III SA/Wa 3514/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi "T." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "T." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 160 zł (słownie: sto sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Decyzją z [...] października 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania T. Sp. z o. o. z siedzibą w W., (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor Izby Skarbowej") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS" lub "organ I instancji") z [...] stycznia 2008 r. Przedmiotem decyzji było określenie Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. (od lipca do grudnia) oraz ustalenie skarżącej dodatkowego zobowiązania za lipiec 2003 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał między innymi art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). 1.2. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne organu I instancji. Wynika z nich, że od 2000 r. wszystkie udziały w Spółce posiadała Gmina W.. Spółka nie zadeklarowała podatku należnego z tytułu opodatkowania VAT czynności przekazania przez nią nakładów inwestycyjnych Miastu [...] W. (dalej: "Miasto" lub "Zarządca drogi"). Czynność ta została dokonana na podstawie stosownej umowy z 26 czerwca 2003 r., zawartej pomiędzy Spółką i Miastem, której integralną część stanowi aneks z 22 października 2003 r. Dokonanie przedmiotowej czynności zostało udokumentowane protokołami zdawczo – odbiorczymi. Z treści tych protokołów wynika, że Miasto przyjmuje do zaewidencjonowania przedmiotową inwestycję, a jej wartość netto odpowiada poniesionym przez Miasto nakładom brutto. Zdaniem Dyrektora UKS, przekazanie nakładów inwestycyjnych nastąpiło w miejsce świadczenia pieniężnego, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o VAT. Wartość przekazanych przez Spółkę nakładów stanowiła bowiem równowartość jej zobowiązań względem Miasta (21.644.596,39 zł), zaciągniętych w celu dokończenia budowy zagłębienia Wisłostrady w tunel drogowy. Miasto sfinansowało przedmiotową inwestycję, której wykonawcą była Spółka korzystająca z usług podwykonawców. To Miasto, a nie Spółka, dokonało zapłaty za usługi wykonane przez podwykonawców Spółki, co wynika z treści wyciągów bankowych na łączną kwotę 21.644.596,34zł (wartość przejętej od Spółki inwestycji budowlanej). Inwestycja ta stanowiła przy tym element większej inwestycji budowlanej, dotyczącej budowy Trasy i Mostu [...]. Organ I instancji zauważył, że Spółka odliczyła podatek należny wynikający z faktur dokumentujących usługi wykonane w związku z przedmiotowymi nakładami inwestycyjnymi. Organ I instancji obowiązany był wydać swoją decyzję pomimo tego, że Spółka, działając na podstawie art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, złożyła korekty deklaracji VAT – 7 za poszczególne miesiące 2003 r. (lipiec – grudzień). Zawiadomiła nadto o tym fakcie Dyrektora UKS. W skorygowanej deklaracji VAT – 7 za lipiec 2003 r. wykazała jednak dane niezgodne z ustaleniami wynikającymi z protokołu z kontroli. Zaniżyła podatek należny o 267 zł. Rozliczenie za lipiec 2003 r. wywiera zaś wpływ na rozliczenia w zakresie VAT za następne miesiące tego roku. 1.3. W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS skarżąca wystąpiła o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty poprzez określenie przez organ odwoławczy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwotach wynikających z pierwotnych deklaracji Spółki (VAT – 7) za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją. Skarżąca wystąpiła także o umorzenie postępowania w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Postawiła przy tym szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 187, art. 199a, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym poprzez wykładnię treści umowy zawartej pomiędzy Spółką i Miastem w sposób niezgodny z zamiarem i celem czynności prawnej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o VAT poprzez bezpodstawne opodatkowanie czynności zwrotu nakładów inwestycyjnych poniesionych na obcym gruncie, które nie podlegają zdaniem Spółki opodatkowaniu VAT; - art. 4 pkt 1 w związku z art. 54 ust. 2 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przekazana Miastu do zaewidencjonowania część nakładów inwestycyjnych dokonanych na obcym gruncie, stanowi towar w rozumieniu tego przepisu; - art. 2 ust. 3 pkt 3b w związku z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że miało miejsce wydanie towaru w rozumieniu tych przepisów; - art. 109 ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez bezpodstawne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec 2003 r. 1.3. Utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, Dyrektor Izby Skarbowej przyznał skarżącej rację co do tego, że zastosowania w sprawie nie znajduje art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego, z ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie jednoznacznie wynika, że Spółka odsprzedała Miastu nabyte uprzednio usługi remontowo-budowlane, bez pobierania dodatkowej opłaty (marży). Czynność ta podlega zatem opodatkowaniu na podstawie art. 2 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w niniejszej sprawie wystąpiło "refakturowanie usług", które w swej istocie jest fakturowaniem usług świadczonych przez podatnika VAT przy pomocy osób trzecich. Możliwość taka wynika wprost z art. 4 pkt 8 i art. 5 ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.). Opodatkowaniu podlega bowiem wykonanie usługi na podstawie czynności wymienionej w art. 2 ustawy o VAT nawet wtedy, gdy "fizycznie" dokonuje tego osoba trzecia, w tym przypadku podwykonawcy Spółki, tj. "Z." Sp. z o. o., "H." S.A. i "B." Sp. z o.o. Bezsporne jest, że przedmiotowe usługi zostały wykonane. Organ odwoławczy uznał zatem, że Spółka wykonała usługi na rzecz Miasta za pośrednictwem osoby trzeciej. Tym samym wpływu na wynik sprawy nie może mieć argumentacja skarżącej co do tego, że zwrot nakładów nie stanowi czynności opodatkowanej. To, czy ekwiwalentne świadczenie Miasta wobec Spółki jest zapłatą ceny, czy zwrotem nakładów, nie ma wpływu na uznanie przedmiotowej czynności za opodatkowaną. Wynika to z art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy o VAT. Za chybione organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej, gdyż organy posiadają kompetencje do samodzielnej oceny następstw podatkowych określonych czynności prawnych. Powołał się przy tym na wyrok WSA w Lublinie z 13 maja 2005 r. (I SA/Lu 424/04) oraz wyrok WSA we Wrocławiu z 24 czerwca 2008 r. (I SA/Wr 1865/07). Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że posiada kompetencje do zmiany podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia i związanej z tym argumentacji także wówczas, gdy utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji. Za całkowicie chybiony uznał przy tym zarzut naruszenia art. 109 ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r., gdyż w związku z nieprawidłowościami w rozliczeniu za lipiec 2003 r., organ I instancji obowiązany był ustalić Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe. 2. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Pismem z 19 listopada 2008 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji autor skargi postawił zarzuty naruszenia przepisów: - a) art. 122, art. 187 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 72 ust. 2 i art. 74 ustawy o zamówieniach publicznych, poprzez błędne ustalenie przez organ stanu faktycznego sprawy i pominięcie w toku postępowania wyjaśnień i argumentów Spółki podniesionych w odwołaniu, a przede wszystkim pominięcie dokumentacji przetargowej dotyczącej realizacji przedmiotowej inwestycji i umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Spółką oraz Miastem. Skutkowało to dowolnym ustaleniem przez organ odwoławczy, że w przedmiotowej sprawie miało miejsce świadczenie usług w ramach inwestycji publicznej. Organ odwoławczy pominął zaś w swojej dowolnej ocenie stanu faktycznego – wbrew intencji stron – także regulacje ustawy o zamówieniach publicznych, nakazujące szczególną formę takiej umowy pod rygorem nieważności. - b) art. 122 i art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez wykładnię treści przedmiotowej umowy z 26 czerwca 2003 r. zawartej przez Spółkę z Miastem, której skutki ocenia w sposób dowolny organ odwoławczy, w sposób niezgodny z zamiarem stron i celem czynności prawnej, z pominięcie wniosku Spółki o ustalenie stosunku prawnego w trybie postępowania przed sądem powszechnym; - c) art. 2 ust. 1 pkt. 1, art. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne uznanie, iż czynność prawna oparta w 2003 r. na treści art. 676 kodeksu cywilnego, polegająca na otrzymaniu zwrotu nakładów inwestycyjnych poniesionych na obcym gruncie przez użytkownika gruntu, podlega w dniu zwrotu gruntu właścicielowi przez użytkownika opodatkowaniu VAT jako tzw. refakturowanie usług, tj. jako świadczenie usług przez Spółkę (użytkownika) na rzecz Miasta (właściciela gruntu) za wynagrodzeniem. - d) art. 210 § 1 pkt. 4 i § 6 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu oraz poprzez brak należytego uzasadnienia przesłanek faktycznych i prawnych, w oparciu o które organ odwoławczy uznał, że w wykonaniu umowy z 26 czerwca 2003 zawartej pomiędzy właścicielem gruntu (Miastem) i Spółką jako jego użytkownikiem, miało miejsce świadczenie usług, a nie czynność, o której mowa w art. 518 k.c (wstąpienie w prawa wierzyciela). 3. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Postawione przez skarżącego zarzuty uznał za chybione. Dodał, że podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie stanowiły przepisy ustawy o zamówieniach publicznych. Powołał się nadto na art. art. 2 ust. 4 ustawy o VAT. 4. W piśmie procesowym z 31 marca 2009 r. autor skargi rozszerzył swoją argumentację odnośnie naruszenia przez organ odwoławczy art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Wskazał na nieważność umowy o świadczenie usług w świetle przepisów ustawy o zamówieniach publicznych. Zauważył, ze z materiału dowodowego nie wynika, iż Spółka i Miasto umówiły się co do refakturowania usług budowlanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z przepisami art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 5.2. W sprawie niniejszej warto na wstępie wskazać, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy materialnoprawnej. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 u.p.p.s.a. 6.1. Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zostały zatem spełnione przesłanki do jej wyeliminowania z obrotu prawnego, przewidziane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Organ odwoławczy nie ustalił bowiem należycie okoliczności faktycznych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji jest w sposób oczywisty wewnętrznie sprzeczne. Z tej przyczyny wymyka się spod kontroli Sądu. Organ odwoławczy uznał bowiem za wadliwą podstawę prawną rozstrzygnięcia powołaną w decyzji Dyrektora UKS (art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o VAT). W sentencji oraz w uzasadnieniu swojej decyzji powołał się między innymi na art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy o VAT. Jednocześnie z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że w jego przekonaniu Spółka sprzedała Miastu uprzednio nabyte przez siebie usługi budowlane (zob. s. 11 – 12 zaskarżonej decyzji). Nie uzupełnił jednak materiału dowodowego w tym zakresie. Poprzestał w zasadzie na tym stwierdzeniu, odstępując tym samym od obowiązku wskazania podstawy faktycznej i prawnej swojego rozstrzygnięcia. Przyjęcie, że Spółka sprzedała Miastu usługi budowlane jest zaś oczywiście sprzeczne z podstawą prawną rozstrzygnięcia powołaną w sentencji i uzasadnieniu (zob. s. 13) zaskarżonej do Sądu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej (art. 1 ust. 3 pkt 5a ustawy o VAT). Za trafne Sąd uznał zatem zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w zaskarżonej decyzji brak jest spójnej argumentacji potwierdzającej zasadność rozstrzygnięcia sprawy. Wadliwość zaskarżonej decyzji w tym zakresie znacząco ogranicza możliwość dokonania oceny zasadności rozstrzygnięcia także pod kątem art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie posiada zaś kompetencji dokonywania wyboru podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia w zastępstwie organu odwoławczego. Z tych względów należało wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję. Podkreślenia wymaga jednak, że Spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur za usługi budowlane. Przekazała Miastu, jak twierdzi nieodpłatnie, nakłady inwestycyjne poczynione na obcym gruncie, nie deklarując pierwotnie z tego tytułu podatku należnego. Istnieją zatem podstawy do kontynuowania postępowania podatkowego. Tym bardziej, że Spółka złożyła skorygowane deklaracje VAT – 7 za poszczególne miesiące objęte zaskarżoną decyzją, wykazując zasadniczo dane zgodne z ustaleniami zawartymi w protokole z kontroli oraz decyzjach organów podatkowych. Warto dodać, że tworzenie nawet wyjątkowo interesujących konstrukcji cywilnoprawnych nie daje podatnikowi pewności, że uniknie w związku z tym konieczności wywiązania się ze swoich zobowiązań podatkowych. 5.2. Za chybione i jednocześnie przedwczesne Sąd uznał zarzuty autora skargi dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane są poglądy, które popiera Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, iż tylko wtedy organ podatkowy obowiązany jest do wystąpienia z powództwem o ustalenia do sądu powszechnego, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe (zob. wyrok NSA z 22 stycznia 2008 r., II FSK 1611/06; wyrok NSA z 27 marca 2009 r., II FSK 1902/07; powołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, zwanej dalej w skrócie: "CBOSA"). Wskazane wyżej wady zaskarżonej decyzji znacząco ograniczają jednak możliwość dokonania oceny, czy w realiach niniejszej sprawy konieczne jest wystąpienie przez organ odwoławczy do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższych rozważań, za przedwczesne Sąd uznał dokonywanie oceny zasadności zarzutów naruszenia powołanych w skardze lub innych przepisów prawa materialnego. Bez dokonania stosownych ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, nie jest możliwe dokonywanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy materialnoprawnej oraz wykładni przepisów materialnoprawnych. 5.3. Dodać należy, że wydając decyzję, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy uprawniony jest do skorygowania argumentacji faktycznej i prawnej, jeżeli wysokość zobowiązania podatkowego określona została prawidłowo przez organ I instancji (por. wyroki WSA w Warszawie: z 5 marca 2008 r., III SA/Wa 2116/07; z 11 czerwca 2008 r., III SA/Wa 281/08; orzeczenia te dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, zwanej dalej w skrócie: "CBOSA"). Dyrektor Izby Skarbowej uprawniony zatem jest do działania reformatoryjnego także w takim zakresie, jaki wystąpił w niniejszej sprawie. Czyli poprzez usunięcie uchybień organu I instancji dotyczących podstawy prawnej rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Uprzednio należy jednak dokonać stosownych ustaleń faktycznych. 6. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy obowiązany będzie zatem poczynić stosowne ustalenia faktyczne i dopiero na ich podstawie dokonać wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Obowiązany będzie przy tym jednoznacznie wskazać podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia oraz uzasadnić swoje stanowisko w sposób spójny, logiczny i zrozumiały. Zdaniem Sądu, za niedopuszczalne uznać należy powoływanie się w sposób ogólny na art. 2 ustawy o VAT (bez wskazania przykładowo ust. 1 dotyczącego opodatkowania sprzedaży towarów i odpłatnego świadczenia usług), jako podstawie prawnej rozstrzygnięcia, gdy organ uznaje arbitralnie, wbrew argumentacji podatnika, że wystąpiła sprzedaż (refakturowanie) usług. Abstrahując nawet od tego, że organ odwoławczy w sentencji i w uzasadnieniu swojej decyzji powołuje jednocześnie jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy o VAT (opodatkowanie wydania towarów lub świadczenia usług w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu). Korzystając z posiadanych kompetencji organ odwoławczy obowiązany będzie zatem dokonać jednoznacznej oceny skutków materialnoprawnych związanych z realizacją postanowień umowy z 26 czerwca 2003 r. zawartej pomiędzy Spółką oraz Miastem. Jeżeli natomiast uzna, że nie jest w stanie usunąć we własnym zakresie istniejących w jego przekonaniu wątpliwości dotyczących istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, to wówczas obowiązany będzie wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, działając na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego.