II FSK 455/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 października 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1329/11 w sprawie ze skargi E. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 3 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 października 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E.C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W., z dnia 3 czerwca 2011 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wywiódł, że postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie E.C. (Podatniczki, Skarżącej) z dnia 26 kwietnia 2011 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 28 stycznia 2011 r., nr [...] ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r. w wysokości 87 233 zł, zostało wniesione z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania. Organ odwoławczy stwierdził, że wymieniona wyżej decyzja została prawidłowo wysłana przez organ pierwszej instancji (za pośrednictwem poczty) na adres zamieszkania Podatniczki. Organ przytoczył przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące doręczeń. Z potwierdzenia odbioru decyzji wynika, że - z powodu niemożności doręczenia przesyłki adresatowi w dniu 2 lutego 2011 r. (adresata nie zastano), jak również pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu – przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w Urzędzie Pocztowym umieszczono na drzwiach mieszkania adresata. Z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 10 lutego 2011 r. Przesyłkę zwrócono do nadawcy (tj. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś.) w dniu 17 lutego 2011 r. W związku z powyższym należy przyjąć, że przedmiotowa decyzja została doręczona Podatniczce na podstawie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." w dniu 16 lutego 2011 r. W piśmie z dnia 25 maja 2011 r., które wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej we W. w dniu 2 czerwca 2011 r. Podatniczka stwierdziła, że "często doręczyciel pocztowy (niesolidny) wyrzuca korespondencję, co miało miejsce w wielu przypadkach, lub myli adresy i nie składa właściwie adresowanej korespondencji". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe uwagi nie mają znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia, który wyjaśnił, że jeżeli Podatniczka kwestionuje prawidłowość postępowania doręczyciela, winna reklamację złożyć w Urzędzie Pocztowym. Ze znajdujących się w aktach sprawy koperty i zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki wynika, że wymogi nałożone na doręczyciela pocztowego wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej zostały spełnione. Dyrektor Izby Skarbowej we W. podkreślił jednocześnie, że w myśl przepisu art. 147 O.p. w razie wyjazdu za granicę na okres, co najmniej dwóch miesięcy, strona obowiązana jest do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń. Podatniczka w toku prowadzonego postępowania nie informowała organu podatkowego o wyjeździe za granicę, ani nie ustanowiła pełnomocnika do spraw doręczeń. Strona nie wniosła także prośby o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Stosownie do art. 12 § 1 tej ustawy, jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż termin do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji upływał z dniem 2 marca 2011 r., a co za ty idzie, że odwołanie Strony z dnia 26 kwietnia 2011 r., które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w Ś. w dniu 27 kwietnia 2011 r., zostało wniesione po upływie terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej we W., odnosząc się do stanowiska Podatniczki – wynikającego z adnotacji umieszczonej przez Nią pod protokołem sporządzonym w dniu 13 kwietnia 2011 r. przez pracownika Urzędu Skarbowego w Ś. na okoliczność wydania kserokopii decyzji – stwierdził, że Strona błędnie uważa, że za dzień doręczenia decyzji należy przyjąć dzień, w którym otrzymała jej kserokopię. Rozpoznając skargę Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Wyjaśnił w uzasadnieniu, że przedmiotem sporu w sprawie jest w istocie prawidłowość doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, przy czym Skarżąca kwestionuje zastosowanie fikcji doręczenia i za skuteczne uważa dopiero wydanie kserokopii decyzji. Przedmiotem kontroli Sądu było postanowienie organu odwoławczego wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Organ odwoławczy po otrzymaniu odwołania ma obowiązek dokonania wstępnych ustaleń w celu sprawdzenia, czy nie zachodzą przeszkody wyłączające możliwość merytorycznego załatwienia sprawy, w tym między innymi, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Termin do wniesienia odwołania od decyzji ze względu na treść art. 223 § 2 pkt 1 O.p. wynosi bowiem 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Postanowienie wydane w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. jest, więc konsekwencją stwierdzenia braku zachowania terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 tej ustawy. By jednak ocenić, czy termin ten został zachowany, należy przede wszystkim ustalić jego moment początkowy, a więc dzień doręczenia stronie decyzji. Na etapie postępowania przed Sądem skarżąca kwestionowała przyjęcie, że nastąpiło skuteczne doręczenia decyzji organu pierwszej w trybie art. 150 O.p., podnosząc brak spełnienia warunków formalnych określonych w tym przepisie do przyjęcia fikcji doręczenia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wątpliwości, że pismo można uznać za doręczone w trybie art. 150 O.p., jeżeli na podstawie dowodu doręczenia można ustalić: 1) jaka była przyczyna, z powodu, której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149 O.p.; 2) że zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 § 2 O.p. oraz 3) że upłynął 14-dniowy termin przechowywania przesyłki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2010 r., syg. akt I FSK 1497/09, LEX nr 744254). Sąd pierwszej instancji wyjaśnił że, w niniejszej sprawie warunki te zostały dopełnione. Skarżąca potwierdza, iż nie odebrała przesyłki. Pomimo forowanych zastrzeżeń, co do prawidłowości działania poczty nie wykazuje w żaden sposób, aby przesyłka nie była prawidłowo awizowana bądź, aby nie była przechowywana przez stosowny okres. W istocie, jako przyczynę nie odebrania korespondencji Skarżąca wskazuje jedynie pobyt za granicą, co nie jest okolicznością uchylająca fikcję doręczenia. Wskazać należy, że zgodnie z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej "w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu (...)". Przy czym "(...) Pojęcie "adresu" nie oznacza, że musi to być miejsce stałego zamieszkania lub pobytu, ale może to być miejsce wykonywania pracy zawodowej, jak też adres tylko do doręczeń. Powinien to być adres aktualny, pozwalający na dokonanie czynności doręczenia pism zgodnego z przepisami.(...) (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt V SA 3767/03, LEX nr 147086). Przepis ten miał zastosowanie również do Skarżącej, która, wobec wyjazdu z miejsca zamieszkania, winna dołożyć należytej staranności, aby prawidłowo docierała do niej korespondencja związana z toczącym się postępowaniem. "Wyjazd podatnika za granicę nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy prowadził postępowanie i doręczał wydawane orzeczenia. Nie narusza to zasad doręczania pism określonych w art. 146 i nast. O.p." Skoro skarżąca obowiązków tych nie dopełniła, nie może przerzucać skutków swojego zaniedbania na organ. Wobec tego nie można uznać, aby Skarżąca w niniejszej sprawie obaliła domniemanie wynikające z fikcji doręczenia decyzji, co powoduje, że doręczenie dokonane w trybie art. 150 § 2 O.p. jest skuteczne i od jego daty należy liczyć termin do wniesienia odwołania. Jest natomiast w sprawie niespornym, że tak liczonego terminu Skarżąca nie dotrzymała. Ponieważ zaś w sprawie nie został wniesiony wniosek o przywrócenie terminu, zasadne było rozstrzygnięcie organu drugiej instancji. Nie ma natomiast możliwości przywrócenia terminu z inicjatywy organu, mimo braku stosownego wniosku. Sąd wyjaśnił, że nie wywiera skutku dla zachowania terminu późniejsze wydanie z akt kserokopii decyzji. Obowiązek wydania takiej kopii wynika z art. 178 O.p., nie jest jednak jednoznaczny z czynnością doręczenia decyzji. "Odbiór decyzji przez adresata po upływie 14 dni od daty złożenia decyzji w urzędzie pocztowym jest to czynność organizacyjno-techniczna, niemająca znaczenia dla zaistnienia skutku w postaci doręczenia, uzależnionego wyłącznie od spełnienia warunku przewidzianego w ustawie – upływ ostatniego dnia okresu." (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 września 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 609/09, LEX nr 529398). W skardze kasacyjnej podatniczka wniosła o: 1) o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi strony skarżącej; ewentualnie 2) o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Zaskarżyła wyżej wymieniony wyrok w całości, któremu zarzuciła naruszenie prawa procesowego i materialnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." wyrokowi zarzuciła: a) bezpodstawne uznanie skuteczności doręczenia decyzji organu podatkowego I instancji w trybie fikcji doręczenia, jako zgodne z § 150 O.p. – b) uznanie podatniczki winną naruszenia art. 147 § 1 O.p., która nie ustanowiła pełnomocnika do odbioru korespondencji w czasie toczącego się postępowania podatkowego – c) naruszenie art. 139 § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie 24 miesięcznego okresu prowadzenia postępowania podatkowego przez Urząd Skarbowy w Ś. za zgodne z prawem, a przez to naruszenie naczelnej zasady pogłębiania zaufania do organów państwa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Na wstępie należy wskazać, że przedmiotem kontroli dokonanej przez Sąd pierwszej instancji było postanowienie organu podatkowego stwierdzające, że wniesione przez podatniczkę odwołanie zostało dokonane z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Z ustaleń organu podatkowego, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzja ustalająca podatniczce zobowiązanie podatkowe została doręczona w trybie art. 150 O.p. Warunkiem zastosowania powyższego trybu jest niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. Oznacza to, że skorzystanie z trybu przewidzianego w art. 150 O.p. winna poprzedzić próba doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. Już sama nieobecność adresata w mieszkaniu, a tym samym niemożność osobistego doręczenia mu pisma stanowi wystarczającą przesłankę do zastosowania doręczenia w omawianym trybie. W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje fakt, że decyzja ustalająca podatniczce zobowiązanie podatkowe została wysłana na jej aktualny adres zamieszkania i że nie mogła być doręczona podatniczce osobiście bowiem w tym czasie przebywała poza granicami kraju. W tej sytuacji, do uznania, że decyzja została skutecznie doręczona w trybie art. 150 O.p. konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać. W tym miejscu należy podnieść, że wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami mają walor dokumentu urzędowego stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. W sytuacji, gdy adnotacje te nie spełniają wymogów określonych w art. 150 § 1, § 1a i § 2 O.p. dopuszczalne jest prowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości np. poprzez wystąpienie do odpowiedniej placówki pocztowej o przekazanie stosownych informacji związanych ze sposobem doręczenia przesyłki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r., I FSK 11/11, LEX nr 1134189). W rozpoznawanej sprawie należy przyznać rację zarówno odwoławczemu organowi podatkowemu jak też Sądowi pierwszej instancji, że Urząd Pocztowy z uwagi na niemożność doręczenia przesyłki osobiście Podatniczce, przechowywał pismo przez 14 dni w swojej placówce, o czym zawiadomił dwukrotnie adresatkę umieszczając zawiadomienia w miejscu do tego przeznaczonym (skrzynka pocztowa, drzwi mieszkania adresata lub w innym widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata). Doręczenie w tym przypadku uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu przechowywania pisma, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W niniejszej sprawie termin ten to dzień 16 lutego 2011 r. Powyższe fakty nie zostały przez autora skargi kasacyjnej skutecznie zakwestionowane. Reasumując należy stwierdzić, że skarga kasacyjna zarówno pod względem formalnym, jak też merytorycznym jest chybiona. Chcąc skutecznie postawić zarzut naruszenia prawa przez Sąd pierwszej instancji należy wskazać przepisy, które stosował ten Sąd, sposób ich naruszenia i wykazać, że naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Takimi przepisami są przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ lub c/, art. 141 § 4 itp. w powiązaniu z przepisami stosowanymi przez organy podatkowe, tj. przepisami Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor zarzucił sądowi naruszenie przepisów art. 139 § 1, art. 147 § 1 i art. 150 O.p., które to przepisy nie mogły być przez sąd ten naruszone, gdyż nie są to przepisy procedury sądowej. Również brak profesjonalnego uzasadnienia skargi kasacyjnej, które w zasadzie sprowadza się do polemiki z wyrokami Sądu i bezpodstawnego twierdzenia, że decyzja wymiarowa została Podatniczce doręczona dopiero po jej powrocie do kraju, tj. w dniu 13 kwietnia 2011 r., czyni skargą kasacyjną bezpodstawną. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.