I FSK 1818/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1162/08 w sprawie ze skargi R. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 lipca 2008 r., nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 3 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1162/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi R. M. uchylił interpretację Ministra Finansów (organu upoważnionego - Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia 17 lipca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, stwierdził, że wymieniona interpretacja nie podlega wykonaniu i zasądził od Ministra Finansów zwrot kosztów sądowych. We wniosku, który wpłynął do organu w dniu 24 kwietnia 2008 r. strona podała, że w 2006 r. sprzedała udział w dwóch działkach rolnych pochodzących z majątku osobistego niezwiązanego z działalnością gospodarczą, oznaczonych w rejestrze gruntów jako grunty rolne. Od dokonanej czynności nie zapłacono podatku VAT. Do końca pierwszego półrocza 2008 r. wnioskodawca wraz z małżonką zamierza sprzedać udziały wynoszące po 1/ 2 w dwóch działkach gruntu o powierzchni 0,2181 ha. Działki te w rejestrze gruntów oznaczone są jako grunty orne. Sprzedaż działek nie jest związana z działalnością gospodarczą, jest to sprzedaż majątku osobistego. Opisane nieruchomości nie zostały nabyte w celach handlowych, ale w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. Nabywca działek – osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą - z tytułu ich nabycia zapłaci 2% podatek od czynności cywilnoprawnych. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że grunty nabyto w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. Na działkach tych nie była prowadzona działalność rolnicza. Zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego działki znajdują się na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną. Wnioskodawca oświadczył ponadto, że nie posiada i nigdy nie posiadał statusu rolnika ryczałtowego, w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływanej jako "ustawa o VAT". Zdaniem wnioskodawcy, sprzedaż udziałów w nieruchomościach nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdyż wnioskodawca i jego małżonka nie są podatnikami tego podatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Strona odwołała się do wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2006 r., sygn. akt I FPS 3/07. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W ocenie organu dostawa działek jest realizowana z zamiarem powtarzania tych czynności i zmierza do nadania im zorganizowanego charakteru. Dostawy kilku działek nie można zaliczyć do czynności jednorazowej. Istotnym jest, że wnioskodawca w momencie dokonywania pierwszej dostawy miał zamiar dokonania kolejnych czynności tego rodzaju, zatem status podatnika VAT uzyskał dokonując już pierwszej czynności. Sprzedaż udziału w działce będzie czynnością opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej 22%, uwzględniając, że działka ta znajduje się na terenie, który w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową. Zwolnieniem z opodatkowania objęta jest, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, wyłącznie dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Odnosząc się do powołanego przez wnioskodawcę wyroku NSA organ stwierdził, iż nie ma on mocy powszechnie obowiązującego prawa. Organ, po ponownym przeanalizowaniu sprawy, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do WSA R. M. wniósł o uchylenie interpretacji w całości, zarzucając organowi naruszenie art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 9 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez ich niezastosowanie, co miało wpływ na błędne przypisanie wnioskodawcy statusu podatnika oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w indywidualnej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga jest zasadna. Sąd powołał art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz wyrok NSA I FPS 3/07. W opinii Sądu pierwszej instancji organ podatkowy, przyjmując, że sam zamiar kilkukrotnego wykonywania czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT nadaje podmiotowi status podatnika podatku VAT, zobowiązanego do zapłaty podatku od tych czynności, dokonał błędnej wykładni definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Organ pominął, że w obecnym brzmieniu przepisów, podatnikiem jest osoba działająca w charakterze: producenta, handlowca, usługodawcy. Organ podatkowy z oderwanego od kontekstu normy prawnej sformułowania "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy" zbudował samodzielną definicję działalności gospodarczej. Następnie Sąd wskazał, że z uwagi na odmienne brzmienie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), należy z duża ostrożnością korzystać z orzecznictwa wypracowanego na gruncie ustawy z 8 stycznia 1993 r. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy odwołał się w istocie do definicji i orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących art. 5 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., nie dostrzegając, że definicja zawarta w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 2004 r. znacząco różni się w tym zakresie. Zdaniem Sądu nie można w opisanym stanie faktycznym przypisać skarżącemu cech handlowca. Nie nabył bowiem gruntu w celu jego zarobkowej odsprzedaży, nigdy nie wykorzystywał tego gruntu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej lub rolniczej. Ponieważ na gruncie ustawy o VAT podatnikiem tego podatku jest producent, handlowiec i usługodawca, brak podstaw do uznania, że skarżący spełnił warunki, aby uznać go za podatnika podatku VAT, tym samym brak podstaw do uznania za opodatkowane podatkiem planowanych transakcji sprzedaży udziału w gruncie. Powołując się na Leksykon VAT z 2006 r. J. Zubrzyckiego Sąd wskazał, że sprzedaż, nawet kilkukrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego i nie podlega opodatkowaniu. Końcowo Sąd podniósł, że czynności podlegające, co do zasady, opodatkowaniu, wykonane przez podmiot, który nie występuje, w tym przypadku, w charakterze podatnika pozostają poza zakresem opodatkowania (art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.; wyrok ETS w sprawie C-291/92 pomiędzy Dieter Armbrecht a Finanzamt Ulzen). Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Ministra Finansów, który orzeczeniu WSA zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie – art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez wadliwe przyjęcie, że sprzedaż działek budowlanych przez skarżącego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ powołał się na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 1 października 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 367/08, w którym orzeczono, że z działalnością handlową mamy do czynienia nie tylko wówczas, gdy dochodzi do sprzedaży towarów w tym celu nabytych. Słuszne jest stanowisko, że w sytuacji podziału gruntów gospodarstwa rolnego powstaje towar, którego poprzednio nie było, a mianowicie działki z przeznaczeniem pod zabudowę lub zabudowane, często uzbrojone, posiadające dokumentację umożliwiającą zabudowę. Podmiot dokonujący określonych czynności staje się tym samym wytwórcą towaru (producentem), a nie tylko handlowcem. Same grunty są zaś bardzo specyficznym towarem. Minister Finansów podniósł także, że z orzecznictwa ETS wynika, że już sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej powiązany z zakupami w tym celu dokonanymi nadaje podmiotowi status podatnika VAT już w fazie poczynienia czynności przygotowawczych. Zdaniem organu stanowisko Sądu oznaczałoby faktycznie, że w żadnym przypadku nie można byłoby uznać za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT dostawy towarów (gruntów) nabytych wcześniej np. przez osobę fizyczną, która nie zarejestrowała działalności gospodarczej lub zadeklaruje, że kupując towar nie miała początkowo zamiaru go sprzedać. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że tematyka związana z przedmiotem sporu zaistniałym w niniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Znalazła ona również swoje odbicie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W wyroku tym ETS zastrzegł m.in., że w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347, s. 1), zmienionej Dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. (Dz.U. UE L 384, s. 92), należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Mając zatem na uwadze tezy płynące z powołanego wyżej orzeczenia Trybunału, w pierwszej kolejności należy zastanowić się, czy do prawa polskiego został transponowany art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. W przypadku zaś uzyskania odpowiedzi negatywnej, należy ustalić, czy w danej sprawie dostawa realizowała dyspozycje zawarte w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Kwestia transpozycji art. 12 ust. 1 Dyrektywy była przedmiotem rozważań innych składów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wątpliwości co do prawidłowości implementacji w ramach ustawy o podatku od towarów i usług wskazywał już NSA w wyroku w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. NSA wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne (rozważania dotyczyły co prawda art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, a nie art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE). Natomiast w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10) oraz z dnia 10 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1668/11), wskazano na brak w ustawie o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Z poglądem prezentowanym w tym zakresie zgadza się również skład Naczelnego Sąd Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie. W związku z powyższym konieczne jest ustalenie, czy skarżący dokonujący sprzedaży udziału w działkach działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, czy też w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W tym zakresie pomocne są tezy zawarte w wymienionym już wyroku NSA sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (chociażby wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy odróżnianiu przypadków związanych z działalnością gospodarczą od tych dotyczących zarządu majątkiem prywatnym. Za kluczowe dla ustalenia charakteru działań skarżącego uznać zatem należy takie elementy, jak stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11). Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (tak przynajmniej wskazał ETS w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Natomiast dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wskazywać mogę one bowiem na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. A zatem za słuszne należy uznać stanowisko zaprezentowane w powołanym już wyroku NSA I FSK 1668/11, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną, przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób ciągły. Mając na uwadze powyższe założenia nie można podzielić stanowiska autora skargi kasacyjnej, że sprzedaż opisana we wniosku o udzielenie interpretacji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy bowiem zauważyć, że ani z okoliczności wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji, ani z informacji uzupełniających ten wniosek nie można uznać, że skarżący podejmował czynności, które mogłyby świadczyć o podjęciu przez niego aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. W związku z powyższym należało przyjąć, że sporne czynności mieściły się w ramach zarządu majątkiem prywatnym – niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. ----------------------- 7