I SA/Łd 1124/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2011 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych niepodzielonych zysków spółki kapitałowej przekształconej w spółkę osobową oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, że stanowisko Spółki z o.o. A dotyczące opodatkowania zysku zgromadzonego na kapitale zapasowym w przypadku przekształcenia spółki w spółkę osobową, jest nieprawidłowe. We wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej Spółka podała, że w latach 2002 – 2009 osiągała zysk, który w całości lub w części był przeznaczany na kapitał zapasowy, a następnie wykorzystywany na nabycie towarów i inwestycje. W związku z powyższym podatnik sformułował pytanie: czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową, na podstawie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwrot "zysk niepodzielony" będzie dotyczył wypracowanego przez Spółkę zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy? W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej wnioskodawca wniósł również o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy opodatkowaniu będą podlegały zyski wypracowane przez spółkę kapitałową przed 1 stycznia 2009 r., tj. przed datą wejścia w życie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy podatkowej. W ocenie wnioskodawcy na gruncie Kodeksu spółek handlowych podziałem zysku jest przyjęcie przez zgromadzenie wspólników uchwały w sprawie przeznaczenia zysku. Jeśli umowa nie przewiduje, że wspólnicy uzyskują prawo do dywidendy po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, to o przeznaczeniu zysku decyduje zgromadzenie wspólników, które może podzielić zysk w szczególności w ten sposób, że przeznaczy go: w całości na wypłatę dywidendy lub w całości na kapitał zapasowy albo na pokrycie straty z lat ubiegłych, bądź w częściach na wszystkie z wymienionych celów. W ocenie spółki w każdym z wymienionych przypadków podjecie przez zwyczajne zgromadzenie wspólników decyzji, co do przeznaczenia zysku należy uznać za podział zysku. Zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy podatkowej, to zysk co do którego zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nim w sposób dopuszczalny przez prawo, tzn. nie podzieliło go między wspólników lub w inny sposób. Odnośnie drugiego pytania Spółka podniosła, że zgodnie z art. 14 ustawy nowelizującej, ustawa ta ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r., z wyjątkiem przepisów pkt 1 i 2. Wśród w/w wyjątków ustawa nie wymienia przepisu art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej, który wprowadził do ustawy podatkowej art. 24 ust. 5 pkt 8. Organ podatkowy ocenił, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego przyszłego zdarzenia, jest nieprawidłowe. Uzasadniając własny pogląd organ podatkowy przedstawił regulacje zawarte w Kodeksie spółek handlowych oraz Ordynacji podatkowej, z których wynika, że na gruncie obu wymienionych ustaw spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 K.s.h. i odpowiednio art. 93a § 2 pkt 1 lit. b O.p.). Następnie organ podał, że skutki podatkowe przekształcenia spółek zostały uregulowane w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako "p.d.o.f.". Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Z cytowanego przepisu wynika, w ocenie organu podatkowego, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Równocześnie organ stanął na stanowisku, że opodatkowaniu podlega wartość całego niepodzielonego zysku. Pod pojęciem "niepodzielonych zysków" należy rozumieć "...cały zbiór zysków wypracowywanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom...". Organ wskazał, że zgodnie z art. 191 § 1 K.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest przeznaczony do podziału. Odnosząc się do kwestii, od jakiej daty będzie miało zastosowanie opodatkowanie "zysku niepodzielonego" w związku z wejściem w życie, z dniem 1 stycznia 2009 r. ustawy zmieniającej ustawę podatkową, organ podatkowy stwierdził, że ograniczenie zastosowania przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. tylko do zysku wypracowanego w roku 2009 i w latach następnych, nie znajduje uzasadnienia w treści przepisu przejściowego. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka zaskarżyła przedstawioną powyżej interpretację podatkową, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpatrzenia. Ponadto strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. przez: a) stwierdzenie, że użyty w przywołanym przepisie zwrot "zysk niepodzielony" obejmuje zysk wypracowany przez Spółkę w latach 2002-2009, który nie został wypłacony wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzony na kapitale zapasowym; b) przyjęcie, że opodatkowaniu będzie podlegał zysk zgromadzony na kapitale zapasowym, ustalony na dzień przekształcenia, tj. wypracowany przez spółkę w roku 2009 oraz w latach wcześniejszych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "zysk niepodzielony" zatem jego interpretacji należy dokonać przy uwzględnieniu wykładni systemowej zewnętrznej, tj. mając na uwadze regulacje zawarte w Kodeksie spółek handlowych. Z przepisów tych wynika, że zysk może być podzielony pomiędzy wspólników lub w inny sposób. Z art. 191 § 1 K.s.h. wynika, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonego uchwałą zgromadzenia wspólników do podziału. Natomiast art. 191 § 2 K.s.h. stanowi, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów zawartych w art. 192 -197 K.s.h. Autorka skargi podniosła, że inny podział zysku o którym mowa w art. 191 § 2 K.s.h. może polegać na utworzeniu funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W świetle przywołanych przepisów podział zysku oznacza nie tylko przekazanie zysku wspólnikom ale również przeznaczenie zysku np. na fundusz rezerwowy. W świetle powyższego, niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. Strona skarżąca podkreśliła, że w art. 24 ust. 5 pkt 6 p.d.o.f. nie zawężono pojęcia zysku niepodzielonego do niepodzielonego pomiędzy wspólników. Autorka skargi wskazała, że za przyjętym powyżej znaczeniem pojęcia zysk niepodzielony przemawia to, że w przypadku gdy po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, wspólnik wystąpi ze spółki przekształconej, otrzyma wówczas przysługujący mu zysk wypracowany przez spółkę kapitałową, dotychczas mu nie wypłacony. W tej sytuacji przychodem będzie całkowita kwota otrzymana z tytułu wystąpienia ze spółki pomniejszona o dotychczas niewypłacony dochód podatkowy wspólnika (art. 14 ust. 2 pkt 16 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 11 p.d.o.f.). W konsekwencji w przypadku wystąpienia ze spółki osobowej kwota pieniężna odpowiadająca udziałowi występującego wspólnika w zyskach istniejącej uprzednio spółki kapitałowej będzie opodatkowana dwukrotnie: pierwszy raz jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie przekształcenia spółki, a po drugie jako dochód z działalności gospodarczej w momencie wystąpienia ze spółki. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Strona skarżąca trafnie poniosła, że skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie określa co należy rozumieć pod pojęciem "zysk niepodzielony", to przy ustaleniu znaczenia tego terminu należy przeanalizować postanowienia Kodeksu spółek handlowych regulujące kwestię podziału zysku. Stosownie do art. 191 § 1-3 K.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (§ 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (§ 3). Z cytowanych przepisów wynika, że prawo do udziału w zysku jest prawem wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz że w braku odmiennych postanowień umowy spółki, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów. Ponadto, co istotne dla rozpoznawanej sprawy, z omawianego przepisu wynika, że zysk dzieli się pomiędzy wspólników. Jego treść nie przesądza natomiast, czy jeśli zgromadzenie wspólników postanowi o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy, to taka decyzja będzie mieściła się w pojęciu "podział zysku". Wskazówkę w tym zakresie zawiera, zdaniem Sądu art. 192 K.s.h., w myśl którego kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. Z cytowanego przepisu, podobnie jak z art. 191 § 1 K.s.h., wynika że podział zysku, to podział między wspólników. Ponadto przepis ten stanowi, że wspólnicy w danym roku obrotowym mogą postanowić o podziale zysku z bieżącego roku, a nadto podzielić między siebie niepodzielony zysk z lat ubiegłych. Z powyższego należy wnosić, że pod pojęciem zysku niepodzielonego należy rozumieć zysk niepodzielony pomiędzy wspólników. Przy tym założeniu zysk przekazany na kapitał zapasowy jest zyskiem niepodzielonym w danym roku, który wspólnicy mogą przeznaczyć do podziału w przyszłości. Kolejne przepisy Kodeksu spółek handlowych, do których odwołuje się art. 191 § 2 K.s.h. nie podważają powyższych wniosków. Art. 193 określa krąg wspólników uprawnionych do otrzymania dywidendy. Z kolei przepis art. 194 i art. 195 K.s.h. regulują kwestię zaliczek wypłacanych wspólnikom na poczet dywidendy, natomiast kolejne dwa przepisy dotyczą zagadnienia dywidendy uprzywilejowanej. Z żadnego z przywołanych przepisów nie wynika, że podział zysku oznacza przekazanie zysku na kapitał zapasowy. Wydaje się, że skoro udział w zysku jest prawem wspólnika, to podział zysku musi być rozumiany ściśle jako podział zysku pomiędzy wspólników. Przekazanie, w danym roku, zysku na kapitał zapasowy nie oznacza, że wspólnicy rezygnują bezpowrotnie z tego prawa, gdyż mogą w kolejnych latach podzielić zysk z kapitału zapasowego pomiędzy siebie (art. 192 K.s.h.). Reasumując, zdaniem Sądu przepisy Kodeksu spółek handlowych wskazują, że zysk podzielony, to zysk co którego wspólnicy zrealizowali swoje prawo do udziału w zysku, zaś zysk przekazany na kapitał zapasowy to zysk niepodzielony. Za przedstawionym powyżej rozumieniem przemawia wykładnia gramatyczna. Podzielić to m.in. rozdać coś miedzy pewną liczbę osób; rozdzielić, np. podzielić majątek między spadkobierców (Uniwersalny słownik języka polskiego pod redakcją S. Dubisza Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom III, str. 589). Z powyższego wynika, że odczytując treść przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. pod pojęciem niepodzielonych zysków należy rozumieć zyski niepodzielone pomiędzy wspólników i przeznaczone na kapitał zapasowy. Oddalając skargę Sąd miał również na uwadze, że zaakceptowanie wykładni proponowanej przez stronę skarżącą, co do rozumienia zwrotu "zysk niepodzielony" oznaczałoby w istocie, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. miałby zastosowanie w przypadku, gdyby wspólnicy, z bliżej nieokreślonego powodu, nie podjęli żadnej uchwały w przedmiocie zysku. Jakakolwiek decyzja wspólników, czy to o podziale zysku między wspólników, czy też o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy, bądź inny fundusz celowy, oznaczałaby podział zysku, a tym samym wykluczałaby opodatkowanie na podstawie wymienionego przepisu. Sąd doszedł do przekonania, że przy proponowanej przez stronę wykładni omawiany przepis byłby "martwą" normą. Tymczasem jak się wydaje, art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako normatywna odpowiedź na poglądy, według których w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. środki zgromadzone na kapitale zapasowym spółki kapitałowej przekształconej w spółkę osobową, nie podlegały opodatkowaniu, bowiem art. 24 ust. 5 pkt 1-7 p.d.o.f. nie przewidywał by przekształcenie spółek rodziło przychód po stronie wspólników (por. wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 871/08 opubl. LEX nr 514950 oraz w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych www.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu przywołany w skardze argument, iż przy przyjęciu interpretacji organu podatkowego może dojść do podwójnego opodatkowania, jest nieprzekonujący. Autorka skargi podniosła, że jeśli zysk przekazany na kapitał zapasowy zostanie opodatkowany na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f., a następnie wspólnik spółki przekształconej, czyli spółki osobowej, wystąpi ze spółki, to dojdzie do ponownego opodatkowania środków zgromadzonych na kapitale zapasowym, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 16 p.d.o.f. Stosownie do wymienionego przepisu przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przedmiotem opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. jest zysk niepodzielony między wspólników i przeznaczony na kapitał zapasowy, który w następstwie przekształcenia spółki kapitałowej w osobową będzie stanowi część majątku spółki osobowej. W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej przedmiotem opodatkowania są natomiast środki pieniężne, które ów wspólnik otrzymał w związku z wystąpieniem ze spółki. Z art. 65 § 1 K.s.h. wynika, że w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Wpływa na nią przede wszystkim wartość przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., a więc prawa rzeczowe, obligacyjne, na dobrach niematerialnych, ale też obciążenia. Na wartość przedsiębiorstwa wpływają również sytuacje faktyczne, tj. klientela, lokalizacja, goodwill. Do wartości zbywczej majątku spółki należy zaliczyć pieniądze w spółce. Wartość zbywcza majątku spółki jest zmienna. Najogólniej rzecz ujmując zmiana wartości majątku jest wynikiem zysku, który spółka wypracuje, bądź straty, którą poniesie. W trakcie istnienia spółki jawnej jej wspólnicy mają prawo do udziału w zyskach i obowiązek pokrywania strat (art. 50 K.s.h.). W tej sytuacji, gdy wartość majątku podlega zmianom nie sposób ustalić, czy w dacie wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej w jej majątku istnieje zysk wypracowany przez spółkę kapitałową i przekazany na kapitał zapasowy, czy też np. z tego zysku pokryto stratę spółki osobowej. W konsekwencji nie dochodzi do podwójnego opodatkowania środków zgromadzonych na kapitale zapasowym. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługuje zarzut strony skarżącej zgodnie z którym opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. podlegają jedynie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową i przekazane na kapitał zapasowy po 1 stycznia 2009 r. Art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dodany został przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Powyższa zmiana weszła w życie 1 stycznia 2009 r. Analiza przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej, a zatem zarówno z lat ubiegłych, zgromadzonych na kapitale zapasowym jak i wartość zysku osiągniętego przez spółkę z o.o. w roku, w którym następuje przekształcenie będzie podlegała opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zauważyć bowiem należy, że z literalnego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. nie wynika aby ustawodawca uzależniał opodatkowanie wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe od tego, czy zyski te zostały wypracowane przez spółkę przekształcaną w roku bieżącym czy w latach poprzednich. Gdyby ustawodawca miał na celu wyłączenie z opodatkowania wartości niepodzielonych zysków spółki kapitałowej z lat ubiegłych, uczyniłby to wprost w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast brak takiego uregulowania oznacza, że opodatkowaniu podlega wartość niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej, niezależnie od tego kiedy zyski takie zostały wypracowane – czy w latach poprzednich czy w roku, w którym ma miejsce przekształcenie. Jedyny warunek to brak ich wcześniejszego podzielenia, które zadysponowałoby tym zyskiem w odmienny sposób. Zatem pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 p.d.o.f. należy rozumieć zarówno zyski spółki kapitałowej wypracowane w latach poprzednich i zgromadzone na kapitale zapasowym, jak również zyski wypracowane w roku przekształcenia, niezależnie od tego czy przekształcenia dokonywane jest w trakcie roku obrotowego czy po jego zakończeniu. Art. 14 ustawy zmieniającej z 6 listopada 2008 r., który stanowi, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. (...) nie oznacza, że tylko ta część niepodzielonego zysku, która powstała w spółce przekształconej po 1 stycznia 2009 r. podlega opodatkowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 45/10 opubl. w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych). Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę. P.Z-C.