I SA/Wr 1255/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Protokolant Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2011 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi A Sp. z o.o. A Sp. komandytowo - akcyjnej we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Sygn. akt I SA / Wr 1255 / 11 UZASADNIENIE A Sp. z o.o. A Sp. komandytowa we W., która w późniejszym okresie została przekształcona w spółkę komandytowo- akcyjną (dalej jako skarżąca, strona lub spółka) zwróciła się z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 94.154 zł wraz z odsetkami w kwocie 5.443 zł, pobranego przez notariusza w związku z wniesieniem do spółki przez komandytariusza wkładu niepieniężnego o łącznej wartości 18.830.760,31 zł. We wniosku wskazano, iż na dzień 23 października 2009 r. czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i tym samym na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2009 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej w skrócie p.c.c.) powinna korzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- K. decyzją z dnia [...], nr [...],[...] odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego, wskazując, iż spółka z tytułu dokonania tej czynności nie może korzystać z art. 2 pkt 4 p.c.c., gdyż umowy spółki i jej zmiany zostały wyraźnie wyłączone spod działania tego przepisu. Tym samym opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia aportu do spółki nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził niedopuszczalność odwołania z uwagi na fakt, iż zaskarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego, bowiem nie została doręczona stronie lecz doradcy podatkowemu, który nie posiadał prawidłowego umocowania do reprezentowania spółki w postępowaniu podatkowym dotyczącym stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Od wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- K. w dniu [...] decyzji nr [...],[...], odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 94.154,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 5.433,00 zł, pełnomocnik strony wniósł odwołanie żądając jej uchylenia w całości i stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem strony decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o błędną interpretację obowiązujących na dzień dokonania przedmiotowej czynności, tj. wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, przepisów prawa podatkowego, a w szczególności ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka podtrzymała w całej rozciągłości stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2010 r., zgodnie z którym kwota pieniężna, wpłacona do urzędu skarbowego przez notariusza, została pobrana w sposób nienależny, gdyż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie podlegała na dzień jej dokonania, tj. na dzień 23 października 2009 r., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wskazując na brzmienie art. 2 pkt 4 p.c.c. na dzień dokonania czynności strona podniosła, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej była wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 lit. a) p.c.c., z uwagi na fakt jej opodatkowania podatkiem VAT. W przekonaniu strony, skoro na podstawie nowelizacji przepisów ustawy o VAT od dnia 1 kwietnia 2009 r. wniesienie aportu do spółki osobowej zostało objęte opodatkowaniem (likwidacja zwolnienia), to czynność ta automatycznie uległa wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) p.c.c., który w sposób bezwarunkowy wyłączał z opodatkowania wszelkie czynności opodatkowane VAT. Zwrócono przy tym uwagę, że dopiero z dniem 22 kwietnia 2010r. weszła w życie ustawa nowelizująca art. 2 pkt 4 p.c.c., zgodnie z którą wszystkie czynności odnoszące się do umowy spółki lub jej zmian zostały pozbawione prawa do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przekonaniu strony analiza zmian dokonywanych w treści art. 2 pkt 4 p.c.c. w latach 2007- 2010 prowadzi do wniosku, iż zamiarem ustawodawcy było i jest opodatkowanie tą ustawą czynności zmiany umowy spółki m. in. w postaci wniesienia aportu. Niemniej jednak niekonsekwencja w nowelizowaniu przepisów prawa podatkowego (ustawy o PCC i ustawy o VAT) w ocenie strony pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania tej czynności w okresie od 1 kwietnia 2009 r. do 21 kwietnia 2010 r. Nowelizacja przepisu art. 2 pkt 4 p.c.c., która weszła w życie 22 kwietnia 2010 r., spowodowała, iż od tej daty wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 p.c.c. nie obejmuje już czynności zmiany umowy spółki. Dodatkowo strona zarzuciła, iż za niedopuszczalny należy uznać zaprezentowany przez organ I instancji pogląd, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest zmiana umowy spółki, a nie czynność wniesienia wkładu i wywodzenia z tego faktu skutku w postaci opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki polegającej na wniesieniu aportu do spółki. Na poparcie swojego stanowiska strona wskazała na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia 24 października 2008 r. sygn. akt II FSK 1478/07, i z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1661/07) oraz interpretację indywidualne Dyrektorów Izb Skarbowych w W. z dnia [...] (nr [...]) oraz w P. z dnia [...] ( nr [...]). Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy zauważył, iż ustawodawca w ustawie o PCC wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym. Kierując się powyższym organ odwoławczy stwierdził, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest umowa spółki oraz zmiana umowy spółki, a nie czynność będąca jej następstwem w postaci wniesienia wkładu (aportu) lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu. Dalej organ wywodził, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest m.in. dostawa towarów będąca przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Takie brzmienie przepisu oznacza, iż przedmiotem opodatkowania jest "przeniesienie prawa do rozporządzania", przy czym użyte określenie "jak" a nie "jako" powoduje, iż tak określony przedmiot opodatkowania nie jest oceniany w kategoriach cywilnoprawnych lecz ekonomicznych, gospodarczych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zawarcie (zmiana) umowy spółki w wyniku której wspólnik (komandytariusz) zobowiązuje się pokryć swój udział wkładem niepieniężnym nie oznacza, iż doszło do przeniesienia "prawa do rozporządzania towarem jak właściciel", gdy tymczasem na gruncie ustawy VAT zdarzeniem podatkowym podlegającym opodatkowaniu będzie takie rozporządzenie rzeczą przez zbywcę, które nabywcy pozwoli na jej wykorzystanie, użycie co nastąpi poprzez działania faktyczne (np. wydanie rzeczy). Natomiast niewątpliwie zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych są "czynności cywilnoprawne". Podkreślono także, iż stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 pkt 1 p.c.c., w przypadku umowy spółki osobowej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego umowy spółki lub zmiany tej umowy. Wynika z tego zatem, iż ustawa ta nie uzależnia momentu powstania obowiązku podatkowego od fizycznego wykonania zobowiązania, tzn. wniesienia do spółki deklarowanego wkładu. Wiąże się to z zasadą, że opodatkowaniu na gruncie ustawy o PCC podlega tylko i wyłącznie czynność cywilnoprawna objęta ustawą wymieniona w art. 1 p.c.c. (np. umowa spółki, zmiana umowy spółki), a nie jej przedmiot (np. wniesienie wkładu). Reasumując swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, iż wniesienie aportu do spółki, jako czynność będąca następstwem zmiany umowy spółki jest czynnością wtórną do faktu zmiany umowy spółki i jako czynność nie wymieniona w art. 1 p.c.c. nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych, również w sytuacji gdy wniesienie wkładu (aportu) do spółki opodatkowane jest podatkiem od towarów i usług. Przyjęty przez ustawodawcę w art. 1 p.c.c. zakres przedmiotowy ustawy powinien być bowiem stosowany konsekwentnie także przy dokonywaniu wykładni pozostałych jej przepisów, w tym dotyczących wyłączeń i zwolnień z podatku od czynności cywilnoprawnych. Analiza przepisu art. 2 pkt 4 p.c.c., w jego brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania czynności (tj. 23 października 2009 r.) wskazuje, iż nie każda czynność cywilnoprawna, dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług, jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wyłączona z opodatkowania (przy warunkach określonych tym przepisem) jest tylko taka czynność, która podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro zatem na gruncie przepisów ustawy o VAT czynność zmiany umowy spółki jest czynnością neutralną z punktu widzenia podatku od towarów i usług - to w rezultacie nie może ona podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie wskazanego przez stronę art. 2 pkt 4 lit. a) p.c.c. Zdaniem organu jego stanowisko potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1266/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2011 r., sygn.. akt I SA/Gl 1110/10 oraz interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...].,[...], dotycząca zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...]. W skardze strona, żądając uchylenia w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzuciła naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności błędną interpretację normy prawnej zawartej w art. 2 pkt 4 lit. a) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 1 p.c.c. W uzasadnieniu skargi spółka podtrzymała, zawarte w odwołaniu, argumentację i zarzuty dotyczące bezpodstawnego uznania przez organy podatkowe, że w sprawie powstał obowiązek podatkowy na skutek wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. W przekonaniu strony pobrany z tego tytułu i wpłacony do urzędu skarbowego przez notariusza podatek od czynności cywilnoprawnych był nienależny, gdyż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej na dzień 23 października 2009 r. była wyłączona z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) p.c.c., ze względu na opodatkowanie jej podatkiem VAT. W ocenie spółki za niedopuszczalny należy uznać prezentowany przez organy podatkowe pogląd, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest zmiana umowy spółki, a nie czynność wniesienia wkładu niepieniężnego i wywodzenia z tego faktu skutku w postaci opodatkowania przedmiotowej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem strony analiza zmian legislacyjnych dokonywanych w treści art. 2 pkt 4 p.c.c. w latach 2007-2010 prowadzi do wniosku, iż zamiarem ustawodawcy było i jest opodatkowanie ustawą o PCC czynności zmiany umowy spółki m.in. w postaci wniesienia aportu, niemniej jednak niekonsekwencja w nowelizowaniu przepisów prawa podatkowego (ustawy o PCC i ustawy o VAT) pozwalała na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania tej czynności w okresie od 1 kwietnia 2009 r. do 21 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. w skrócie p.p.s.a). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]nie narusza prawa. W przedmiotowej sprawie nie są sporne okoliczności stanu faktycznego, lecz ocena czy zmiana umowy spółki osobowej polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego, który został opodatkowany podatkiem VAT, w stanie prawnym obowiązującym w dniu 23 października 2009 r., jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) p.c.c. Skarżąca spółka prezentowała stanowisko, że skoro ustawa o PCC zawiera definicję legalną pojęcia "zmiana umowy spółki", w ramach której mieści się wyraźnie określony zbiór czynności, w tym także czynność wniesienia wkładu, to nie można w sposób sztuczny oddzielać czynności wniesienia wkładu na dwa odrębne elementy: prawny- w postaci zmiany umowy spółki i techniczny- w postaci wniesienia wkładu, a następnie wywodzić z takiej wykładni skutki prawno-podatkowe. Organy podatkowe zajęły natomiast stanowisko, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest umowa spółki oraz zmiana umowy spółki, a nie czynność będąca jej następstwem w postaci wniesienia wkładu (aportu) lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu. Czynność ta bowiem ma charakter czysto techniczny, wtórny w stosunku do faktu zwiększenia majątku spółki i jako taka nie mieści się w katalogu czynności zawartym w art. 1 p.c.c. Zaprezentowany pokrótce obszar sporu jest w istocie odzwierciedleniem istniejącego w tej materii podziału w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na co strony słusznie zwróciły uwagę przywołując na poparcie swoich stanowisk wybrane wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Po gruntownym rozważeniu zagadnienia Sąd orzekający w niniejszym składzie podzielił stanowisko organów podatkowych i uznał za własną argumentację prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1110/10, iż "podatkowi od czynności cywilnoprawnych, podlegają umowy spółki i ich zmiany, na podstawie których wspólnicy są obowiązani wnieść wkład do spółki. Moment wniesienia wkładu nie musi być tożsamy z chwilą zawarcia umowy spółki- jest on z punktu widzenia ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obojętny. Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) dotyczące spółek osobowych nie wymagają bowiem, aby równocześnie z zawarciem umowy spółki zostały również wniesione wkłady wspólników. Oznacza to, iż zawarcie umowy spółki nie jest jednoznaczne z przemieszczeniem majątku pomiędzy wspólnikiem a spółką. Są to dwie oddzielne czynności, o czym świadczy treść art. 22-150 Kodeksu spółek handlowych. Przepisy te nie zawierają bowiem norm prawnych, które stanowiłyby, iż w przypadku nie wykonania zobowiązania i niewniesienia zadeklarowanego wkładu niepieniężnego w całości w chwili zawarcia umowy spółki umowa ta nie zostałaby dokonana." Dalej Sąd ten słusznie zauważył, że przepis art. 2 pkt 4 p.c.c. "reguluje opodatkowanie czynności cywilnoprawnych, które objęte są obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług. Wniesienia wkładu niepieniężnego jest czynnością faktyczną, która w analizowanej sprawie następuje w konsekwencji zawarcia umowy spółki, z kolei ta ostatnia czynność jest objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie może budzić wątpliwości, iż umowa spółki nie jest czynnością cywilnoprawną podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ani też nie jest zwolniona z tego podatku. W przedmiotowej sprawie nie może więc mieć zastosowania przepis art. 2 pkt 4 p.c.c. również z tego powodu, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w badanym stanie faktycznym, jest umowa spółki, a nie oderwana od tej czynności prawnej czynność w postaci wniesienia wkładu. Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jako czynność następująca w konsekwencji zawarcia umowy spółki nie została wymieniona w katalogu czynności cywilnoprawnych objętych obowiązkiem podatkowym, podczas gdy umowy spółki, zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. k) p.c.c., podlegają temu podatkowi." Warto w tym miejscu przywołać także trafne spostrzeżenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1266/08,iż "czym innym jest podwyższenia kapitału zakładowego, a zatem czynność podlegająca podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a czym innym jest wniesienie aportu do spółki jako następstwo dokonanego podwyższenia jej kapitału zakładowego w wyniku zmiany umowy spółki, o czym stanowi art. 1 ust. 1 pkt 2 p.c.c. Brak jest zatem podstaw do utożsamiania czynności wniesienia aportu i podwyższenia kapitału zakładowego. Należy bowiem rozróżnić aport i związaną z nim czynność wniesienia go do spółki od czynności cywilnoprawnej stanowiącej podwyższenie kapitału zakładowego spółki." Podsumowując rozważania stwierdzić należy, że w niniejszym postępowaniu organy podatkowe zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki. Z tych też względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.