedsiębiorca mały bądź średni w rozumieniu Rozporządzenia Komisji (WE) nr 70/2001 z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw – Dz.U. UE.L 2001.10.33 ). Jak wynikało z treści wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, skarżąca nie zalicza się do kategorii małych bądź średnich przedsiębiorców, co oznacza, że dotyczył jej wymóg, ażeby nabywane środki trwałe posiadały cechę nowości (były nowe). Trafnie przy tym wskazywały obydwie strony, że przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r., wprowadzając ów warunek, nie zdefiniowały terminu "nowy" w odniesieniu do środka trwałego. To z kolei uzasadniało poszukiwanie znaczenia tego terminu w języku potocznym. I tak, według Słownika Języka Polskiego (PWN, Warszawa 2006 r.), "nowy" to "niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, założony", "od niedawna istniejący, właśnie wynaleziony", "następny, dalszy", "dopiero co zrobiony, nieużywany, niezniszczony, niedawno nabyty, świeżo powstały, świeżo założony". Podobne rozumienie terminu "nowy" zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdzając w interpretacji indywidualnej, że chodzi o środek trwały niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, złożony. Terminowi "nowy środek trwały" organ interpretacyjny przeciwstawił środek trwały używany wcześniej przez innego przedsiębiorcę. Jednakże wadliwie organ utożsamił pojęcie "nowego środka trwałego" oraz elementów (części) z jakich wytworzony został środek trwały. Nie ulega wątpliwości, że cecha nowości, określona w powołanym przepisie § 6 ust. 7 rozporządzenia Rady Ministrów dotyczy środka trwałego jakiego takiego, a zatem nie można jej wprost odnosić do wszystkich, poszczególnych jego elementów (składowych). Jeżeli za punkt wyjścia oceny "nowości" składnika majątkowego przyjąć wyeksponowane przez organ przeciwstawienie "nowy" – "wcześniej używany", to trudno byłoby o linii produkcyjnej, opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji powiedzieć, że była (linia produkcyjna) wcześniej używana, tylko z tego powodu, że do jej wytworzenia użyto w niewielkim zakresie elementów ponownego zastosowania. Problematyka nowych i używanych (ulepszonych) środków trwałych, choć w innym kontekście normatywnym, była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Na tle przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22j ust. 1 pkt 3 w związku z art. 22j ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, iż budynek wzniesiony z wykorzystaniem niektórych elementów konstrukcyjnych pochodzących z innego używanego, a następnie rozebranego budynku, jest środkiem trwałym wytworzonym, a nie środkiem trwałym nabytym używanym (wyrok z dnia 8 lutego 2006 r. – sygn. akt II FSK 345/05, publ. LEX nr 193118). Naczelny Sąd Administracyjny za konieczne uznał odróżnienie obiektu budowlanego (środka trwałego) od konstrukcji metalowej hali (poprzednio używanej), która posłużyła do jego (obiektu) wzniesienia. Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawą, konieczność rozróżnienia środka trwałego oraz jego części składowych występuje również na gruncie przepisu § 6 ust. 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. Skoro określona tam cecha "nowości" odnosi się do środka trwałego, to brak jest podstaw do stawiania tego wymogu wobec wszystkich części składowych, z jakich wytworzono dany środek trwały, tym bardziej gdy – tak jak w przedmiotowym przypadku – chodzi o części o marginalnym udziale w wartości całego składnika majątkowego. Wobec powyższego należało dojść do wniosku, że przy wydaniu interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. naruszył wymieniony obok przepis (§ 6 ust. 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, co uzasadniało uchylenie tej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono na podstawie jej art. 200. Przy ponownym załatwieniu wniosku spółki organ interpretacyjny zobligowany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną.