I SA/Gl 699/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Izabela Maj – Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2011 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Wodzisławiu Śląskim na uchwałę Rady Miejskiej Wodzisławia Śląskiego z dnia 26 listopada 2009 r. nr XL/390/09 w przedmiocie podatku od nieruchomości stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części określonej w § 2 pkt 1, 4 i 5. Skargą z dnia 30 czerwca 2011 r. Prokurator Rejonowy w Wodzisławiu Śląskim zaskarżył uchwałę Rady Miejskiej Wodzisławia Śląskiego z dnia 26 listopada 2009 r. Nr XL/390/09 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2010 r. oraz zwolnień od tego podatku w części obejmującej § 2 pkt 1, 4 i 5 w/w uchwały. Zaskarżonej uchwale Prokurator Rejonowy w Wodzisławiu Śląskim – określany w dalszej części uzasadnienia zamiennie "Prokurator" lub "Skarżący" – zarzucił rażące naruszenie art. 217 Konstytucji RP, art. 7 ustawy dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych i art. 40 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym poprzez ustanowienie: - w § 2 pkt 1 w/w uchwały zwolnienia z podatku od nieruchomości – nieruchomości lub ich części zajętych przez miejskie jednostki organizacyjne działające w formie jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych oraz instytucji kultury za wyjątkiem nieruchomości lub ich części oddanych w posiadanie zależne osobom trzecim oraz zasobów powierzonych tym jednostkom w administrowanie; - w § 2 pkt 4 w/w uchwały zwolnienia z podatku od nieruchomości – nieruchomości lub ich części będące w posiadaniu lub użytkowaniu stowarzyszeń działających w zakresie ochrony przeciwpożarowej za wyjątkiem nieruchomości lub ich części oddanych osobom trzecim w posiadanie zależne na prowadzenie działalności gospodarczej; - w § 2 pkt 5 w/w uchwały zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków symbolem dr – drogi, będące własnością lub znajdujące się w posiadaniu osób fizycznych oraz grunty, oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem dr – drogi, stanowiące własność lub będące w posiadaniu spółdzielni mieszkaniowych. Wskazując na powyższe wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały Rady Miejskiej Wodzisławia Śląskiego z dnia 26 listopada 2009 r. w części dotyczącej rozstrzygnięć określonych w § 2 pkt 1, 4 i 5. Uzasadniając skargę Prokurator wskazał, że w dniu 26 listopada 2009 r., działając na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) i art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 3, art. 20 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 z późn. zm.) Rada Miejska Wodzisławia Śląskiego podjęła uchwałę Nr XL/390/09 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2010 r. oraz zwolnień od tego podatku, która została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa Śląskiego Nr 221 z dnia 11 grudnia 2009 r. Zdaniem Skarżącego powyższa uchwała w § 2 pkt 1, 4 i 5 rażąco narusza przepisy art. 217 Konstytucji RP, art. 7 ustawy dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych i art. 40 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, albowiem wprowadza zwolnienia podatkowe o charakterze podmiotowym (§ 2 pkt 1 uchwały) oraz przedmiotowo – podmiotowym (§ 2 pkt 4 i 5 uchwały), pomimo braku kompetencji ustawowej do ustanowienia tego rodzaju regulacji. Podniósł, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z kolei art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy – na podstawie upoważnień ustawowych. Przepisem rangi ustawowej, zawierającym upoważnienie dla rady gminy do uchwalenia aktu prawa miejscowego w sprawie podatku od nieruchomości jest art. 7 ust. 3 u.p.o.l., zgodnie z którym rada gminy w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w art. 7 ust. 1 cyt. ustawy oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. z 2003 r., Nr 188, poz. 1840). Zatem, zdaniem Prokuratora, w przypadku zwolnień wprowadzanych na podstawie uchwały rady gminy, to nie osoba podatnika może być kryterium decydującym o zwolnieniu, lecz jedynie rodzaj nieruchomości. Podkreślił, że zwolnienie przedmiotowe charakteryzuje się tym, iż o jego zastosowaniu decyduje to, że nieruchomość należy do określonej kategorii, zaś bez znaczenia dla zwolnienia jest to, kto jest jej właścicielem lub posiadaczem. Podniósł następnie, że z przytoczonych przepisów wynika, że rada gminy nie ma uprawnień do wprowadzania zwolnień podmiotowych czy przedmiotowo – podmiotowych w podatku od nieruchomości. Wskazał, ze w momencie podejmowania uchwały na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. właściwa do tego terytorialnie rada gminy absolutnie nie może kierować się specyficzną sytuacją (lub cechami) podmiotu władającego gruntami, nieruchomościami których miałoby dotyczyć zwolnienie. Jeżeli okoliczności te miałyby stanowić uzasadnienie dla zwolnienia z podatku od nieruchomości, to nie może być mowy o zwolnieniu przedmiotowym lecz podmiotowym, do czego art. 7 ust. 3 u.p.o.l. nie uprawnia. Podkreślił, że analogiczne stanowisko wyrażone zostało w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wr 73/09 i w wyroku NSA Oddział Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 25 czerwca 2003 r., sygn. akt SA/Rz 235/03. W ocenie Skarżącego w świetle powyższego stwierdzić należy, iż ustanowienie przez Radę Miejską Wodzisławia Śląskiego w § 2 pkt 1, 4 i 5 zwolnień z podatku od nieruchomości, musi być zatem uznane za stanowiące oczywistą i rażącą obrazę prawa. Kontynuując Prokurator podniósł, że opisane powyżej zwolnienia mają w istocie charakter podmiotowy oraz podmiotowo – przedmiotowy, gdyż w zwolnieniu uchwałodawca w sposób wyraźny określił podmiot (miejskie jednostki organizacyjne działające w formie jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych oraz instytucje kultury, stowarzyszenia działające w zakresie ochrony przeciwpożarowej, osoby fizyczne, spółdzielnie mieszkaniowe), do którego adresowane jest zwolnienie podatkowe. W odpowiedzi na skargę Rada Miejska Wodzisławia Śląskiego wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności zauważyła, iż zwolnienia, o których mowa w § 2 pkt 1 pkt 4 i pkt 5 mają identyczną konstrukcję. W każdym z tych przypadków uchwałodawca postanowił, bowiem że zwalnia z podatku od nieruchomości jakiś przedmiot opodatkowania tą daniną, doprecyzowując jedynie później ich przeznaczenie poprzez wskazanie podmiotów, które nimi władają (posiadają). Niezrozumiałe - w ocenie organu - jest zatem uznanie przez skarżącego, że zwolnienie, o którym mowa w pkt 1 ma charakter podmiotowy, a zwolnienia, o których mowa w pkt 4 i 5 przedmiotowo- podmiotowy. Ponadto strona przeciwna zauważyła, iż skargą nie zostało objęte zwolnienie, o którym mowa w § 2 pkt 2, gdzie zwalnia się z podatku od nieruchomości, nieruchomości lub ich części stanowiące mienie komunalne gminy Wodzisław Śląski za wyjątkiem oddanych w posiadanie zależne lub stanowiących współwłasność, a więc analogicznie skonstruowane zwolnienie. Dalej podniesiono, iż strona przeciwna nie kwestionuje delegacji zawartej w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Rozważenia jedynie wymaga czy naruszeniem tego przepisu jest wprowadzenie zwolnień przedmiotowo- podmiotowych (mieszanych) lub czy konstrukcja zwolnienia, zgodnie z którym np. zwalnia się z podatku od nieruchomości grunty, doprecyzowując następnie o podmiot, który nimi włada (po to by wskazać na sposób ich wykorzystania) powoduje, iż zwolnienie to traci swój przedmiotowy charakter. W tym zakresie wskazano na konstrukcję całego art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem strony przeciwnej w ust. 2 tego przepisu, ustawodawca wskazał na podmiotowy katalog zwolnień, kładąc akcent na podmiot zwolniony (np. uczelnie, prowadzących zakłady pracy chronionej) i czasami doprecyzowując treść zwolnienia o pewne cechy przedmiotów opodatkowania (jak przedmioty opodatkowania zajęte na określonego rodzaju działalność), natomiast zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 mają charakter przedmiotowy. Świadczyć może o tym także treść wspomnianego ust. 3, gdzie mówi się o możliwości wprowadzenia innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 (a nie również w ust. 2) co oznacza, iż ustawodawca uznał, iż zwolnienia o charakterze i konstrukcji wymienionej w ust. 1 mają charakter przedmiotowy. Przyjmując taki tok rozumowania zauważono, iż przedmiotowego charakteru zwolnień nie niweczy ich konstrukcja, która sprowadza się do tego, iż ustawodawca zwalnia określone przedmioty opodatkowania, doprecyzowując zwolnienie poprzez odniesienie tych przedmiotów do podmiotowego elementu konstrukcji podatku. Zdaniem więc strony przeciwnej, przyjęta w zaskarżonej uchwale konstrukcja zwolnień, nie pozbawia ich przedmiotowego charakteru. Kontynuując, zwrócono uwagę na zasady konstrukcji podatków oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy traktujące o obowiązku podatkowym oraz zobowiązaniu podatkowym zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa. Co jednak istotne - wskazano - w przypadku zwolnień (niezależnie od ich charakteru) obowiązek podatkowy ciąży na podatniku, lecz nie następuje przekształcenie obowiązku w zobowiązanie podatkowe. Zawsze więc w przypadku wprowadzenia w drodze uchwały zwolnienia, w swej istocie odnosi się ono do podmiotu jako elementu jego konstrukcji. Zwalniając np. nieruchomości zajęte na określonego rodzaju działalność, adresatem tego zwolnienia są określone podmioty (prowadzące tego typu działalność) co nie oznacza, iż zwolnienie to traci swój charakter przedmiotowy. W dalszej kolejności stwierdzono zatem, iż celem zwolnienia zawartego w zaskarżonej uchwale było, aby objąć nim wszystkie nieruchomości danej kategorii tj. przeznaczone czy też wykorzystywane na określone cele niezależnie od tego, kto jest ich właścicielem lub posiadaczem. Z tym, że w tym celu, zamiast posługiwać się "karkołomnymi" nieprecyzyjnymi, mogącymi budzić wątpliwości interpretacyjne, konstrukcjami słownymi, organ stanowiący posłużył się odniesieniem zwolnionego przedmiotu opodatkowania, do cech związanych z władaniem tym przedmiotem. Zauważono dalej, iż treść zaskarżonych zwolnień nie odnosi się do konkretnych podmiotów (wymienionych z nazwy lub cech identyfikacjach) - konkretnych jednostek, instytucji, stowarzyszeń, osób fizycznych ale podmiotów, które władają nieruchomościami w określonym celu (czyli nieruchomości o określonym sposobie użytkowania). Dotyczy to także dróg wykorzystanych wyłącznie na potrzeby np. dojazdu do posesji. Oznacza to, iż zwolnienie w istocie nie indywidualizuje podmiotów, do których jest kierowane, wysuwa na pierwszy plan elementy przedmiotowe, nie nadając decydującego znaczenia cechom podmiotowym. Następnie wyrażono pogląd, iż sformułowania użyte przez organ stanowiący w zaskarżonej uchwale, nie naruszają zasady, o której mowa w art. 32 Konstytucji. Zwolnienie to, bowiem obejmuje wszystkie nieruchomości określonej kategorii bez względu na to, czyją stanowią własność albo w czyim są posiadaniu lub użytkowaniu. Jedynym kryterium, jest sposób wykorzystania (określony poprzez przyjęcie pewnej konstrukcji słownej ale najlepszej, biorąc pod uwagę precyzyjność zapisów), co przesądza o ich przedmiotowym charakterze. W kontekście powyższego zdaniem strony przeciwnej, nie można mówić o naruszeniu art. 217 Konstytucji, bowiem organ stanowiący w drodze uchwały nie zakreślił kręgu podmiotów zwolnionych od podatku, co może mieć miejsce jedynie w drodze ustawy. Korzystając bowiem z przyznanego władztwa podatkowego (delegacji na mocy art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) organ stanowiący zwolnił, bowiem w drodze uchwały przedmioty opodatkowania (grunty i budynki) wskazując w możliwie precyzyjny sposób, iż chodzi o przedmioty opodatkowania wykorzystywane do określonego rodzaju działalności. Organ stanowiący nie określił więc kategorii podmiotów zwolnionych. Nie zawarł bowiem sformułowania, iż zwalnia z podatku od nieruchomości miejskie jednostki organizacyjne działające w formie jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych oraz instytucji kultury, stowarzyszeń działających w zakresie ochrony przeciwpożarowej, osób fizycznych czy spółdzielni mieszkaniowych ale, iż zwalnia grunty i budynki jako przedmioty opodatkowania, wypełniając w ten sposób delegacje ustawową. W tej części - podniesiono, iż zaskarżona uchwała ma charakter abstrakcyjny, nie jest adresowana do konkretnych podmiotów (z nazwy czy cech identyfikacyjnych) i nie osoba podatnika jest kryterium decydującym o zwolnieniu, ale właśnie rodzaj przedmiotów opodatkowania - grunty i budynki o określonym przeznaczeniu. Zwolnione nieruchomości należą więc do określonej kategorii, a sposobem wyróżnienia tej kategorii jest sposób ich wykorzystania. Posłużenie się w treści zwolnienia, odesłaniem do pewnych form organizacyjnych, ma jedynie służyć wskazaniu sposobu wykorzystania przedmiotów opodatkowania, warunkującego możliwość objęcia zwolnieniem gruntów i budynków. Podstawą (uzasadnieniem) zwolnienia nie są więc cechy podmiotu, ale przeznaczenie nieruchomości. Dalej zwrócono uwagę na fakt, iż konstrukcja zaskarżonych przepisów uchwały, nie jest wyjątkiem w działalności uchwałodawczej rad gmin, a wręcz przeciwnie była i jest powszechnie stosowaną praktyką, praktyką zasługującą na aprobatę, na ogół nie kwestionowaną przez organy nadzoru, a u której podstaw leżało założenie, że tego typu zwolnienia nie tracą swojego charakteru przedmiotowego, a są czytelne i przejrzyste dla mieszkańców, nie budzą wątpliwości interpretacyjnych, a ich skutek jest zgodny z wolą uchwałodawcy. Wyrażono ponadto opinię, iż przyjęcie przeciwnego poglądu oznacza, iż rada gminy nie mogłaby zwolnić określonych przedmiotów opodatkowania (co już narusza wynikający z ustawy zakres władztwa podatkowego gminy), bowiem nie da się zapisać treści tych zwolnień inaczej jak tylko poprzez wskazanie zwolnionego przedmiotu opodatkowania, a następnie jego doprecyzowanie, nawet poprzez odniesienie się do abstrakcyjnego kręgu podmiotów. Na poparcie tych twierdzeń przytoczono fragment komentarza do art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na rozprawie w dniu 18 października 2011 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie. Pełnomocnik Rady Miejskiej Wodzisławia Śląskiego podkreślił dodatkowo, że ustawodawca wskazując w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. zwolnienia przedmiotowe posłużył się taką samą techniką legislacyjną jaka została zastosowana w zaskarżonej uchwale. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "p.p.s.a.") – wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, która – w przypadku uchwał podejmowanych przez organy samorządu terytorialnego – sprowadza się do oceny, czy dany akt wydany został z obrazą obowiązujących przepisów, gdyż zaistnienie takiej sytuacji powoduje konieczność stwierdzenia jego nieważności bądź stwierdzenia, że wydany został z naruszeniem prawa – stosownie do treści art. 147 § 1 p.p.s.a. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych aktów administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, sąd nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy zaskarżona uchwała jest aktem prawa miejscowego. Przez pojęcie aktów prawa miejscowego należy rozumieć akty normatywne zawierające przepisy o charakterze abstrakcyjnym i generalnym, powszechnie obowiązujące na określonej części terytorium państwa, wydawane przez organy samorządu terytorialnego lub terenowe organy administracji rządowej na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie (art. 87 ust. 2 Konstytucji). Uchwała Rady Miejskiej w Wodzisławiu Śląskim zawiera wszystkie elementy charakteryzujące akt prawa miejscowego obowiązujący w 2010 r. na terenie gminy, gdyż jest skierowana do wszystkich jej mieszkańców, posiadających nieruchomości oraz określa – poza innymi uregulowaniami – wysokość stawek podatku. Stanowisko co do zakwalifikowania tego typu uchwał do aktów prawa miejscowego znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 53 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga Prokuratora na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego nie jest ograniczona jakimkolwiek terminem, a także nie jest obwarowana uprzednim wezwaniem rady do usunięcia naruszenia prawa. Oceniając zgodność zaskarżonej uchwały z prawem należy przede wszystkim wskazać na regulację zawartą w art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z przepisu tego wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, 1591 ze zm.), zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy (analogicznie rady miejskiej – art. 15 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym), lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Unormowanie w zakresie uchwał gminnych w przedmiocie podatku od nieruchomości zawiera art. 5 oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, 844 ze zm.). Pierwszy z wymienionych przepisów w ust. 1 przyznaje kompetencje radzie gminy do określenia przez nią, w drodze uchwały, wysokości stawek podatku od nieruchomości. Natomiast w art. 7 ust. 3 radzie gminy zostało przyznane uprawienie do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 art. 7 cyt. ustawy oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Jak z powyższego wynika ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zezwala radzie gminy w przedmiocie podatku od nieruchomości jedynie na uchwalenie zwolnień o charakterze przedmiotowym. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. kompetencje rady gminy w tym przedmiocie były szersze, a uprawnienie do ustanawianie zwolnień obejmowało także zwolnienie o charakterze podmiotowym. Z dniem 1 stycznia 2003 r. treść art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uległo zmianie poprzez ograniczenie jej prawa do ustanawiania tylko i wyłącznie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie wymaga rozstrzygnięcia przez Sąd czy zwolnienia z podatku od nieruchomości określone w § 2 pkt 1, 4 i 5 uchwały Rady Miejskiej Wodzisławia Śląskiego z dnia 26 listopada 2009r. Nr XL/390/09 mają charakter przedmiotowy, czy też podmiotowo – przedmiotowy. Dokonując interpretacji art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdzić należy, iż zdaniem Sądu zawarte w tym przepisie sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe" może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności. Przy czym przedmiot winien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika. Oznacza to, że cechy przedmiotu, muszą zostać określone w przepisie w ten sposób, żeby dotyczyły potencjalnie/hipotetycznie nieoznaczonego indywidualnie podatnika. Jest to o tyle trudne zadanie, że zwolnienie w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, a to z tej przyczyny, że konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu. Ujmując rzecz inaczej nie ma przedmiotu opodatkowania bez podmiotu, któremu ten przedmiot można przypisać. W konsekwencji nie ma też zwolnienia przedmiotowego, którego nie można przypisać określonemu podmiotowi. Utrudnienie to wymaga zatem od rad gmin staranności w tworzeniu przepisów prawa miejscowego, przede wszystkim określania kryterium zwolnienia poprzez identyfikację przedmiotu, a nie podmiotu tego zwolnienia. W każdym przypadku, gdy bezpośrednio z ustanowionej normy wywieść można, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, zwolnieniu przypisać można charakter zwolnienia podmiotowo – przedmiotowego, a to w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji do ustanawiania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Zaskarżoną uchwałą w § 2 pkt 1 wprowadzono natomiast zwolnienie podatkowe w podatku od nieruchomości, w zakresie nieruchomości lub ich części zajętych przez miejskie jednostki organizacyjne działające w formie jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych oraz instytucji kultury za wyjątkiem nieruchomości lub ich części oddanych w posiadanie zależne osobom trzecim oraz zasobów powierzonych tym jednostkom w administrowanie. Nie ulega wątpliwości, że w pkt 1 § 2 zaskarżonej uchwały określony został zarówno przedmiot jak i podmiot korzystający ze zwolnienia. Zakres zwolnienia objęty tym uregulowaniem dotyczył wyłącznie podmiotów ściśle w nim określonych (jednostki i zakłady budżetowe gminy oraz gospodarstwa pomocnicze), a zatem zwolnienie to miało cechy zwolnienia podmiotowo – przedmiotowego, tym samym przekroczyło zakres delegacji określonej w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Zaznaczyć także wypada, że w art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca ograniczył zakres zwolnienia podmiotowego do nieruchomości lub ich części zajętych na potrzeby organów samorządu terytorialnego. Organami gminy – zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – są rada gminy oraz wójt (burmistrz, prezydent). Ustawodawca ustalił jednocześnie, że zwolnieniem tym objęte są m.in. nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby urzędów gmin. Urząd gminy to jednostka pomocnicza organów gminy, stąd też za logiczne uznać należy za racjonalne objęcie jej zwolnieniem dotyczącym organów gminy. Z omawianego przepisu art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. nie można wyprowadzić wniosku, że zwolnienie przewidziane tym unormowaniem może odnosić się do innych jednostek gminy, niż jej organy i przypisane tym organom nieruchomości (w tym zajmowane na potrzeby urzędu gminy). W szczególności zwolnieniem tym nie będą objęte jednostki budżetowe gminy. Powyższe pozwala na konstatację, że zwolnienie przewidziane w § 2 pkt 1 zaskarżonej uchwały nie stanowi zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 7 ust. 3 u.p.o.l., a jednocześnie wykracza poza zakres podmiotowy zwolnienia, regulowanego przepisem art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. Analogicznie przedstawia się sytuacja ze zwolnieniem dotyczącym instytucji kultury, które obejmuje nieruchomości (przedmiot) wykorzystywane przez konkretnie oznaczony podmiot tj. instytucje kultury, a więc także spełnia kryterium zwolnienia podmiotowo – przedmiotowego. W regulacji tej zidentyfikowany został podmiot, przez którego nieruchomość jest wykorzystana lub z którego działalnością jest związana, a takie określenie zwolnienia wskazuje na jego podmiotowy charakter. Określenie bowiem w w/w unormowaniu zwolnienia w odniesieniu do instytucji kultury przesądza o skierowaniu go do indywidualnie oznaczonego podatnika, a to z kolei stoi w sprzeczności z regulacją zawartą w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Z tej też przyczyny, Sąd uznał, że Rada Miejska Wodzisławia Śląskiego w w/w zapisie zaskarżonej uchwały naruszyła przepis art. 7 ust. 3 u.p.o.l. wprowadzając zwolnienie o charakterze podmiotowo – przedmiotowym do czego nie była upoważniona, a to z kolei przesądziło o stwierdzeniu nieważności uchwały w części określonej w jej § 2 pkt 1. Takie same uwagi odnoszą się do zwolnienia przewidzianego w § 2 pkt 4 zaskarżonej uchwały, na mocy którego zwolniono z podatku nieruchomości lub ich części będące w posiadaniu lub użytkowaniu stowarzyszeń działających w zakresie ochrony przeciwpożarowej za wyjątkiem nieruchomości lub ich części oddanych osobom trzecim w posiadanie zależne na prowadzenie działalności gospodarczej. Taka redakcja uchwały wręcz wskazuje na podmiot korzystający ze zwolnienia (stowarzyszenia działające w zakresie ochrony przeciwpożarowej) co jest ewidentnie sprzeczne z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Z kolei w § 2 pkt 5 w/w uchwały przewidziano zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków symbolem dr – drogi, będące własnością lub znajdujące się w posiadaniu osób fizycznych oraz grunty, oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem dr – drogi, stanowiące własność lub będące w posiadaniu spółdzielni mieszkaniowych. Analiza tej regulacji wskazuje, że określone w niej zwolnienie w istocie dotyczy dróg ale tylko stanowiących własność lub będących w posiadaniu osób fizycznych oraz spółdzielni mieszkaniowych. W ocenie Sądu uchwała rady gminy, ograniczająca zwolnienie przedmiotowe od podatku od nieruchomości jedynie podatników takich jak osoby fizyczne i spółdzielnie mieszkaniowe kreuje w istocie zwolnienie przedmiotowo-podmiotowe, a przez to narusza art. 7 ust. 3 u.p.o.l., w związku z przekroczeniem przez radę uprawnienia do ustanowienia wyłącznie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Bez znaczenia pozostaje podnoszona przez stronę okoliczność, iż w art. 7 ust. 1 u.p.o.l., obok zwolnień o charakterze przedmiotowym przewidziano również zwolnienia przedmiotowo-podmiotowe, stosując taką samą technikę legislacyjną jaka znalazła zastosowanie w zaskarżonej uchwale. Rzecz w tym, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, to do ustawodawcy, w drodze aktu rangi ustawowej, należy prawo do nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Kierując się zatem ogólnymi celami, ustawodawca może w drodze ustawy regulować kwestie nakładania podatków, jak i zakresu (podmiotowego lub przedmiotowego) zwolnień. Realizacją dyspozycji, wyrażonej w treści art. 217 Konstytucji RP jest właśnie art. 7 ust. 3 u.p.o.l., w którym ustawodawca wyraźnie wytyczył granice, w ramach których może poruszać się "lokalny prawodawca", tj. rada gminy, stanowiąc zwolnienia podatkowe inne, niż przewidziane w ustawie podatkowej. Uprawnienie rady gminy ograniczono wyłącznie do stanowienia zwolnień o charakterze przedmiotowym, by wykluczyć w ten sposób możliwość przyjęcia rozwiązań dyskryminujących grupy podatników, na których – mimo spełnienia warunków przedmiotowych – zwolnienie podatkowe nie rozciągałoby się. Z tych też względów nie można zgodzić się z poglądami prezentowanymi w odpowiedzi na skargę, że treść art. 7 ust. 3 upoważnia radę gminy do ustanawiania zwolnień o charakterze mieszanym. Wadliwość takiego postrzegania wspomnianego przepisu eksponowana jest również w orzecznictwie sądowym. Niezależnie od wyroków przytoczonych w skardze, można też odwołać się do stanowiska zajętego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1945/09, że na gruncie art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 3 u.p.o.l. rada gminy może wprowadzić wyłącznie zwolnienia w podatku od nieruchomości o charakterze przedmiotowym, ale nie o charakterze podmiotowym czy przedmiotowo-podmiotowym. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że postanowienia § 2 pkt 1, 4 i 5 zaskarżonej uchwały są sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl przepisu art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Nieważność tę powoduje każde istotne naruszenie prawa przez organ gminy. Z uwagi na wskazane powyżej istotne wady części zaskarżonej uchwały (§ 2 ust. 1 pkt 2), mające cechy rażącego naruszenia prawa, należało stwierdzić nieważność uchwały w tej części na podstawie art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ).