III SA/Wa 533/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2011 r. sprawy ze skargi "T." Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "T." Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 177 zł (słownie: sto siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] stycznia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS" lub "organ I instancji") określił Spółce "T." Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), w podatku od towarów i usług, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2003 r. (od lipca do grudnia) oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie za lipiec 2003 r. Wcześniej w Spółce zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne a przeprowadzoną kontrolę udokumentowano protokołem kontroli z dnia 27 września 2007 r. Z ustaleń faktycznych organu I instancji wynikało, że Spółka "T." została zawiązana 11 kwietnia 1997 r. w celu realizacji T. i M. Spółka powołana została na czas budowy w/w inwestycji. Udziałowcami spółki były Gmina W. oraz "E." S.A. Spółka została wyposażona w kapitał założycielski mający służyć realizacji celu spółki; jednocześnie Gmina W. zobowiązała się do dokończenia finansowania inwestycji T. i M. w części przewyższającej wartość środków własnych Spółki przeznaczonych przez Zgromadzenie Wspólników na wykonanie inwestycji oraz do przejęcia nieodpłatnie wszystkich długów i wierzytelności oraz zaspokojenia roszczeń Spółki, istniejących w chwili otwarcia likwidacji Spółki, wynikających z budowy T. i M. W 2000 r. umorzono udziały "E.", a wszystkie udziały w Spółce objęła Gmina W., określono także, że czas trwania Spółki jest nieoznaczony. W dniu 26 czerwca 2003 roku Spółka "T." zawarła umowę z Miastem W. ("Zarządcą drogi"), w której wykazała długi związane z budową, oświadczyła, że w/w wierzytelności kontrahentów są wymagalne, nieprzedawnione i niezabezpieczone oraz, że długi te zaciągnęła na realizację inwestycji drogowej pod nazwą "[...]". W § 4 ww. umowy zawarto między innym, że Zarządca drogi może uznać oraz zwrócić Spółce wartość nakładów (bez kosztów ubocznych) do wysokości nabytych przez Zarządcę drogi od kontrahentów spółki w trybie art. 518 § 1 K.c. wierzytelności stanowiących zobowiązania spółki wymienione w § 1 umowy. Umowa przewidywała, że zwrot nakładów może być dokonany wyłącznie w formie potrącenia wierzytelności Zarządcy z wierzytelnością Spółki. Wykonanie prawa potrącenia nastąpić miało niezwłocznie po spłaceniu wierzycieli Spółki przez Zarządcę drogi. Z momentem potrącenia Spółka zobowiązywała się przekazać Miastu, do zaewidencjonowania, część inwestycji odpowiadającą potrąconym wierzytelnościom. W dniach 8.07.2003 r.,16.07.2003 r. i 23.10.2003 r. zostały sporządzone protokoły zdawczo-odbiorcze, w których Spółka wykonując postanowienia § 4 ust 4 umowy zawartej w dniu 26.06.2003r. i aneksu nr 1 z dnia 22.10.2003 r. przekazała do zaewidencjonowania Urzędowi Miasta części inwestycji drogowej pod nazwą: "[...]" oraz "T., [...]". W ich skład wchodziły nakłady o wartości brutto [...] zł wynikające z faktur zakupu wystawionych przez: "H." S.A. z siedzibą w W.- o wartości brutto [...] zł i [...] zł, "B." Spółkę z o.o. z siedzibą w W. - o wartości brutto [...] zł i [...] zł, "Z." Spółka z o.o. z siedzibą w W. – o wartości brutto [...] zł. Z treści tych protokołów wynikało, że Miasto przyjmuje do zaewidencjonowania przedmiotową inwestycję, a jej wartość netto odpowiada poniesionym przez Miasto nakładom brutto. Spółka nie zadeklarowała podatku należnego VAT z tytułu czynności przekazania przez nią nakładów inwestycyjnych Miastu W. Organ kontroli skarbowej uznał, że przekazanie nakładów inwestycyjnych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, o której mowa w art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej powoływanej jako "ustawa VAT" tj. wydanie towarów lub świadczenie usług w miejsce świadczenia pieniężnego. Wskazał, że wartość przekazanych przez Spółkę nakładów stanowiła równowartość jej wierzytelności względem Miasta ([...] zł) z tytułu zobowiązania Miasta do spłaty długów spółki zaciągniętych w celu dokończenia budowy [...]. Miasto sfinansowało inwestycję, której wykonawcą była Spółka korzystająca z usług podwykonawców, zatem to Miasto, a nie Spółka, dokonało zapłaty za usługi wykonane przez podwykonawców spółki na łączną kwotę [...] zł (wartość przejętej od Spółki inwestycji budowlanej). Oznacza to, że Spółka przekazała do Urzędu Miasta nakłady inwestycyjne w miejsce świadczenia pieniężnego. Dyrektor UKS podniósł ponadto, że Spółka odliczyła podatek należny wynikający z faktur dokumentujących usługi wykonane w związku z przedmiotowymi nakładami inwestycyjnymi. Wskazał, że obowiązek podatkowy zgodnie z art. 6 ust.1 ustawy o VAT powstał z chwilą wydania, przekazania, zamiany, darowizny towaru, tj. w tym przypadku w lipcu 2003 roku i październiku 2003 roku. Dyrektor UKS wyjaśnił, iż obowiązany był wydać decyzję wymiarową - pomimo tego, że Spółka, działając na podstawie art. 14c ust. 2 na podstawie art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., nr 8 poz. 65 ze zm.) złożyła do Urzędu Skarbowego W. korekty deklaracji podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003r. i zawiadomiła o tym fakcie Dyrektora UKS - gdyż w skorygowanej deklaracji VAT – 7 za lipiec 2003 r. Spółka wykazała dane niezgodne z ustaleniami wynikającymi z protokołu z kontroli i zaniżyła podatek należny o 267 zł. Rozliczenie za lipiec 2003 r. wywiera zaś wpływ na rozliczenia w zakresie VAT za następne miesiące tego roku. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca wystąpiła o jej uchylenie oraz orzeczenie co do istoty poprzez określenie przez organ odwoławczy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwotach wynikających z pierwotnych deklaracji Spółki (VAT – 7) za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją. Wniosła o umorzenie postępowania w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 122, art. 187 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i pominięcie w toku postępowania wyjaśnień i argumentów Spółki podniesionych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz w stanowisku przed wydaniem decyzji; art. 122 i art. 199a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez wykładnię treści umowy z Miastem W. w sposób niezgodny z zamiarem stron i celem czynności prawnej, co stanowi o naruszeniu art. 199a Ordynacji podatkowej; art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o VAT - poprzez bezpodstawne opodatkowanie podatkiem czynności polegającej na otrzymaniu zwrotu nakładów inwestycyjnych poniesionych na obcym gruncie, które podatkowi temu nie podlegają; art. 4 pkt 1 w zw. z art. 54 ust. 2 ustawy o VAT - poprzez bezpodstawne uznanie, że przekazana Miastem W. do zaewidencjonowania część nakładów inwestycyjnych dokonanych na obcym gruncie stanowi towar w rozumieniu tego przepisu; art. 2 ust. 3 pkt 3b w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż miało miejsce wydanie towaru w rozumieniu tych przepisów; art. 109 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) - dalej powoływana jako ustawa o VAT z 2004 r. - przez bezpodstawne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec 2003 r. W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że organ wadliwie odczytał treść umowy z 26 czerwca 2003 r. Na jej podstawie Miasto finansowało część inwestycji (płaciło faktury podwykonawców Spółki), wstępując w prawa wierzyciela na zasadach określonych w art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego. Tym samym Spółka stała się dłużnikiem Miasta W. z tytułu kwot wyłożonych przez Miasto na zapłatę faktur wykonawców Spółki. Ponadto na mocy ww. umowy Miasto W. uznało nakłady własne Spółki na realizację ww. przedsięwzięcia do wysokości wierzytelności nabytych w trybie art. 518 § 1 k.c. Miasto i Spółka stały się wobec siebie zarazem wierzycielem i dłużnikiem, a obie wierzytelności zostały spłacone w drodze kompensaty (art. 498 k.c.). Zgodnie z umową z 26 czerwca 2003 r., w momencie zwrotu nakładów poniesionych przez Spółkę na obcym gruncie poprzez potrącenie, Spółka zobowiązana była do przekazania Miastu protokołem zdawczo - odbiorczym (czysto wartościowo) do zaewidencjonowania część inwestycji odpowiadającej zwróconym przez Miasto nakładom. Tym samym poprzez dokonanie tego potrącenia (art. 498 k.c.) Spółka "spłaciła" swoje zobowiązania wobec Miasta dotyczące zapłaty długu Spółki wobec wykonawców inwestycji nabytych uprzednio przez Miasto w trybie art. 518 § 1 pkt 3 k.c. Strona podnosiła, iż nie jest właścicielem przekazanej części inwestycji, gdyż inwestycja ta jest trwale związana z gruntem (posadowiona na obcych gruntach) i stanowi własność Miasta ( art. 47 i 48 k.c.). Zdanie tej inwestycji, w skład której wchodziła suma nakładów poniesionych przez Spółkę na obcym gruncie stanowiącym własność Miasta - właścicielowi gruntu, nie spełnia wymogu wydania towaru. Nakład w rozumieniu prawa cywilnego polega na dobrowolnym użyciu własnych przedmiotów majątkowych lub środków w interesie drugiej strony lub na jej rzecz. W tym znaczeniu nakłady obejmują wszelkiego rodzaju reperacje, ulepszenia rzeczy, przebudowę i budowę na nieruchomości itp., mogą polegać nawet na zaciągnięciu zobowiązań wobec osób trzecich. Zdaniem Skarżącej nakład stanowiący zatem sumę wydatków poniesionych na ulepszenie cudzej rzeczy (gruntu), nie spełnia definicji towaru w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Strona powołała się na orzecznictwo, zgodnie z którym zwrot nakładów ulepszających poniesionych na obcym gruncie nie podlega VAT (wyrok NSA z 26 maja 1999 r., I SA/Sz 1608/98). Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję I instancyjną przyznając jednocześnie skarżącej rację co do tego, że zastosowania w sprawie nie znajduje art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o VAT. Podniósł, że z ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie jednoznacznie wynika, że przedmiotowe usługi zostały wykonane na rzecz Miasta za pośrednictwem osoby trzeciej, a następnie spółka odsprzedała Miastu nabyte uprzednio usługi remontowo-budowlane bez pobierania dodatkowej opłaty (marży). Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawie wystąpiło "refakturowanie usług", które w swej istocie jest fakturowaniem usług świadczonych przez podatnika VAT przy pomocy osób trzecich. Czynność taka podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ustawy o VAT, natomiast możliwość refakturowania wynika z art. 4 pkt 8 i art. 5 ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.). Opodatkowaniu podlega bowiem wykonanie usługi na podstawie czynności wymienionej w art. 2 ustawy o VAT nawet wtedy, gdy "fizycznie" dokonuje tego osoba trzecia, w tym przypadku podwykonawcy Spółki. Organ odwoławczy nie uwzględnił argumentacji skarżącej, że zwrot nakładów nie stanowi czynności opodatkowanej. Uznał, że to, czy ekwiwalentne świadczenie Miasta wobec Spółki jest zapłatą ceny, czy zwrotem nakładów, nie ma wpływu na uznanie przedmiotowej czynności za opodatkowaną; co wynika z art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy o VAT. Za chybione organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej, gdyż organy posiadają kompetencje do samodzielnej oceny następstw podatkowych określonych czynności prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że posiada kompetencje do zmiany podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia i związanej z tym argumentacji także wówczas, gdy utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji. Za całkowicie chybiony uznał zarzut naruszenia art. 109 ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r., gdyż w związku z nieprawidłowościami w rozliczeniu za lipiec 2003 r., organ I instancji obowiązany był ustalić Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Skarżąca pismem z 19 listopada 2008 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Autor skargi postawił zarzuty naruszenia: a) art. 122, art. 187 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 72 ust. 2 i art. 74 ustawy o zamówieniach publicznych, poprzez błędne ustalenie przez organ stanu faktycznego sprawy i pominięcie w toku postępowania wyjaśnień i argumentów Spółki podniesionych w odwołaniu, a przede wszystkim pominięcie dokumentacji przetargowej dotyczącej realizacji przedmiotowej inwestycji i umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Spółką oraz Miastem. Skutkowało to dowolnym ustaleniem przez organ odwoławczy, że w przedmiotowej sprawie miało miejsce świadczenie usług w ramach inwestycji publicznej. Organ odwoławczy pominął zaś w swojej dowolnej ocenie stanu faktycznego – wbrew intencji stron – także regulacje ustawy o zamówieniach publicznych, nakazujące szczególną formę takiej umowy pod rygorem nieważności. b) art. 122 i art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez wykładnię treści przedmiotowej umowy z 26 czerwca 2003 r. zawartej przez Spółkę z Miastem, której skutki ocenia w sposób dowolny organ odwoławczy, w sposób niezgodny z zamiarem stron i celem czynności prawnej, z pominięcie wniosku Spółki o ustalenie stosunku prawnego w trybie postępowania przed sądem powszechnym; c) art. 2 ust. 1 pkt. 1, art. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne uznanie, iż czynność prawna oparta w 2003 r. na treści art. 676 kodeksu cywilnego, polegająca na otrzymaniu zwrotu nakładów inwestycyjnych poniesionych na obcym gruncie przez użytkownika gruntu, podlega w dniu zwrotu gruntu właścicielowi przez użytkownika opodatkowaniu VAT jako tzw. refakturowanie usług, tj. jako świadczenie usług przez Spółkę (użytkownika) na rzecz Miasta (właściciela gruntu) za wynagrodzeniem. d) art. 210 § 1 pkt. 4 i § 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu oraz poprzez brak należytego uzasadnienia przesłanek faktycznych i prawnych, w oparciu o które organ odwoławczy uznał, że w wykonaniu umowy z 26 czerwca 2003 r. zawartej pomiędzy właścicielem gruntu (Miastem) i Spółką jako jego użytkownikiem, miało miejsce świadczenie usług, a nie czynność, o której mowa w art. 518 k.c (wstąpienie w prawa wierzyciela). Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Postawione przez skarżącego zarzuty uznał za chybione. Dodał, że podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie stanowiły przepisy ustawy o zamówieniach publicznych. Powołał się nadto na art. art. 2 ust. 4 ustawy o VAT. W piśmie procesowym z 31 marca 2009 r. autor skargi rozszerzył swoją argumentację odnośnie naruszenia przez organ odwoławczy art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że w świetle przepisów ustawy o zamówieniach publicznych umowa z 26 czerwca 2003 r. zawarta pomiędzy właścicielem gruntu (Miastem) i Spółką, odczytywana jako umowa o świadczenie usług – refakturowanie, dotknięta byłaby nieważnością. Zauważył, ze z materiału dowodowego nie wynika, by Spółka i Miasto umówiły się co do refakturowania usług budowlanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 22 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3514/08 uchylił decyzję organu drugiej instancji. Uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem sądu organ odwoławczy nie ustalił należycie okoliczności faktycznych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy; ponadto uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji jest w sposób oczywisty wewnętrznie sprzeczne i z tej przyczyny wymyka się spod kontroli Sądu. Sąd podkreślił, że Spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur za usługi budowlane. Przekazała Miastu, jak twierdziła nieodpłatnie, nakłady inwestycyjne poczynione na obcym gruncie, nie deklarując pierwotnie z tego tytułu podatku należnego. Istnieją zatem zdaniem sądu podstawy do kontynuowania postępowania podatkowego. Tym bardziej, że Spółka złożyła skorygowane deklaracje VAT – 7 za poszczególne miesiące objęte zaskarżoną decyzją, wykazując zasadniczo dane zgodne z ustaleniami zawartymi w protokole z kontroli oraz decyzjach organów podatkowych. Sąd wskazał, iż ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy obowiązany będzie poczynić stosowne ustalenia faktyczne i dopiero na ich podstawie dokonać wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Obowiązany będzie przy tym jednoznacznie wskazać podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia oraz uzasadnić swoje stanowisko w sposób spójny, logiczny i zrozumiały. Sąd zobowiązał organ odwoławczy do dokonania jednoznacznej oceny skutków materialnoprawnych związanych z realizacją postanowień umowy z 26 czerwca 2003 r. zawartej pomiędzy Spółką oraz Miastem. Jeżeli natomiast uzna, że nie jest w stanie usunąć we własnym zakresie istniejących w jego przekonaniu wątpliwości dotyczących istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, to wówczas obowiązany będzie wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, działając na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] stycznia 2008 r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec 2003 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie a w pozostałej części utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu, wypełniając zalecenia wyroku WSA zauważył, iż kwestią wymagającą wyjaśnienia jest dokonanie jednoznacznej oceny skutków materialno -prawnych związanych z realizacją postanowień umowy z 26 czerwca 2003 r. zawartej pomiędzy Miastem W. a Skarżącą. W ocenie organu odwoławczego ze stanu faktycznego niniejszej sprawy jednoznacznie wynika, że Spółka odprzedała nabyte usługi budowlano-montażowe, która to czynność w świetle art. 2 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium RP. Organ zauważył, iż z ww. umowy wynika, że w niniejszej sprawie warunek odpłatności został spełniony. Jednocześnie organ odwoławczy za bezcelowe uznał odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 4 pkt 1 w związku z art. 54 ust. 2 ustawy o VAT oraz zarzutu naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 3b w związku z art. 6 ust. 1 ustawy w związku z dokonaną zmianą przepisu prawa mającego zastosowanie w sprawie. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 199a § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej i stwierdził, iż przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy, przy czym wynikać one mają ze zgromadzonych dowodów. Stwierdził, iż organy podatkowe uprawnione są do samodzielnej oceny skutków prawnopodatkowych przedmiotowych czynności prawnych w myśl art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie brak też jest po stronie organu podatkowego oczywistych wątpliwości co do charakteru stosunku prawnego, uzasadniających wystąpienie do sądu powszechnego. Z powyższych przyczyn zarzut naruszenia art. 122 i art. 199a Ordynacji podatkowej uznał za nieuzasadniony. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. ze stanu faktycznego niniejszej sprawy jednoznacznie wynika, iż Strona nabyła usługi budowlano-montażowe we własnym imieniu, które następnie odprzedała Miastu W. bez pobierania dodatkowej opłaty (marży), w związku z wypełnieniem warunków umowy z 26 czerwca 2003 r. W niniejszej sprawie mamy zatem do czynienia z "refakturowaniem usług", które w swej istocie jest fakturowaniem usług świadczonych przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osób trzecich. Organ wskazał, iż odprzedaż usługi w świetle art. 2 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co nakładało na Stronę obowiązek rozliczenia podatku należnego w składanych przez nią deklaracjach podatkowych VAT-7. Spółka będąc podatnikiem podatku od towarów i usług miała obowiązek naliczać podatek należny od wszystkich wykonywanych czynności wymienionych w art. 2 ustawy o VAT. Nie ulega wątpliwości, że usługi w rzeczywistości zostały wykonane oraz, że wykonane usługi stanowiły u bezpośredniego wykonawcy świadczenie usług. Organ uznał zatem, iż Spółka wykonała usługi na rzecz Miasta W. za pośrednictwem osoby trzeciej. W ocenie organu, korekty deklaracji podatkowych, złożone przez Stronę w warunkach art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej były skuteczne i skutecznie zastąpiły pierwotne deklaracje. W związku ze stwierdzeniem, iż kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest inna niż wykazana w deklaracji, organ odwoławczy uznał, że zasadnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał na podstawie art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej skarżoną decyzję. Natomiast wobec zajętego stanowiska w niniejszej sprawie nie ma podstaw do uchylenia rozstrzygnięcia w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), przepisy art. 109 ust. 4-6 ustawy o VAT z 2004 r. na podstawie których organ kontroli skarbowej ustalił kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych w skarżonej decyzji zostały uchylone z dniem 1 grudnia 2008 r. Jednocześnie zgodnie z treścią art. 13 ww. ustawy zmieniającej, do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 109 -111 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Biorąc pod uwagę, iż postępowanie nie zostało zakończone decyzją ostateczną przed dniem 1 grudnia 2008 r., uchylił ustaloną w decyzji organu I instancji kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec 2003 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 122, 187, 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 72 ust. 2 i art. 74 ustawy o zamówieniach publicznych – poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i pominięcie w toku postępowania istniejących wyjaśnień i argumentów Spółki podniesionych w odwołaniu, a przede wszystkim dokumentacji przetargowej oraz realizacji przedmiotowej inwestycji oraz umów cywilnoprawnych pomiędzy Spółką a Miastem W., co skutkowało dowolnym ustaleniem przez organ odwoławczy, że w przedmiotowej sprawie miało miejsce świadczenie usług w ramach inwestycji publicznej. Organ odwoławczy pominął przy swojej dowolnej ocenie stanu faktycznego wbrew intencji stron także regulacje ustawy o zamówieniach publicznych nakazującej szczególną formę takiej umowy pod rygorem nieważności. - art. 122 i art. 199a Ordynacji podatkowej - poprzez wykładnię treści umowy z 26 czerwca 2003 r. zawartej przez Spółkę z Miastem W., której skutki ocenia w sposób dowolny organ odwoławczy, w sposób niezgodny z zamiarem stron i celem czynności prawnej, z pominięciem wniosku Spółki o ustalenie stosunku prawnego w trybie postępowania przed sądem powszechnym w oparciu o art. 199 a Ordynacji podatkowej. - art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 2, art. 54 ust. 2 ustawy o VAT – poprzez bezpodstawne uznanie, że czynność oparta w 2003 r. na treści art. 676 kodeksu cywilnego, polegająca na otrzymaniu przez użytkownika gruntu zwrotu nakładów inwestycyjnych poniesionych na obcym gruncie podlega opodatkowaniu VAT jako tzw. refakturowanie usługi tj. jako świadczenie usług przez spółkę (użytkownika) na rzecz Miasta W. (właściciela gruntu) za wynagrodzeniem. - art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 Ordynacji podatkowej – poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu oraz poprzez brak należytego uzasadnienia w oparciu, o jakie podstawy faktyczne i prawne uznano, że w wykonaniu umowy z 26 czerwca 2003 r. pomiędzy właścicielem gruntu a Spółką jako jego użytkownikiem miało miejsce świadczenie usług, a nie czynność z art. 676 kodeksu cywilnego. - art. 122, art. 187, art.188, art. 200 a § 1 pkt 1, art. 229 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.",– poprzez niezastosowanie się do wiążących organ odwoławczy wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym orzeczeniu WSA w Warszawie z 22 kwietnia 2009 r., Sygn. akt III SA/Wa 3514/08 co do należytego ustalenia okoliczności faktycznych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy i brak uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie w trybie art. 200a § 1 pkt 1 bądź art. 229 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżącego zwrotu niezbędnych kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie we wszystkich zarzutach. Zgodzić należy się z argumentacją skarżącej spółki, że inwestycja " T. w W.", w tym ta jej część, której dotyczy niniejsze postępowanie, nigdy nie stanowiła własności spółki, gdyż jak wynika z umowy, spółka została powołana wyłącznie w celu realizacji powyższego zadania inwestycyjnego, budowę prowadziła na gruntach oddanych jej w użyczenie, za pieniądze Miasta przekazane jej jako kapitał zakładowy z zobowiązaniem się do wniesienia dopłat (art. 164KH) w celu dokończenia finansowania inwestycji; natomiast po wykreśleniu postanowień umowy spółki o obowiązku wniesienia dopłat, Skarżąca i Miasto zawarły porozumienie z dnia 26 czerwca 2003 roku dotyczące obowiązku Miasta spłacenia zobowiązań spółki związanych z budową. Spółka działała zatem nie tyle jako wykonawca, lecz inwestor-wyręczyciel realizujący inwestycję we własnym imieniu (zob. decyzje dot. pozwoleń na budowę), ale na rzecz i za pieniądze Miasta, na publicznych gruntach. Spłacając wierzycieli spółki Miasto wstąpiło w prawa dotychczasowych kontrahentów-wykonawców i stało się wierzycielem spółki. Jednocześnie strony uznając wzajemne roszczenia: spółki- o zwrot nakładów związanych z budową, a Miasta o spłatę nabytych wierzytelności, dokonały wzajemnych potrąceń doprowadzając do umorzenia wzajemnych wierzytelności. Kontrola sądowa zaskarżonej decyzji sprowadzić się zatem musi do sprawdzenia prawidłowości kwalifikacji w zaskarżonej decyzji wskazanych wyżej zdarzeń gospodarczych. Ocenie podlega kwestia zaistnienia w niniejszej sprawie, w wyniku zawarcia umowy z dnia 26 czerwca 2003 roku sprzedaży towaru albo odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. Organ podatkowy w myśl art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej sam ocenia treść czynności prawnej i jej skutki podatkowe. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym funkcjonuje ugruntowany już pogląd, potwierdzany także w najnowszych orzeczeniach sądów (por. m. in.: wyroki NSA: z 12 lutego 2008 r., I FSK 264/07, LEX nr 462901 oraz z 14 maja 2008 r., I FSK 685/07, LEX nr 467154), zgodnie z którym organy prowadzące postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową są uprawnione do samodzielnej oceny zawartych przez skarżącego umów cywilnoprawnych w zakresie wynikających z nich skutków podatkowych – i to niezależnie od formy tych czynności prawnych. Podkreśla się bowiem, iż autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa wskazuje, że organy podatkowe mają prawo, a nawet obowiązek dokonywania oceny zawieranych przez podatników umów oraz innych czynności cywilnoprawnych pod kątem wynikających z tych czynności skutków podatkowych. W sprawie niniejszej, art. 199a § 3 o.p. nie mógł mieć zastosowania. Otóż spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny podatkowych skutków umów łączących strony. Przedmiotem rozważań są, więc ustalenia faktyczne a nie ustalenia, co do prawa. Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 o.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy w tym konsekwencje prawnopodatkowe zdarzeń cywilnoprawnych. Ponieważ w sprawie niniejszej przedmiotem kontrowersji były te ostatnie zarzut Spółki dot. naruszenia powyższego przepisu jest niezasadny. Dokonanie prawidłowych ustaleń prawnych w zakresie powstania obowiązku w podatku VAT z tytułu zwrotu nakładów wymaga przeprowadzenia analizy wyżej wymienionych przepisów, które określają przedmiot opodatkowania w podatku od towarów i usług pod rządem ustawy obowiązującej w czasie zaistnienia przedmiotowych zdarzeń, tj. dokonania zwrotu nakładów. Otóż, należy w pierwszej kolejności wskazać, iż opodatkowanie czynności bądź stanów wymienionych w art. 2 ustawy o VAT z 1993 r. ma miejsce wyłącznie wówczas, gdy ich przedmiot stanowią towary lub usługi w rozumieniu art. 4 pkt. 1 i 2 lub art. 54 ust. 1 ust. 1 tej ustawy. Katalog wskazany w art. 2 ma charakter zamknięty, stąd nie podlegają opodatkowaniu inne czynności lub stany – niewymienione w tym przepisie, które w swej konstrukcji prawnej bądź faktycznej są do nich zbliżone lub tożsame. Oznacza to zakaz stosowania przy określaniu przedmiotu podatkowania wykładni per analogiam. Ustawa o VAT z 1993 r. nie definiuje "świadczenia usług", które w obrocie gospodarczym następuje z reguły na podstawie zawartej uprzednio umowy cywilnoprawnej. Niezależnie jednak od tego, należy stwierdzić, że usługa podlega opodatkowaniu, gdy stanowi ona czynność odpłatną i spełnia warunki określone w art. 4 pkt. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Pod pojęciem zaś odpłatności świadczenia należy rozumieć prawo usługodawcy do żądania od usługobiorcy lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu, w postaci np. świadczenia wzajemnego, z tytułu wykonania danego świadczenia. Zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać obowiązku świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także wszelką inną postać, np. przekazania korzyści materialnych lub niematerialnych w zamian za świadczoną usługę. Do czynności podlegających opodatkowaniu stosownie do art. 2 ustawy o VAT należą: - sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - eksport i import towarów i usług, - czynności traktowane na równi ze sprzedażą towarów i usług. W świetle art. 2 ust. 3 ustawy o VAT do czynności traktowanych na równi ze sprzedażą towarów i odpłatnym świadczeniem usług (w tym również importem i eksportem towarów i usług) zaliczamy: - przekazanie przez podatnika towarów oraz świadczenie usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, - przekazanie przez podatnika towarów oraz świadczenie usług na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników, - zamianę towarów, zamianę usług oraz zamianę usługi na towar i towar na usługę, - wydanie towarów lub świadczenie usług w zamian za wierzytelność, - wydanie towarów lub świadczenie usług zamiast świadczenia pieniężnego, - darowiznę towarów, - świadczenie usług za pobranie należności, - wydanie towarów przy rozwiązywaniu lub zaprzestaniu działalności przez niektóre podmioty gospodarcze. Analiza cech odpłatnego świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT z 1993 r., prowadzi do wniosku, że pojęcie zwrotu nakładów nie zostało objęte przez ustawodawcę podatkowego w ramach terminów czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 2 cyt. ustawy. W opinii Sądu, stanowisko wyrażone przez Skarżącą, wskazujące, iż rozliczenia w przedmiotowym zakresie pomiędzy Miastem i Spółką nie znajdują swego pokrycia w ustawie podatkowej i nie podlegają podatkowi od towarów i usług – jest w pełni uzasadnione. Należy bowiem podkreślić, iż przesunięcia majątkowe dokonywane w ramach czynności zwrotu nakładów w sensie ekonomicznym posiadają walor kompensacyjny – uzupełniający uszczerbek, jaki powstał w majątku, do którego kierowana jest każda z tego rodzaju czynności. W tej perspektywie nie następuje zatem zwiększenie wartości tego majątku, zaś zwrot nakładów – jako wyłącznie sposób rozliczenia się stron z tytułu zawartej umowy - nie stanowią ani rzeczy, ani usługi w znaczeniu wskazanym wyżej (w odniesieniu do nakładów por.: wyroki NSA: z 26 maja 1999 r., SA/Sz 1608/98, Serwis Podatkowy 2001, nr 1, s. 14 oraz z 28 marca 2000, I SA/Wr 1486/00, LexPolonica nr 1540627 oraz z 9 stycznia 2007 r., I FSK 454/06, i wyrok NSA z dnia 27.04.2010 r. I FSK 351/09 CBOSA). Dodatkowo w sprawie niniejszej nie doszło do zwrotu nakładów poprzez uiszczenie płatności na rzecz inwestora, który dokonał zabudowy użyczonego gruntu, lecz poprzez dokonanie płatności na rzecz bezpośrednich wykonawców inwestycji i następnie skompensowanie nabytych wierzytelności z roszczeniami spółki z tytułu nakładów. Przekazania Miastu protokołem zdawczo-odbiorczym do zaewidencjonowania powyższej inwestycji nie można zatem uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uznać ponadto należy, że organ wydając powyższą decyzję naruszył art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270). Zgodnie bowiem z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ani żaden organ administracji państwowej, ani inny skład sądu administracyjnego nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem sądu i zobowiązany jest do podporządkowania się temu poglądowi w pełnym zakresie. W orzecznictwie sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ administracji publicznej w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd i organ, jeżeli ocena prawna wyrażona w tym orzeczeniu nie zostanie uchylona w prawem określonym trybie i jeżeli nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie. Tak więc, związanie sądu administracyjnego oraz organów administracyjnych oceną prawną oznacza, że nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyroki: NSA z 22 marca 1999 r., IV SA 527/97, LEX nr 47275, SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSNP 1999/12, WSA z dnia 23 czerwca 2006 r., IV SA/Wa 406/2006, LEX nr 219355, WSA z dnia 10 lipca 2006 r., VII SA/Wa 764/2006, LEX nr 243709). W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 kwietnia 2009 r., którym związany był organ, Sąd stwierdził, że organ arbitralnie uznał, iż w sprawie wystąpiła sprzedaż (refakturowanie) usług, nie wskazując materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia i nie uzasadniając stanowiska. Sąd nakazał poczynić stosowne ustalenia faktyczne i dopiero na ich podstawie dokonać wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Rację ma Skarżąca, że organ tej dyspozycji sądu nie wykonał. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) art. 152 i art. 200 Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.