I SA/Łd 1033/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2011 r. sprawy ze skargi Firmy Usługowo - Handlowej "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Firmy Usługowo - Handlowej "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. kwotę 5.600 zł (pięć tysięcy sześćset) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą Spółce z o.o. A w Z. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r., w wysokości 184.667 zł. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że przyczyną podważenia rozliczenia podatkowego Spółki za wskazany okres rozliczeniowy było zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o należności wynikające z faktur dotyczących nabycia oleju napędowego od dwóch spółek z o.o. tj. B w J. oraz C w B.. W ocenie organu kontroli skarbowej wymienione podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności polegającej na obrocie paliwami, natomiast uczestniczyły w procederze fikcyjnego obrotu olejem napędowym. Wobec powyższego organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury zakupu oleju napędowego przez skarżącą Spółkę, są nierzetelne, a w konsekwencji jako nierzetelne ocenił również księgi podatkowe w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych spornymi fakturami. Podstawę opodatkowania ustalono na podstawie danych wynikających z ksiąg z pominięciem wartości wynikających z faktur wystawionych przez spółki B i C. W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania, w tym zaniechanie podjęcia przez organ podatkowy wszechstronnych działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego oraz dowolną ocenę dowodów. Ponadto strona podniosła, że organ podatkowy bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków M. B. i G. M., czym naruszył art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie "O.p." Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy. W uzasadnieniu podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że kontrahenci skarżącej Spółki brali udział w procederze wprowadzania do obrotu oleju opałowego jako olej napędowy. Na podstawie zeznań składanych przez M B. – Prezesa Zarządu Spółki B w charakterze strony postępowania podatkowego, podejrzanego oraz świadka, organ drugiej instancji stwierdził, że faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego przez Spółkę B nie dokumentują rzeczywistych transakcji, gdyż właścicielem paliwa był A. K.. Spółka B wystawiała jedynie faktury dotyczące sprzedaży paliwa, kontrolowała czy nabywcy przestrzegają terminów płatności. Spółka nie posiadała żadnej bazy paliwowej, która umożliwiałby handel paliwem. Pieniądze otrzymane za sprzedane paliwo były przekazywane A. K. bądź G. M.. W sprawie dostarczenia paliwa nabywcy kontaktowali się z kierowcami A. K.. Fikcyjna – w ocenie organu odwoławczego - działalność Spółki C wynikała przede wszystkim z zeznań Prezesa jej zarządu – G. M. składanych zarówno w charakterze strony, świadka jak i podejrzanego. Na podstawie tych zeznań organy podatkowe ustaliły, że podmioty, które widnieją na fakturach jako dostawcy paliwa do w/w Spółki, nie sprzedawały faktycznie paliwa, lecz ograniczały się do sporządzania faktur. G. M. zeznał, że pomysłodawcą utworzenia Spółki był A. K.. Świadek wskazał, że wymieniony zajmował się wszystkimi sprawami związanymi z nabyciem oleju, pozyskiwaniem odbiorców, ustalał ceny paliwa i terminy płatności. Wszystkie pieniądze, które wpływały na rachunek lub do kasy Spółki były następnie przekazywane A. K.. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również na wyroki karne skazujące m.in. S. D., która na polecenie A. K. zajmowała się księgowością w Spółce C. W zakresie uzasadnienia prawnego organ odwoławczy wskazał, że kwestia kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako "p.d.o.p." Zgodnie z przywołanym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził stanowisko, iż podatnik winien wykazać, że wydatek był faktycznie poniesiony, jak również, że istnieje związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem oraz przedstawić dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. Organ wskazał również, że zgodnie z art. 9 ust. 1 p.d.o.p. podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Do odrębnych przepisów należy, zdaniem organu odwoławczego zaliczyć ustawę z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). W myśl art. 20 ust. 1 w/w ustawy do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić w postaci zapisu każde zdarzenie, które nastąpiło w okresie sprawozdawczym. Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe, które powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują (art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Stosownie do art. 24 ust. 2 ustawy księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Odnosząc treść przywołanych przepisów do stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że faktury pochodzące od spółek B i C nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia wskazanego w nich oleju napędowego od wymienionych w nich podmiotów. W tej sytuacji dokumenty te nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uznania danego wydatku na nabycie paliwa za koszt uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu określonej ilości oleju napędowego u konkretnego podmiotu, za określoną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, która nie miała miejsca, nie stanowi dokumentu pozwalającego zweryfikować związek wydatku z przychodem. Odwołując się poglądów prezentowanych w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że na podatniku spoczywa obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości, że poniósł określone wydatki (wyrok WSA w Łodzi z 23 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1462/10 i z dnia 11 maja 2010 r. I SA/Łd 260/10). Organ wskazał, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca prócz faktur pochodzących od spółek B i C, nie przedłożyła innych dowodów poświadczających fakt poniesienia wydatku na nabycie oleju napędowego. W dalszej kolejności organ odwoławczy podał, że jakkolwiek co do zasady ciężar prowadzenia postępowania dowodowego spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), to w określonych sytuacjach konstrukcja przepisów prawa materialnego powoduje, że ciężar dowodowy zostaje przeniesiony na podatnika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej na organy podatkowe nie są obowiązane potwierdzenia autentyczności danej transakcji, jeśli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. W skardze na przedstawioną decyzję podatnik, działając przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia: - art. 120 w związku z art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 191 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy oraz dowolną ocenę dowodów w postaci protokołów z przesłuchań M. B., G. M., rażąco dowolną ocenę zeznań A. K. oraz uznanie, że podatnik nie dochował należytej staranności przy współpracy ze spółkami B i C, bez przeprowadzenia w tym zakresie jakichkolwiek czynności wyjaśniających; - art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie wskazania przyczyn dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom korzystnym dla podatnika, w szczególności zeznaniom A. K., M. B. G. M.; - art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków M. B., G. M.; - art. 123 § 1 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów z przesłuchania świadków z uwagi na załączenie do akt sprawy protokołów zeznań świadków, pomimo że podatnik nie miał możliwości uczestniczyć w przesłuchaniach; - art. 191 O.p., "...poprzez błędną wykładnię treści wyroków karnych...", dotyczących J. W. oraz H. L., poprzez wywiedzenie z nich, że Spółki B i C nie dokonywały faktycznego obrotu olejem napędowym; - art. 120 O.p., poprzez nałożenie na podatnika obowiązków, które nie wynikają z obowiązujących przepisów prawa, polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności dostawcy, "...od dokonania których uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego..."; - art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 p.d.o.p., poprzez błędną interpretację tych przepisów i ich niewłaściwe zastosowanie; - art. 23 O.p., poprzez jego niezastosowanie. Uzasadniając skargę pełnomocnik strony wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpoznał kilkanaście spraw dotyczących uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie paliwa od spółki B i innych podmiotów. Autor skargi zacytował obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku tutejszego Sądu z dnia 24 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Łd 783/10). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja narusza zarówno przepisy regulujące postępowanie podatkowe, w szczególności art. 188 O.p., jak i przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Naruszenie przepisów postępowania jest konsekwencją błędnej wykładni art. 15 ust. 1 p.d.o.p. W ocenie Sądu wymienione przepisy zostały naruszone w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co daje podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – powoływanej dalej w skrócie jako: "P.p.s.a.". W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest ocena, czy podatnik postąpił w zgodzie z przepisami prawa, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów, należności wynikające z faktur VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego od dwóch spółek: B i C. Z cytowanego wcześniej art. 15 ust. 1 zdanie 1 p.d.o.p. wynika, że aby zaliczyć określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, muszą byś spełnione dwa podstawowe warunki. Po pierwsze pomiędzy kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowy tego rodzaju, że ów koszt wpływa na powstanie, czy też zwiększenie przychodu. Po drugie, aby wydatek mógł być kosztem podatkowym musi być faktycznie poniesiony. W rozpoznawanej sprawie pierwsza przesłanka jest niesporna. Strona skarżąca świadczyła w badanym okresie usługi transportu samochodowego oraz sprzedawała paliwo, zatem nabycie oleju napędowego było w oczywisty sposób związane, a wręcz niezbędne dla osiągnięcia przychodu. Sporna jest natomiast kwestia, czy podatnik poniósł wydatek na nabycie paliwa oraz w jaki sposób powinien wykazać ów fakt. W szczególności, czy dowodem na poniesienie wydatku może być wyłącznie dowód z dokumentu, czy też w sytuacji, gdy faktury VAT dokumentujące nabycie oleju napędowego okazały się nierzetelne, podatnik może dowodzić poniesienie wydatku innymi dowodami. W ocenie Sądu nierzetelność faktur VAT sygnowanych przez spółki B i C, została udowodniona ponad wszelką wątpliwość. Ocena tej okoliczności przyjęta przez organy podatkowe nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów, o której stanowi art. 191 O.p. Strona skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe nie dały wiary dowodom korzystnym dla podatnika, w szczególności zeznaniom A. K., M. B., G. M.. Autor skargi nie wskazał jednak które z zeznań wymienionych osób były dla podatnika korzystne. Nie przedstawił również żadnych argumentów, które miałyby przemawiać za przyjęciem tez prezentowanych w rzekomo korzystnych zeznaniach świadków i odrzuceniem zeznań niekorzystnych dla podatnika. W ocenie Sądu z zeznań prezesów Spółek B i C wynika, że osoby te nie prowadziły samodzielnie działalności gospodarczej w ramach utworzonych spółek, lecz wykonywały polecenia A. K.. Szereg okoliczności wskazuje, że faktycznym sprzedawcą paliwa był A. K., zaś wymienione Spółki oraz szereg innych podmiotów, miały utrudnić ustalenie tego faktu. M. B. przesłuchany w dniu 16 marca 2006 r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. (sygn. akt [...] ) zeznał, że A. K. i G. M. poznał w 2000 r. G. M. zaproponował świadkowi dostawcę paliwa – spółkę D. Mimo że G. M. nie miał żadnego upoważnienia od właściciela tej spółki, świadek składał zamówienia na dostarczenie paliwa u wyżej wymienionego. Rozładunkiem paliwa zajmował się pracownik A. K.. Paliwo było przechowywane w zbiornikach należących do A. K.. Podmioty, które nabywały paliwo od spółki B kontaktowały się telefonicznie bezpośrednio z kierowcami A. K.. To kierowcy ustalali cenę sprzedawanego paliwa. Wyszukiwali również odbiorców paliwa. Przesłuchiwany oświadczył, że kierowców zna wyłącznie z widzenia. Zeznał, że należności za paliwo regulował gotówką do rąk G. M. bądź przelewami bankowi na rachunek spółki D. Podczas przesłuchania w dniu 29 marca 2006 r. podejrzany M. B. oświadczył wprost, że obrót olejem "...odbywał się poza mną, zajmował się tym A. K....". Podejrzany otrzymywał jedynie faktury dokumentujące nabycie paliwa. Pieniądze za sprzedane paliwo były przekazywane G. M. i A. K.. Zysk podejrzanego stanowiła różnica pomiędzy należnością wynikającą z faktur nabycia oleju, a należnościami wynikającymi z faktur sprzedaży. Kontrahenci regulowali płatności w wysokości wynikających z faktur sprzedaży. Wyszukiwaniem odbiorców paliw zajmował się A. K. Podejrzany w zbliżony sposób określi rolę A. K. składając zeznania w dniu 17 listopada 2006 r. w Centralnym Biurze Śledczym w Ł.. G. M. przesłuchany w dniu 31 stycznia 2006 r. w charakterze podejrzanego, w sprawie oznaczonej sygn. akt [...] , zeznał, że pod koniec marca 2005 r. A. K. zaproponował mu pomoc w założeniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i przekazywał na ten cel pieniądze, w wysokości od 5 do 20 tyś. zł. Spółka powstała w ten sposób, że przesłuchiwany nabył udziały w Spółce E, a następnie zmienił firmę spółki na C. Według wyjaśnień faktycznie nie zapłacił na zakupione udziały, zaś wszystko załatwiał A. K.. Spółka wydzierżawiła od przedsiębiorstw A. K. zbiorniki do magazynowania paliwa położone w J. i M. D.. Według podejrzanego głównym pomysłodawcą i partnerem handlowym spółki był A. K.. Paliwo dostarczał wyżej wymieniony lub podmioty z nim współpracujące, np. spółka z o.o. D. Przesłuchiwany został upoważniony przez K. K. do dokonywania wypłat z rachunku bankowego wymienionej spółki. Posiadał również upoważnienie do wypłacania pieniędzy z rachunku bankowego J. S.. Wypłacane pieniądze przekazywał K. K. lub osobie o imieniu A.. Za te czynności otrzymywał wynagrodzenie od wskazanych osób w wysokości 800-1000 zł. Paliwo magazynowane w wymienionych powyżej zbiornikach było sprzedawane wielu podmiotom. Kupujący odbierali paliwo własnym transportem lub samochodami należącymi do A. K.. Pieniądze ze sprzedaży oleju podejrzany przekazywał "niezwłocznie" A. K.. Przesłuchiwany zeznał, że jego zysk stanowiła "oficjalnie" marża ze sprzedaży oleju w wysokości 2.000 zł miesięcznie, ale faktycznie była to kwota wyższa lub niższa. Podejrzany wyjaśnił, że nie wie skąd faktycznie pochodziło paliwo, które "formalnie" kupował od A. K. lub podmiotów z nim współpracujących. Wystawcami faktur były spółki D i F. Faktury przywozili kierowcy transportujący paliwo. Za dostarczone paliwo płacił A. K. korzystając z odroczonego terminu płatności, zaś według dokumentów księgowych sporządzanych na polecenie przesłuchiwanego przez S. D., to podejrzany płacił za to paliwo gotówką. Do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 17 lutego 2006 r. (sygn. akt [...]) G. M. zeznał, że zasady funkcjonowania spółki C określił A. K.. Spółka miała kupować paliwo od K. K.. Wyjaśnił, że A. K. nie zgodził się na "tańszych" dostawców, których zaproponował. Podejrzany zeznał, że w sytuacji gdy nie miał pieniędzy by zapłacić za paliwo kupione przez spółkę zawracał się do A. K., który regulował należności. Dostarczone paliwo było magazynowane w zbiornikach wydzierżawianych od żony A. K.. Zdarzało się, że cysterna z paliwem jechała bezpośrednio do odbiorcy paliwa. G. M. wyjaśnił, że z A. K. rozliczał się w ten sposób, że oddawał wskazanemu wszystkie pieniądze, które wpływały do Spółki. Zbyt na dostarczone do spółki paliwo zapewniał A. K.. Podsumowując swoje zeznania przesłuchiwany oświadczył, że spółka C nie miałaby racji bytu gdyby nie A. K., który decydował o dostawach oleju, jego sprzedaży oraz finansował spółkę w każdym przypadku, gdy było to konieczne. Przesłuchiwany potwierdził swoją rolę i rolę spółki zeznając w charakterze podejrzanego w dniu 27 marca 2006 r. Oświadczył wówczas wprost, że wykonywał polecenia A. K zaś spółka C była własnością wymienionej osoby. Zeznając w dniu 8 maja 2006 r. zeznał, że pozyskiwaniem odbiorców oleju od spółki C zajmował się A. K.. Spółka sprzedawała paliwo taniej niż cena rynkowa o co najmniej 20 gr za litr. Zazwyczaj ceny widniejące na fakturach nie odpowiadały cenom faktycznie zapłaconym przez nabywców. Z zeznań osób będących "właścicielami" spółek dostarczających paliwo stronie skarżącej wynika jednoznacznie, że prócz podpisywania faktur sprzedaży paliwa, osoby te nie dokonywały sprzedaży oleju skarżącej Spółce. W ocenie Sądu organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej ocenie dowodów nie dając wiary zeznaniom A. K., który przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniach 16 marca i 18 września 2006 r., twierdził, że spółki B i C były samodzielnymi przedsiębiorstwami. Organy odwoławczy trafnie wskazał, że powyższe twierdzenia nie są wiarygodne bowiem przesłuchiwany zmieniał swoje wyjaśnienia. Przesłuchany w dniu 10 i 11 lipca 2007 r. w charakterze podejrzanego przyznał się do uczestnictwa w procederze nabywania oleju opałowego w przedsiębiorstwie G. Organ wskazał, że zmiana zeznań jest wynikiem przyjętej przez oskarżonego linii obrony w postępowaniach, w których wymienionemu jest przypisywane zorganizowanie procederu fakturowania paliwa przez spółki C i B. Ponadto wobec A. K. został sporządzony akt oskarżenia przez Prokuraturę Okręgową w Ł., w którym oskarża się wymienionego o kierowanie grupą przestępczą mającą na celu popełnianie przestępstw na szkodę Skarbu Państwa. W ocenie Sądu odrzucenie korzystnych dla strony zeznań A. K. (jak określił to autor skargi) było uzasadnione przede wszystkim z uwagi na treść, obszernie przedstawionych powyżej, zeznań M. B. i G. M.. Wyjaśnienia tych osób znajdują potwierdzenie w zeznaniach np. K. C., H. L., S. D., J. S.. Osoby te nie brały bezpośrednio udziału w sprzedaży oleju skarżącej Spółce, jednak ich zeznania potwierdzają, że A. K. prowadził działalność polegającą na sprzedaży produktu ropopochodnego poprzez szereg wykorzystując do tego pozornie niezależne od niego przedsiębiorstwa. Powyższe prowadzi do wniosku, że faktury sporządzone przez Spółki B i C, dokumentujące zbycie oleju napędowego były dokumentami nierzetelnymi w zakresie podmiotowym. Treść tych faktur jest bowiem niezgodna z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. W tej sytuacji dokumenty te nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że na podatniku spoczywa obowiązek udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości, że poniósł określone wydatki, a wobec faktu, że strona skarżąca prócz nierzetelnych faktur VAT pochodzących od spółek B i C, nie przedłożyła innych dowodów poświadczających fakt poniesienia wydatku na nabycie oleju napędowego, obniżył wysokość kosztów uzyskania przychodów o wartości wynikające z przedmiotowych faktur. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę należy podzielić stanowisko organu podatkowego, iż na podatniku ciąży obowiązek przedstawienia dowodów lub co najmniej wskazania środków dowodowych za pomocą których wykaże, że poniósł określone wydatki w celu osiągnięcia przychodów. Podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiując co jest kosztem uzyskania przychodów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń dowodowych w celu wykazania, że dany koszt został poniesiony. W szczególności zaksięgowanie wydatku na podstawie nierzetelnej faktury VAT nie eliminuje - zdaniem Sądu - możliwości wykazania przez podatnika faktu poniesienia wydatku innymi dowodami, niż dokumenty. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ogóle nie obejmuje swoją hipotezą kwestii jakimi środkami dowodowymi podatnik ma wykazać, że poniósł wydatek. Wobec powyższego twierdzenie, że podatnik powinien wykazać poniesienie wydatku przedkładając dowód z dokumentu stanowi naruszenie wymienionego przepisu, poprzez jego błędną wykładnię. W tym kontekście istotnego znaczenia nabierają wnioski dowodowe zgłaszane przez stronę, za pomocą których wnioskodawca dąży do wykazania, że poniósł koszty uzyskania przychodów. W rozpoznawanej strona złożyła w tym zakresie wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków. Sąd doszedł do przekonania, że odmawiając przeprowadzenia tych dowodów organy podatkowe naruszyły art. 188 w związku z art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Pismem z dnia 11 października 2010 r. oznaczonym jako zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych, pełnomocnik podatnika zgłosił m.in. wniosek o przesłuchanie M. B. i G. M. na okoliczność ustalenia w jaki sposób, kiedy oraz w jakiej formie następowała zapłata za olej napędowy dostarczony do skarżącej spółki. Ponadto strona skarżąca wniosła o zwrócenie się do spółek C i B o nadesłanie raportów kasowych za 2005 r. w celu ustalenia, czy wymienione spółki odnotowały przyjęcie zapłaty za olej napędowy sprzedany podatnikowi. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. odmówił przeprowadzenia powyższych dowodów uzasadniając rozstrzygnięcie w ten sposób, że w aktach sprawy znajdują się zeznania M. B. i G. M. składane w toku różnych postępowań, w różnym czasie. Tym samym nie ma, w ocenie organu kontroli skarbowej, potrzeby uzupełniania materiału dowodowego o kolejne zeznania wymienionych osób, bowiem okoliczności wskazane we wniosku dowodowym zostały już wyjaśnione. Powyższą ocenę podzielił organ odwoławczy. W ocenie Sądu organy podatkowe błędnie oceniły, że okoliczność zapłaty za olej napędowy dostarczony skarżącej spółce została wyjaśniona. Przeciwnie - zarówno z przedstawionych powyżej zeznań obu świadków złożonych w charakterze podejrzanych, jak również z zeznań wskazanych w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodów, nie wynika czy skarżąca Spółka zapłaciła za dostarczone paliwo oraz w jakiej formie nastąpiła zapłata. Przykładowo zeznania M. B. złożone w dniu 26 lipca 2007 r. w charakterze świadka nie dotyczą strony skarżącej. Świadek zeznał ogólnie, że zapłatę za olej sprzedany przez spółkę B przywozili kierowcy rozwożący paliwo oraz że część odbiorców płaciła w formie przelewu. Również zeznania G. M. złożone przed inspektorem kontroli skarbowej w dniu 26 lipca 2007 r., w charakterze świadka nie dotyczą kwestii zapłaty za paliwo zakupione przez skarżącą spółkę. Reasumując, wniosek strony o przesłuchanie świadków dotyczy okoliczności mających niewątpliwie istotne znaczenie dla sprawy (poniesienia wydatku na nabycie oleju napędowego) i okoliczność ta nie została stwierdzona w sposób wystarczający innym dowodem. Zatem organy podatkowe powinny były uwzględnić ów wniosek, a następnie ocenić dowód z przesłuchania w kontekście innych dowodów. Kwestia uiszczenia zapłaty za paliwo zakupione przez podatnika wymaga ponownej oceny tym bardziej, że ze znajdujących się w aktach sprawy faktur VAT wystawionych przez spółki B i C wynika, że w dacie ich wystawienia strona skarżąca częściowo zapłaciła za dostarczony olej. Świadczą o tym również znajdujące się w aktach potwierdzenia zapłaty (tom VI akt). Organy podatkowe nie podważyły faktur VAT wystawionych przez spółki B i C w zakresie ilości sprzedanego paliwa, otrzymania tego paliwa przez nabywcę oraz zapłaty za dostarczone skarżącej paliwo. Podważyły sporne faktury w zakresie podmiotu dokonującego sprzedaży, dowodząc że nie spółki B i C nie sprzedawały oleju, zaś jego faktycznym dostawcą był A. K.. Reasumując, w ocenie Sądu, rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej winien uwzględnić wniosek o przesłuchania w charakterze świadków M. B. i G. M. oraz ocenić faktury sprzedaży oleju i potwierdzenia zapłaty w zakresie zapłaty ceny, a w dalszej kolejności ocenić, czy podatnik poniósł koszt nabycia oleju napędowego i w jakiej wysokości. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 P.p.s.a., zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania w oparciu o art. 200 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U.. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), przy czym na zasądzoną na rzecz skarżącej kwotę 5.600 zł, składa się uiszczony wpis sądowy od skargi oraz wynagrodzenie radcy prawnego. P.Z-C. .