I SA/Kr 1175/11

Sygn. akt I SA/Kr 1175/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 października 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch (spr.), Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2011r., sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 25 maja 2011r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, - s k a r g ę o d d a l a - Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 26.05.2010 r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 16.841,00 zł od dokonanej transakcji przeniesienia własności nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że aktem notarialnym z dnia 21.08.2006 r. Rep. [...] dokonano przeniesienia własności nieruchomości położonej w K., utworzonej z niezabudowanej działki nr [...] o pow. 36 a 61 m2, za cenę w kwocie 842.030,00 zł pomiędzy J.J. (strona sprzedająca) a Spółką "A" sp. z o.o. z siedzibą w C. reprezentowaną przez Z. J. (strona kupująca), w wykonaniu zobowiązania wynikającego z warunkowej umowy sprzedaży (akt notarialny Rep. [...] z dnia 14.07.2006 r.). W punkcie IX aktu notarialnego Rep. [...] ustalono, iż należny podatek od czynności cywilnoprawnych od przedmiotowej umowy według stawki 2% w kwocie 16.841,00 zł uiści strona sprzedająca, natomiast w punkcie XII ustalono, że zostanie on przekazany przelewem w terminie do dnia 24.08.2006 r. na konto Kancelarii Notarialnej. Wnioskiem z dnia 30.12.2009 r. "A" sp. z o.o.(dalej: Spółka) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 104.795,00 zł z tytułu zawarcia ośmiu umów przeniesienia prawa własności gruntu, w tym od w/w czynności cywilnoprawnej z dnia 21.08.2006 r. (Rep. [...]) na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 9 września 2000 r. (Dz. U. z 2005 nr 41, poz. 399 z późn. zm dalej oznaczana u.p.c.c.). Zdaniem wnioskodawcy nabyte grunty utworzyły gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym i podlegają zwolnieniu wskazanemu w wymienionym przepisie. Organ pierwszej instancji nie podzielił tego stanowiska wskazując, że art. 9 u.p.c.c w zakresie definicji gospodarstwa rolnego odsyła do art. 1 i 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym i opodatkowaniu podatkiem rolnym (Dz. U. z 1993 r. nr 94 poz. 431 ze zm. dalej w skrócie u.p.r. ) Jednym z podstawowych warunków uznania gruntów za gospodarstwo rolne według tego przepisu jest ich łączna powierzchnia ,która musi przekraczać 1 ha. Dalej organ wskazał, że podatnik w dniu zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości o powierzchni 0,3661 ha był właścicielem nieruchomości położonej na terenie Gminy Kraków oznaczonej nr 1206/2 o pow. 0,3884 ha. Ponieważ łącznie powierzchnia gruntów rolnych posiadanych wcześniej i nabytych na podstawie przedmiotowej czynności prawnej nie przekraczała 1 ha, to nie można uznać, że nabyte grunty utworzyły gospodarstwo rolne. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 6.09.2010 r. Nr [...] uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji, z uwagi na niezawiadomienie w trybie art.165 § 3a Ordynacji podatkowej wszystkich stron postępowania . Ponownie w dniu 28.02.2011 r. organ podatkowy pierwszej instancji decyzją Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 16.841,00 zł, od przedmiotowej transakcji przeniesienia własności nieruchomości uznając, że nie zachodzą przesłanki wskazane w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25.05.2011 r. Nr [...] po rozpoznaniu odwołania Spółki utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 3 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazał, że w myśl drugiego z powołanych przepisów, jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność. Dlatego też zdaniem organu odwoławczego o obowiązku podatkowym rozstrzyga stan faktyczny istniejący w momencie dokonania przeniesienia własności. Podzielono także wcześniejsze ustalenia organu pierwszej instancji, iż gospodarstwem rolnym w rozumieniu przepisów o podatku rolnym,. a co za tym idzie również w rozumieniu art. 9 pkt 2 lit a) u.p.c.c. jest obszar gruntów (odpowiednio sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków) o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. W ocenie organu w/w przepis przewiduje zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych umów przenoszących własność nieruchomości, jeżeli w chwili dokonania czynności nabyte grunty: a) stanowią gospodarstwo rolne, bądź b) utworzą gospodarstwo rolne (przenoszona nieruchomość, nieprzekraczająca powierzchni 1 ha w połączeniu z nieruchomością nabywcy wskutek przekroczenia norm obszarowych spowoduje powstanie gospodarstwa rolnego) c) wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy (przenoszona nieruchomość zostanie włączona do istniejącego wcześniej gospodarstwa rolnego nabywcy). Jednocześnie organ podkreślił, że aby zostać zakwalifikowanym jako gospodarstwo rolne grunty nie muszą stanowić zorganizowanej całości; można uznać za gospodarstwo rolne grunty, pomiędzy którymi nie istnieje żadna więź ekonomiczna. Ponadto organ wskazał ,że z akt sprawy wynika, że spółka sukcesywnie nabywała prawo własności działek, jednakże w dacie zawierania przedmiotowej umowy (21.08.2006 r.) przenoszącej własność nieruchomości o powierzchni 0,3661 ha była właścicielem nieruchomości położonej na terenie Gminy K. oznaczonej nr [...] o pow. 0,3884 ha. Łącznie powierzchnia nieruchomości w/w nie przekraczała więc 1 ha. Organ podatkowy powołując się na poglądy doktryny i dotychczasowego orzecznictwa nie podzielił argumentacji skarżącej spółki , że "utworzenie gospodarstwa rolnego", o którym mowa w art. 9 pkt 2 lit a)u.p.c.c. nie musi nastąpić wskutek zawarcia przedmiotowej umowy oraz ,że omawianemu zwolnieniu podlegają również takie nabycia nieruchomości, które dopiero w jakiś czas później doprowadzą do utworzenia gospodarstwa rolnego. Powyższą decyzję zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie "A" sp. z o.o. , zarzucając naruszenie: I. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: 1) art.9 pkt 2 lit. a) u. p.c.c. w związku z art. 1 oraz art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym (dalej: ustawa o podatku rolnym) polegającą na przyjęciu, że ocena warunków czy nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego dokonywana jest w chwili zawarcia umowy sprzedaży, 2) art. 9 pkt 2 lit. a) u. p.c.c. polegającą na przyjęciu, że zakupione działki nie utworzyły gospodarstwa rolnego w myśl art. 1 i art. 2 ustawy o podatku rolnym oraz przyjęciu, że zwolnienie określone w tym przepisie dotyczy nieruchomości, które już w chwili przeniesienia własności wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, będącego własnością nabywcy, II. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy: 1)art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady legalizmu oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, polegające na formułowaniu dodatkowych pozaustawowych przesłanek, uzasadniających odmowę stwierdzenia nadpłaty; 2)art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez skonstruowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji z naruszeniem zasady przekonywania, polegające między innymi na braku rozważenia i częściowym pominięciu argumentów przedstawionych przez skarżącą, braku wyjaśnienia powoływanych argumentów oraz wewnętrznej sprzeczności tez uzasadnienia. W oparciu o te zarzuty skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że dla zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 lit a) u.p.c.c. nabywca nieruchomości nie musi w chwili nabycia posiadać gospodarstwa rolnego, ani w tym momencie nie musi nastąpić jego utworzenie, lecz dopuszczalne jest także utworzenie gospodarstwa rolnego w jakiś czas po zakupie gruntów. Przepis statuujący zwolnienie z u.p.c.c. nie wprowadza bowiem ograniczeń, a jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie przysługuje także, gdy "nieruchomość utworzy gospodarstwo rolne nabywcy" w przyszłości, albowiem nie zostało tu wprowadzone żadne ograniczenie czasowe. Zdaniem strony skarżącej podobne znaczenie językowe należy nadać sformułowaniu "nieruchomość wejdzie w skład gospodarstwa rolnego, będącego własnością nabywcy". Chwila dokonania czynności cywilnoprawnej ma znaczenie wyłącznie dla pierwszej przesłanki zwolnienia czynności z p.c.c., tj. w sytuacji, gdy w dniu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wchodzi ona w skład gospodarstwa rolnego zbywcy. Po określeniu czasu zawarcia czynności ustawodawca użył czasownika "stanowi" w czasie teraźniejszym, co jednoznacznie sugeruje związek z chwilą dokonania czynności. Brak jest natomiast takiego związku z użyciem czasowników "utworzy" i "wejdzie" w czasie przyszłym. Z powyższego wynika zatem, iż brak jest możliwości łączenia pozostałych przesłanek zwolnienia czynności z podatku od czynności cywilnoprawnych z chwilą zawarcia umowy. Ponadto skarżąca spółka podniosła, że w późniejszym okresie (po zawarciu przedmiotowej umowy) nabyła również inne działki na podstawie umów przeniesienia własności nieruchomości. Zakupione grunty o łącznej powierzchni 2,1540 ha, nie były wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów przedmiotowe nieruchomości stanowiły grunty rolne. W opinii strony skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego jak również Dyrektor Izby Skarbowej niesłusznie przyjęli, że podatnik nie utworzył gospodarstwa rolnego w rozumieniu powyższych przepisów. Uzasadnieniem dla powyższego stwierdzenia - w opinii Naczelnika - miałoby być to, że skarżąca stała się płatnikiem podatku rolnego dopiero wtedy, gdy łączna powierzchnia posiadanych gruntów rolnych przekroczyła 1 ha. Nie uwzględniono faktu, że spółka stopniowo nabywała grunty rolne, które w efekcie utworzyły gospodarstwo rolne. W ocenie skarżącej dla interpretacji przedmiotowych przepisów nie ma znaczenia, kiedy skarżąca spółka stała się podatnikiem podatku rolnego. Takiej przesłanki przepisy nie zawierają. Zatem powoływanie się na nią przez organy podatkowe uznać należało za działanie pozbawione podstaw prawnych. Uzasadniając następnie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania -art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzono ,że zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych nie znalazła zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe nie odniosły się do wszystkich argumentów zawartych w materiale dowodowym. Organ pierwszej instancji przytoczył jedynie wyjaśnienia pełnomocnika skarżącej dotyczące braku świadomości prawnej co do obowiązku złożenia oświadczenia o zamiarze utworzenia gospodarstwa rolnego i znaczenia tego faktu dla możliwości zwolnienia czynności z p.c.c. Nie wyjaśnił z jakich powodów brak tego oświadczenia przemawiał za odmową zwrotu p.c.c. Podkreślono także , że pełnomocnik skarżącej złożył oświadczenie, że nie miała ona świadomości, iż w chwili nabycia powinna przedstawić notariuszowi plany dotyczące zakupywanej nieruchomości. Notariusz nie poinformował spółki o takim obowiązku. Z powyższego faktu nie można zatem wywodzić negatywnych konsekwencji dla podatnika, w postaci odmowy zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Organ pierwszej instancji pominął tę kwestię w uzasadnieniu, a w ocenie skarżącej miała ona wpływ na wydane rozstrzygniecie. Ponadto wskazano, że skoro notariusz nie poinformował spółki o obowiązku złożenia oświadczenia co do przeznaczenia nieruchomości, to spółka obowiązku takiego nie miała. Z drugiej strony wyraźne oświadczenie spółki co do przeznaczenia nieruchomości złożone w niniejszej sprawie usuwa wątpliwości, będące podstawą odmowy zwrotu podatku. Kwestia ta nie została uwzględniona przez organ podatkowy pierwszej instancji , który nie określił, z jakich powodów nie wziął tej okoliczności pod uwagę. Natomiast organ drugiej instancji w uzasadnieniu stwierdził, że oświadczenie pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej sprawie. W ocenie strony skarżącej takie działanie organów podatkowych w niniejszej sprawie podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych, które zobowiązane są do stosowania prawa, a nie do jego stanowienia lub uzupełniania. Działanie takie ponadto jest niezgodne z prawem i stanowi naruszenie obowiązującego prawa, a także podstawowych zasad wykładni przepisów prawa. Zgodnie z tymi regułami w pierwszej kolejności należy interpretować przepisy zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a dopiero, gdy są niejasne można stosować wykładnię celowościową lub systemową. Przepis art. 9 pkt 2u.p.c.c. nie rodzi wątpliwości interpretacyjnych. Zatem formułowanie dodatkowych przesłanek w tej sytuacji było niedopuszczalne. Następnie zarzucono ,iż zaskarżona decyzja zawiera braki w uzasadnieniu faktycznym i prawnym, które prawidłowo skonstruowane, stanowią podstawowe elementy decyzji. Nie wystarczy, aby uzasadnienie faktyczne i uzasadnienie prawne znajdowało się w treści decyzji, ale muszą być one także poprawnie ujęte. W ocenie skarżącej organ pierwszej instancji odniósł się w sposób wybiórczy do jej argumentów pomijając niektóre kwestie, w szczególności dotyczące złożenia oświadczenia o zamiarze utworzenia gospodarstwa rolnego. Nie wystarczyło zatem ustalenie, że taki obowiązek ciążył na nabywcy nieruchomości, należało wskazać podstawę prawną takiego obowiązku. Ponadto, organ pierwszej instancji powinien uwzględnić w uzasadnieniu przyczyny, dla których, nie uwzględnił wyjaśnień pełnomocnika skarżącej złożonych w niniejszej sprawie. Ponadto, w treści decyzji organ powołał się na informację z Wydziału Architektury i Urbanistyki Urzędu Miasta K., dotyczącą uzyskania przez Spółkę w 2010 r. pozwolenia na budowę. Nie wyjaśnił, w jakim zakresie informacja ta miała wpływ na odmowę zwrotu nadpłaconego podatku. Podkreślił natomiast, że bez wpływu na rozstrzygniecie pozostaje okoliczność, że w październiku 2006 r. spółka stała się podatnikiem podatku rolnego, a merytorycznej ocenie podlega stan faktyczny, jaki istniał w dacie powstania obowiązku podatkowego. Ponadto organ nie uzasadnił, dlaczego w jednym wypadku zdarzenie późniejsze miało wpływ na podjętą decyzję a w drugim nie. Uzasadnienie w tym zakresie jest wewnętrznie sprzeczne, gdyż skoro merytorycznej ocenie podlega stan faktyczny istniejący w dacie powstania obowiązku podatkowego, to należy wnosić, że bez znaczenia pozostają zdarzenia późniejsze. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji brak również wyjaśnienia dlaczego merytoryczne rozpatrzenie sprawy może się opierać jedynie na stanie faktycznym istniejącym w dniu zawarcia transakcji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na wstępie należy zaznaczyć, że art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Przy czym zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając niniejszą sprawę w oparciu o powyższe zasady, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu przedmiot sporu w niniejszej sprawie, jak wskazuje na to analiza zgłoszonych zarzutów w skardze, sprowadzał się do wykładni art.9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. w zw. z art.1 oraz art.2 ust.1 ustawy o podatku rolnym. Zdaniem strony skarżącej błędna wykładnia polegała na przyjęciu przez organy podatkowe , że ocena warunków, czy nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego dokonywana jest w momencie zawarcia umowy sprzedaży tj. na dzień 21 sierpnia 2006r., tymczasem gdy strona skarżąca twierdziła, że z treści art.9 pkt 2 lit.a) u.p.c.c. wynika, że skarżąca zobowiązana byłaby do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej wyłącznie w sytuacji gdyby sprzedaż dotyczyła nieruchomości ,które nie wchodziły w skład gospodarstwa rolnego zbywcy i w wyniku sprzedaży nie weszły do gospodarstwa rolnego nabywcy , bądź go nie utworzyły .Dlatego też nabywca nieruchomości nie musi w chwili nabycia posiadać gospodarstwa rolnego , ani w tym momencie nie musi nastąpić jego utworzenie. Zdaniem strony skarżącej w świetle przepisów u.p.c.c. dopuszczalne jest także utworzenie gospodarstwa rolnego w jakiś czas po zakupie gruntów, tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Dla zaakcentowania prawidłowości stanowiska zaprezentowanego w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe należy z całą stanowczością podkreślić, że Sąd podzielił w pełni wykładnię art.9 pkt 2 lit.a) u.p.c.c. w zw. z art.1 oraz art.2 ust.1 ustawy o podatku rolnym zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Zgodnie bowiem z treścią art.9 u.p.c.c. zwalnia się od podatku następujące czynności cywilnoprawne: 1) sprzedaż walut obcych; 2) przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów: a) sprzedaży, b) dożywocia, c) o dział spadku - w części dotyczącej spłat lub dopłat, d) o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat, e) darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, f) zamiany - do wysokości wartości rynkowej nieruchomości wraz z jej częściami składowymi, g) (uchylona), pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy; W kontekście tej regulacji, zwolnienie od podatku następuje w kilku niezależnych przypadkach, tj. jeżeli: - w chwili dokonania czynności nabywane grunty stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym; - w chwili dokonania czynności nabyte grunty utworzą gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym; - w chwili dokonania czynności nabyte grunty wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Ponadto przepis ten wprost odwołuje się do pojęcia "gospodarstwa rolnego" zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 u.p.r., zgodnie z którym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. W myśl natomiast art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W ocenie Sądu powyżej zacytowany przepis art.9 u. p. c. c. nie budzi wątpliwości, a jego treść należy odczytywać zgodnie z literalnym brzmieniem. W doktrynie podkreśla się, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa ,lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. W państwie prawnym nie można zatem dokonywać wykładni, która byłaby sprzeczna z tym sensem. Ponadto wykładnia językowa nie może się więc sprowadzać do szukania sensu poszczególnych wyrazów –mieć charakter filologiczny – lecz powinna szukać rzeczywistego sensu poszczególnych zdań prawnych(ich zespołów), co wymaga jej połączenia z analizą celu regulacji prawnej(por. R. Mastalski Prawo podatkowe I- cześć ogólna str.87,wydawnictwo C.H.BECK Warszawa 1998r.).Także w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, szczególnie gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (por. wyroki NSA: z dnia 12 czerwca 1992 r. sygn. akt SA/P 596/92, POP 1993, nr 3, póz. 46; z dnia 13 stycznia 1994 r. sygn. akt SA/P 1598/93, Mon. Pod. 1994, nr 10, s. 313; z dnia 7 lutego 1996 r. sygn. akt III SA 225/95, ONSA 1996, nr 4, póz. 192; z dnia 21 marca 2000 r. sygn. akt SA/Rz 595/99, POP 2002, nr 1, póz. 23; z dnia 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 372/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, póz. 17; wyroki SN: z dnia 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 22/97, POP 1999, nr 6, póz. 170; z dnia 9 listopada 2001 r. sygn. akt III RN 145/00, OSNAPiUS 2002, nr 19, póz. 450; R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, "Acta Universitatis Wratislaviensis", Wrocław 1989, nr 1223, s. 109; W. Morawski: Glosa do wyroku NSA z dnia 4 października 1994 r. sygn. akt SA/Wr 929/94, POP 1998, nr 1, s. 93; B. Brzeziński: Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, K.P.P. 2002, nr1,s. 18). Zdaniem Sądu z analizy przepisów ustawy od podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zwolnienie od podatku ma charakter warunkowy, a ocena spełnienia warunków wskazanych w art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., w związku z przepisami o podatku rolnym, dokonywana jest w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej. W odniesieniu zatem do nabywcy jako osoby, która w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku zobowiązana jest przez ten przepis do spełnienia określonych warunków, koniecznym staje się rozważenie, czy spółka nabyła grunty stanowiące gospodarstwo rolne, albo nabyła grunty, które utworzą takie gospodarstwo, czy też nabyte grunty wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. W tym miejscu zaakcentowania wymaga ,że okolicznością niesporną w niniejszej sprawie było ,że Spółka na dzień nabycia przedmiotowej nieruchomości nie posiadała gospodarstwa rolnego, jak również nabycie tych gruntów nie spowodowało także utworzenia gospodarstwa rolnego(łącznie Spółka posiadała 0,74545ha użytków rolnych). Jeśliby ten przepis interpretować tak jak chce tego strona skarżąca (przy założeniu ,że nie posiada wcześniej gospodarstwa rolnego i nie może go utworzyć ) to każda nieruchomość rolna mniejsza niż 1 ha, której własność przeniesiono w drodze umowy sprzedaży korzystałaby z w/w zwolnienia, bo przecież nabywca w przyszłości może nabyć jeszcze inne nieruchomości, przez co powstanie gospodarstwo rolne - ale to "przyszłe powstanie gospodarstwa rolnego" to zdarzenie przyszłe i niepewne. Ponadto taka interpretacja wyżej zacytowanego przepisu sprzeczna jest z regułą wykładni językowej wskazaną powyżej i prawnopodatkowym stanem faktycznym. W przepisie tym wyraźnie jest wskazane , że "w chwili dokonania czynności grunty nabyte (...) utworzą gospodarstwo rolne" -> czyli gospodarstwo powstanie w wyniku nabycia tej nieruchomości. Stanowisko powyższe znajduje także potwierdzenie w piśmiennictwie, gdzie przyjmuje się za wystarczające dla zastosowania zwolnienia z podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części wówczas gdy przenoszona nieruchomość ( nie będąca gospodarstwem rolnym ) w połączeniu z nieruchomościami nabywcy ( wskutek osiągnięcia wymaganych norm obszarowych ) utworzy gospodarstwo rolne. Podkreśla się przy tym ,że skutek ten ( utworzenie gospodarstwa rolnego ) musi wystąpić w chwili dokonywania czynności prawnej nabycia.( Por. Goettel Aleksy, Goettel Mieczysław Komentarz Oficyna 2007 Komentarz do art.9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Stanowisko powyższe znalazło także potwierdzenie w orzecznictwie (por.wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 59/11, III SA/Wa 111/11, a także wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 kwietnia 2011 r. I SA/Kr 1678/10 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 czerwca 2011 r. III SA/Po 618/10 (dostępne na stronie www.cbois.nsa.gov.pl).Wobec przedstawionego powyżej stanowiska doktryny i orzecznictwa , podsumowując należy stwierdzić, że miarodajnym momentem dla uzyskania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych jest chwila dokonywania czynności i w przypadku spełnienia wówczas obiektywnych przesłanek , o których traktuje art. 2 ust 1 w zw. z art. 1 ustawy o podatku rolnych, do regulacji których odsyła treść art. 9 ust 2 pkt a) u.p.c.c., podatnik ma prawo do domagania się odzyskania podatku pobranego przez płatnika. Reasumując biorąc powyższe pod uwagę, organy podatkowe stwierdzając brak powyżej wskazanych przesłanek na chwilę dokonania czynności uprawnione były do odmowy stwierdzenia nadpłaty. Co do zarzutów naruszenia przepisów postępowania także należy uznać je za bezzasadne. Zdaniem orzekającego Sądu organy nie naruszyły przepisów art.120,121§1,art. 210 §1 pkt. 4 i 6 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej. Samo bowiem prezentowanie odmiennego stanowiska ,niż to, co twierdziła strona skarżąca nie może stanowić o naruszeniu w/w przepisów tym bardziej ,że jak wskazano powyżej organ odwoławczy dokonując prawidłowej wykładni przepisu prawa materialnego nie naruszył w/w przepisów. W szczególności w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja zawierała wszystkie wymienione elementy wraz z wyjaśnieniem podstawy prawnej decyzji. Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów i zapatrywań – prawnych i faktycznych – zgłaszanych przez stronę skarżącą. W tym miejscu należy wskazać ,że rację ma strona skarżąca twierdząc , że dla rozpoznania przedmiotowej sprawy nie miało znaczenia powoływanie się przez organ pierwszej instancji na okoliczność wydania w dniu 18 stycznia 2010r.decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na przedmiotowej nieruchomości jak i powoływanie się na brak złożenia przed notariuszem stosownego oświadczenia, albowiem prawnopodatkowy stan faktyczny nie jest kształtowany w oparciu o oświadczenia i wolę stron ale w oparciu o fakty, którym ustawodawca nadaje znaczenie podatkowe, na co zresztą zwrócił uwagę w decyzji Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznający sprawę w drugiej instancji słusznie uznając ,że brak ustosunkowania się do powyższej kwestii nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Ponadto w ocenie Sądu strona skarżąca w uzasadnieniu skargi nie wykazała jaki wpływ to naruszenie miało na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniając kryteria określone art. 210 §1pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej pozwoliło na dokładną analizę sprawy i kontrolę przez Sąd dokonanych przez organ czynności. Biorąc powyższe pod uwagę orzeczono jak w sentencji na zasadzie art. 151 p.p.s.a.