I SA/Kr 1283/11

Sygn. akt I SA/Kr 1283/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 października 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch (spr.), Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2011r., sprawy ze skargi "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą, w K., na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 23 maja 2011r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005r., I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 357 zł ( trzysta pięćdziesiąt siedem złotych). Zaskarżonym postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 23 maja 2011 r., znak[...], wydanym na podstawie art. 79 § 2, art. 165a § 1, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej(tj.Dz.U.z2005r.Nr8,poz.60 ze zm- dalej w skrócie Ordynacja podatkowa.) utrzymano w mocy postanowienie Prezydenta Miasta z dnia 7 lutego 2011 r. znak[...], odmawiające A. spółce z o.o. w K. wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym: W dniu 3 stycznia 2011 r. do Prezydenta Miasta wpłynął wniosek A. sp. z o.o. w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2005 - 2006 wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty deklaracji (data nadania w placówce pocztowej: 31.12.2010 r.). Postanowieniem z dnia 7 lutego 2011 r. znak [...] Prezydent Miasta odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r., powołując się na art.216 § 1 oraz art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 79 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa - w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2006 - prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). W niniejszym przypadku organ stwierdził, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty za 2005 rok wpłynął po tym terminie. Przedmiotowa deklaracja została złożona w dniu 20 stycznia 2005 r., a zatem prawo wygasło z dniem 20 stycznia 2010 r. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego, który nie podlega przywróceniu. W dniu 1 stycznia 2009 r. weszła w życie nowelizacja Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 209 poz. 1318), na mocy której § 2 art. 79 znacząco zmienił brzmienie. Organ wyjaśnił, że co do zasady w przypadku przepisów materialnoprawnych, jeżeli przepisy intertemporalne nie stanowią inaczej, do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowej ustawy stosuje się przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia, tj. w dniu powstania nadpłaty. Skoro zatem prawo żądania nadpłaty podatku wygasło, to należało na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej odmówić wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty za 2005 rok. Zażalenie na to postanowienie wniosła A. spółka z o.o. w K., zarzucając mu niezgodność z prawem będącą następstwem błędnej wykładni dokonanej przez organ pierwszej instancji, a także naruszenie interesu podatnika. Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu postanowienia z dnia 7 lutego 2011 r. wnioskodawca oświadczył, że nie oczekuje zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej do zdarzenia zaistniałego przed wejściem w życie noweli Ordynacji podatkowej, lecz do zdarzenia, które nastąpiło w 2010 r. tj. do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. Zdaniem skarżącego zmieniony art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do zdarzeń przeszłych, o ile w dacie wejścia w życie nowelizacji prawo do żądania nadpłaty podatku jeszcze nie wygasło. Jeżeli w dacie wejścia w życie nowelizacji prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty nadal przysługiwało podatnikowi, nowela modyfikowała okres, w jakim podatnik mógł żądać stwierdzenia nadpłaty, dostosowując jego długość do długości terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wobec oczywistego obowiązywania zasady bezpośredniego działania ustawy nowej, zdaniem strony skarżącej nie było potrzebne zawarcie w tej materii specjalnych regulacji intertemporalnych. Powołano się także na wypowiedzi doktryny i orzecznictwo potwierdzające jej stanowisko. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z 23 maja 2011 r., znak [...]utrzymało zaskarżone postanowienie w mocy. Uzasadniając to rozstrzygnięcie stwierdzono, że termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu. Co do zasady w przypadku zmiany przepisów materialnoprawnych, jeżeli przepisy intertemporalne inaczej nie stanowią, do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowej ustawy stosuje się przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia tj. w tym przypadku w dniu powstania nadpłaty. Ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, wprowadzająca zmiany w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej nie zawierała przepisów intertemporalnych, a zatem zgodnie z wyżej wskazaną regułą kwestię związaną z terminem do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości obciążającym spółkę w niniejszej sprawie regulował art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu z 2005 r., zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). W niniejszym przypadku zastosowanie ma zdaniem organu art. 79 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania nadpłaty, a więc w 2005 r., a nie w brzmieniu obowiązującym w dacie wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Spółka była uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. z zachowaniem pięcioletniego terminu od dnia złożenia deklaracji, tj od dnia 20 stycznia 2005 r. Tym samym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło z dniem 20 stycznia 2010 r. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty został nadany w dniu 31 grudnia 2010 r., a więc po wygaśnięciu prawa do złożenia tego wniosku. W ocenie Kolegium, organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. Postanowienie to zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. spółka z o.o. z siedzibą w K., zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, w związku z dokonaniem przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze błędnej wykładni: 1) przepisu art. 79 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 2009 roku, a nadanym jej przez przepisy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (zwanej dalej: "ustawą nowelizującą") poprzez przyjęcie, że przewidziany przez przepisy art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą termin na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku nie ma zastosowania do wniosków złożonych i rozpoznanych w okresie obowiązywania tego przepisu, jeżeli dotyczą nadpłaty podatku powstałej przed wejściem w życie ustawy nowelizującej; 2)przepisów art. 6-9 ustawy nowelizującej, poprzez przyjęcie, że nie stanowią one przepisów intertemporalnych (przejściowych) tejże ustawy, a w konsekwencji, że ustawa ta nie zawierała przepisów intertemporalnych, określających zasady jej stosowania do zdarzeń zaistniałych przed jej wejściem w życie. W konsekwencji skarżąca zarzuciła, że zaskarżone postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego pozbawiło ją prawa do przysługującego spółce zwrotu nadpłaconego podatku od nieruchomości, godząc tym samym w uzasadniony, prawnie chroniony interes strony. Na podstawie tych zarzutów strona skarżąca w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem Prezydenta Miasta oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zawartą wcześniej w zażaleniu. Dodatkowo wskazano, że ustawa nowelizująca zawiera szereg przepisów intertemporalnych, zawartych w jej art. 6-9. Przepisy powyższe zawierają regulacje określające w jakich enumeratywnie wyliczonych sytuacjach i do jakich zdarzeń po wejściu w życie tej ustawy zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie nowelizacji. Taki sposób uregulowania materii przejściowych, kiedy to ustawodawca wprost reguluje - jako wyjątkowe – sytuacje, gdy pomimo zmiany ustawy nadal stosować należy przepisy sprzed nowelizacji, a we wszystkich innych sytuacjach stosować należy przepisy nowe, wprost potwierdza prawidłowość stanowiska skarżącego, zgodnie z którym dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. zmiana zawartego w art. 78 § 2 terminu skutkowała jego stosowaniem do zdarzeń zaistniałych także przed wejściem w życie noweli (albowiem nie uregulowano tego w "negatywnie" formułowanych przepisach intertemporalnych, wyliczających enumeratywnie, kiedy ustawy nowej stosować nie należy). Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca ponownie przytoczyła stanowisko doktryny oraz powołała się na uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej. Wskazała również na rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczące tej kwestii. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i w całości podtrzymało stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.- dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzeniem jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W szczególności, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Powodem uchylenia decyzji jest również naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) Istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy w sytuacji, gdy w dniu wejścia w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, nie upłynął jeszcze w świetle obowiązujących dotychczas przepisów termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty – do obliczenia terminu wygaśnięcia prawa do złożenia tego wniosku należy stosować przepisy dotychczasowe, czy też znowelizowane. Problem ten był różnie rozstrzygany przez sądy administracyjne. W niniejszej sprawie, Sąd podzielił stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1225/11, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wr 323/10 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 920/08, zgodnie z którym w niniejszej sprawie powinny znaleźć zastosowanie znowelizowane przepisy Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej (zarówno w czasie powstania spornych nadpłat, jak i w chwili obecnej), jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W dacie pobrania przedmiotowych należności przez płatników art. 79 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej stanowił, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa między innymi w przypadku, o którym mowa w art. 75 § 1, po upływie 5 lat od dnia pobrania przez płatnika podatku nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318 – dalej: nowelizacja). Art. 10 nowelizacji stanowił, że wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2009r. Od tej daty zgodnie z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie zaś do art. 70 § 1 tej ustawy, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nowelizacja zawierała przepisy intertemporalne (art. 6 – 9), żaden z nich nie dotyczył jednakże kwestii wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a skoro aspekt ten nie został wprost uregulowany przez ustawodawcę, musi stać się przedmiotem wykładni. W tym celu należy na wstępie rozstrzygnąć charakter art. 79§2 Ordynacji podatkowej. Nie było w niniejszej sprawie sporne to, że artykuł ten – zarówno w brzmieniu sprzed wejścia w życie nowelizacji, jak i aktualnym – stanowi przepis prawa materialnego. I choć co do zasady przepisy prawa materialnego – o ile z norm intertemporalnych nie wynika nic innego – należy stosować w brzmieniu z daty zdarzenia objętego jego hipotezą (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2010r., sygn. akt I FSK 194/09, Lex Omega nr 591034), to nie jest to zasada bezwzględna, a w odniesieniu do niniejszej sprawy Sąd dostrzegł istotne powody, aby od niej odstąpić. Przede wszystkim trzeba wskazać, że o ile przedmiotowy art. 79 § 2 zawiera normę materialnoprawną, o tyle na tle przepisów prawa podatkowego jej charakter jest nietypowy. Nie zawiera ona bowiem regulacji, dotyczących bezpośrednio obowiązku podatkowego ani zobowiązania podatkowego. Przyjęcie zatem, że do nadpłaty powstałej przed wejściem w życie nowelizacji znajdzie zastosowanie przepis w nowym brzmieniu nie spowoduje żadnych, działających wstecz zmian w zakresie czy to obowiązku podatkowego, czy zobowiązań podatkowych. Już chociażby na tej podstawie można przyjąć, że materialnoprawny charakter regulacji nie stoi na przeszkodzie, aby jego nowe brzmienie zastosować do nadpłat, powstałych przed wejściem w życie nowelizacji. Do podobnych wniosków prowadzi zdaniem Sądu analiza przepisów intertemporalnych ustawy. Jak wskazano wyżej, nie zawierały one wyraźnego wskazania, w jakim brzmieniu należy stosować art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. Niemniej za zasadę należy uznać bezpośrednie działanie ustawy nowej (art. 10 nowelizacji), za wyjątkiem sytuacji, kiedy działanie ustawy nowej zostało w sposób wyraźny wyłączone (art. 6 – 9 nowelizacji). Uwagę tę można odnieść także do kwestii wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Łatwo dostrzec, że w przepisach intertemporalnych wyłączono stosowanie bezpośrednie ustawy nowej w takich kwestiach jak przedawnienie zobowiązań i odpowiedzialność podatkowa osób trzecich (art. 7 i art. 8 nowelizacji). Są to również przepisy o materialnoprawnym charakterze, co więcej – dotyczące kwestii zobowiązań podatkowych i zaległości podatkowych. W odniesieniu do tych zagadnień istniały znacznie poważniejsze powody, aby na przeszkodzie bezpośredniemu stosowaniu ustawy nowej stał sam ich materialnoprawny charakter. Pomimo to ustawodawca zdecydował się na wyraźne uregulowanie tej kwestii w przepisach intertemporalnych. Wypada zatem przyjąć, że gdyby chciał, aby w kwestii wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku obowiązywała taka sama zasada (stosowanie przepisów dotychczasowych), wyraźnie wskazałby taką wolę i zawarł w nowelizacji kolejny przepis intertemporalny. Skoro tego nie zrobił, należy przyjąć, że bezpośrednie obowiązywanie ustawy nowej, wynikające z treści art. 10 nowelizacji, dotyczy także art. 79 Ordynacji podatkowej. Odczytanie woli ustawodawcy możliwe jest również dzięki analizie materiałów z prac sejmowych nad nowelizacją. W szczególności przydatna jest treść uzasadnienia komisyjnego projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (druk sejmowy nr 1013). W projekcie tym przewidywano zmianę dotychczasowego brzmienia art. 79 § 2 poprzez zastąpienie terminu "5 lat" (od wskazanych w ustawie zdarzeń, skutkujących powstaniem nadpłaty) - terminem "5 lat od końca roku kalendarzowego". Projekt odbiegał zatem od kształtu przepisu, ostatecznie wprowadzonego nowelizacją, jednak istota zamysłu oraz skutki takiej zmiany byłyby identyczne. W uzasadnieniu projektu wskazano, że zmiana ma polegać na wydłużeniu terminu, w którym podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą ubiegać się o zwrot nadpłaty - celem jego zrównania z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Projektodawcy przewidywali, że dzięki tej zmianie podatnik (płatnik, inkasent) zostanie zrównany w prawach z administracją skarbową. W tym samym fragmencie uzasadnienia projektu wyraźnie wskazano, że jednocześnie wprowadza się przepisem przejściowym zasadę bezpośredniego działania ustawy nowej. Ponieważ zmiana będzie zawsze skutkowała wydłużeniem terminu, w żadnym przypadku nie pogorszy sytuacji zainteresowanych. Stąd nie ma potrzeby jednoczesnego ustanowienia, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają zasady korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Wyraźnie zatem widać, że na etapie prac nad przygotowaniem nowelizacji zakładano bezpośrednie zastosowanie przepisów nowych do stanów faktycznych, w których termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku w trybie art. 79 Ordynacji podatkowej jeszcze nie upłynął. Z dotychczasowych rozważań wynika zatem, że w przypadku nadpłat, co do których termin złożenia wniosku z art. 79 Ordynacji podatkowej nie upłynął przed dniem 1 stycznia 2009 roku, zastosowanie znajdzie art. 79 § 2 tej ustawy w nowym brzmieniu. Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygaśnie zatem po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, w przypadku zobowiązań podatkowych powstałych w roku 2005 (jak w sprawie niniejszej), prawo do złożenia wniosku wygasło z upływem dnia 31 grudnia 2010 r. Tę datę trzeba zatem uznać za ostatni dzień, w którym podatnik mógł skutecznie złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W świetle powyższych rozważań trzeba stwierdzić, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 nowelizacji. Uchybienie to wpłynęło na wynik sprawy, doprowadziło bowiem do nieuprawnionego przyjęcia, że istnieją podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w oparciu o art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, czym naruszono także przepisy postępowania. Z tych względów zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji należało wyeliminować z obrotu prawnego. Rozpatrując sprawę ponownie, organy podatkowe winny przyjąć powyższą wykładnię art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 nowelizacji i zastosować go w brzmieniu obecnym. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w punkcie I wyroku, za podstawę przyjmując art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na zasadzie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a w zw. z §18 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z dnia 3 października 2002 r.). .