I SA/Gl 548/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2011 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. 1. W dniu 26 listopada 2008 r. do organu interpretacyjnego wpłynął wniosek A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do koszów uzyskania przychodów podatku od czynności cywilnoprawnych poniesionego w związku z wniesionymi dopłatami. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie. W dniu 4 lipca 2008 r. zwyczajne zgromadzenie wspólników ww. Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz o dopłatach. Zarówno podwyższenie kapitału zakładowego, jak również dopłaty zostały przez Spółkę opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Spółka złożyła deklaracje PCC-3 oraz dokonała zapłaty podatku. Spółka ponadto zaliczyła kwotę podatku od czynności cywilnoprawnych do kosztów uzyskania przychodów w momencie faktycznego poniesienia (zapłaty). Obowiązek dopłat został na wspólników nałożony zgodnie z art. 177-179 K.s.h. oraz zgodnie z § 8 umowy Spółki. W związku z powyższym zadane zostało następujące pytanie: Czy kwota podatku od czynności cywilnoprawnych, zapłacona z tytułu dopłat, stanowi koszt uzyskania przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm), dalej zwaną "updop", kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. W ocenie Spółki koszt podatku od czynności cywilnoprawnych, związany ze zmianą umowy spółki (dopłaty, podwyższenie kapitału zakładowego) jest bez wątpienia rodzajem kosztów, który służy pośrednio osiągnięciu przychodów oraz zachowaniu i zabezpieczeniu źródła. Powinien więc być kosztem w momencie poniesienia. Spółka wskazała, że podniesienie kapitału zakładowego oraz dopłaty są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a tym samym korzyści Spółki wiążą się z osiąganymi przychodami. Ponadto gromadzenie, podwyższenie kapitału przeznaczonego do wykonywania działalności gospodarczej jest procesem służącym prowadzeniu sprzedaży oraz zapewnieniu prawidłowego funkcjonowania firmy. Spółka dodała, że zasadnicze wydatki związane z pozyskaniem finansowania (pożyczka, leasing) mogą być kosztem uzyskania przychodów. Brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z pozyskaniem finansowania, poprzez dopłaty oraz podwyższenie kapitału zakładowego, stawiałby Spółkę w sytuacji gorszej od podatników finansujących swoją działalność w inny sposób. 2. W indywidualnej interpretacji z dnia [...]r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności organ zwrócił uwagę na treść art. 15 ust. 1 updop, akcentując że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Z przepisu tego wynika, ze wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, mogą być kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Organ zwrócił przy tym uwagę, że muszą to być wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu. Podkreślono, że zgodnie z art. 177 § 1 K.s.h., umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Art. 178 § 1 K.s.h. stanowi natomiast, że wysokość i termin dopłat oznaczane są w miarę potrzeb uchwałą wspólników. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych stosuje się przepisy § 2 oraz art. 179. Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, do przychodów nie zalicza się m.in. dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, do których zalicza się ww. K.s.h. Jednocześnie dopłaty nie są kosztem uzyskania przychodów, co jednoznacznie wynika z art. 16 ust. 1 pkt 53 updop, zgodnie z którym nie uważa sią za koszty uzyskania przychodów dopłat, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 updop oraz ich zwrotu. Z wymienionych regulacji organ wyprowadził wniosek, że ustawodawca wyłączył dopłaty zarówno z przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów, wskazując warunki tego wyłączenia. Wobec powyższego treść przytoczonych przepisów podatkowych pozwala na konstatację, że operacja m.in. wniesienia dopłat zgodnie z przepisami K.s.h. jest neutralna podatkowo. Ponadto brak w updop postanowień, z których wynikałoby, że wniesione dopłaty w którymś momencie czasowym, np. w chwili zbycia udziałów przez wspólnika przed dokonaniem zwrotu dopłat, mogą stać się kosztem uzyskania przychodu. Skoro zatem wnoszone dopłaty nie są przychodem podatkowym, to tym samym związanych z nimi wydatków, również nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Wydatki te nie mogą być postrzegane, jako poniesione "w celu uzyskania przychodu", jeśli pozostają w związku z przysporzeniem, które z woli ustawodawcy nie jest przychodem podatkowym. Odnosząc się do podniesionej przez podatnika kwestii skutków podatkowych kosztów pożyczki czy też leasingu oraz przyrównania ich do kosztów podniesienia kapitału zakładowego, organ interpretacyjny nie podzielił tej argumentacji. Podniósł, ze możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zaciągnięciem pożyczki, czy też zawarciem umowy leasingu jest uregulowane w przepisach updop (w przypadku pożyczki jest to art. 16 ust. 1 pkt 10, a w przypadku leasingu – art. 17b). W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła organowi interpretacyjnemu, iż ten naruszył prawo materialne poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 updop uznając, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę, związane z dopłatami do kapitału zakładowego, nie są związane z zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów. Podkreślono, że w art. 7 ust. 1 updop określono, że przedmiotem opodatkowania jest dochód, stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Z kolei art. 15 ust. 1 updop przesądza, ze kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na podstawie literalnego brzmienia tych przepisów strona doszła do przekonania, że regułą jest możliwość pomniejszenia przychodu o jakiekolwiek koszty poniesione przez podatnika, natomiast wyjątkiem jest brak takiej możliwości, przy czym wyjątki te zostały enumeratywnie określone w art. 16 ust. 1 updop. Wyjątki te nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. Zdaniem Spółki niezbędne jest zatem odczytanie rzeczywistej treści art. 12 ust. 4 pkt 4 updop. Norma ta, jak zaznacza strona, traktuje wyłącznie o tym, jakie środki (otrzymane na utworzenie lub powiększenia kapitału zakładowego) nie stanowią przychodu. Przepis ten nie dotyczy natomiast kwestii kosztów poniesienia przychodu. Skoro tak, to zastosowanie powinna znaleźć ogólna reguła art. 15 ust. 1, pozwalająca podatnikowi pomniejszyć przychód o każdy koszt, który nie został wymieniony w art. 16 ust. 1. Nadto strona przywołała stanowisko zawarte w wyrokach WSA w Warszawie, zbieżne z jej poglądem. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 8 kwietnia 2009 r. nr [...] organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. Organ podtrzymał swoje stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu pisemnej interpretacji. 5. W skardze na powyższą interpretację strona skarżąca zażądała jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 updop poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatki poniesione przez spółkę z o.o. na poczet podatku od czynności cywilnoprawnych od kwot dopłat do kapitału rezerwowego, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Dodatkowo, z uwagi na rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych, odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od czynności cywilnoprawnych związanego z dopłatami w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółka wniosła o skierowanie do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosku o podjęcie uchwały w składzie siedmiu sędziów w celu wyjaśnienia, czy podatek od czynności cywilnoprawnych i opłaty notarialne związane z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce z o.o., stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. W uzasadnieniu skargi Spółka wyraziła pogląd, że podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony od dopłat jest kosztem poniesionym przez spółkę, ponieważ otrzymane dopłaty umożliwiają jej utrzymanie się na rynku i zabezpieczają możliwość rozwoju gospodarczego tego podmiotu. Zdaniem strony skarżącej omawiany wydatek służy zachowaniu i zabezpieczeniu przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, a jednocześnie nie został on wyszczególniony w negatywnym katalogu wymienionym w art. 16 ust. 1 updop. Spółka zwróciła też uwagę, że brak zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od uiszczonej dopłaty nie powoduje nieważności, bądź bezskuteczności tej czynności. 7. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą interpretacji, a także stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. 8. Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w indywidualnej sprawie A Spółka z o.o. (zwanej dalej "Spółką"). Z akt sprawy wynika że podatnik wystąpił w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji dotyczącej odpowiedzi na pytanie, czy wskazywane przez Spółkę koszty, tj. podatek od czynności cywilnoprawnych, poniesiony w związku z dokonanymi dopłatami wspólników spółki z o.o., na podstawie art. 177 i nast. K.s.h. Organ interpretacyjny uznał, że wydatek polegający na uiszczeniu podatku od czynności cywilnoprawnych od uiszczonych dopłat, jako dotyczący bezpośrednio przysporzenia nie stanowiącego przychodu podatkowego, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Stanowisko to organ wywiódł z treści art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, z którego wynika, iż do przychodów (podatkowych) nie zalicza się m.in. przychodów otrzymywanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Organ skonstatował, że skoro przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego, którego celem jest zapewnienie środków niezbędnych do funkcjonowania podatnika, nie zalicza się do przychodów podatkowych, to nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, tj. zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka natomiast, kwalifikuje omawiane wydatki do skierowanych w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop na zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, tzn. takie, których powiązanie z określonym przychodem nie jest możliwe, ale są one uzasadnione ze względu na zapewnienia prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa. Strona zwróciła także uwagę, że wydatki te nie zostały wyszczególnione w katalogu negatywnym wymienionym w art. 16 ust. 1 updop. 9. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, punktem wyjścia, dla oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jest właściwa wykładnia normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 1 updop, w powiązaniu z art. 12 ust. 4 pkt 11 oraz art. 7 ust. 1 i 2 tej ustawy. W pierwszym z wymienionych uregulowań ustawodawca posłużył się pojęciem "koszty uzyskania przychodu". Z treści powyższego przepisu ("Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1") jednoznacznie wynika, iż z punktu widzenia obowiązku podatkowego, znaczenie ma obiektywny fakt poniesienia wydatku oraz jego związek z przychodem. W art. 12 ust. 4 pkt 11 updop wyliczono natomiast, jakie przysporzenia aktywów osoby prawnej nie są zaliczane do przychodów w rozumieniu ustawy. Przewidziany tym przepisem wyjątek obejmuje m.in. dopłaty wnoszone do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że opisany przez Spółkę we wniosku stan faktyczny, odnosi się do dopłat w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 11 updop. Zauważyć więc należy, że przysporzenia otrzymane przez spółkę kapitałową z tytułu uzyskanych dopłat wspólników, nie będąc przychodami w rozumieniu ustawy podatkowej, są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Zdaniem WSA w Gliwicach, do analizowanego unormowania (tj. art. 12 ust. 4 pkt 11 updop) w pełni można odnieść pogląd wyrażony w wyroku NSA z 29 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 2085/08, że zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, zwrot normatywny "do przychodów nie zalicza się" odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 updop, który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jak już zaznaczono przepis art. 12 ust. 4 pkt 11 updop (podobnie jak w przypadku wymienionym w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop) wymienione w nim przychody z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 updop wyłącza. Ponieważ art. 7 ust. 2 updop mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 updop kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 updop zostały wyłączone. Stwierdzone powyżej rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 updop, do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop, od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 updop koszty uzyskania nie mają zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W rozpatrywanym przypadku nie ulega wątpliwości, że wskazywany przez podatnika wydatek (podatek od czynności cywilnoprawnych) ma bezpośredni związek z przysporzeniem, które Spółka ma uzyskać w postaci dopłaty wspólników, udzielonej na podstawie przepisów K.s.h. Za niezasadną należy uznać uwagę podniesioną w skardze, że nieuiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych nie powoduje nieważności, bądź bezskuteczności dokonanych dopłat. Skoro z ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika obowiązek uiszczenia daniny podatkowej od dokonanej dopłaty na podstawie przepisów K.s.h., to nie można faktu tego ignorować. Prawnym dopełnieniem dokonania dopłat jest powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem uprawniona jest konstatacja, że sporny wydatek nie byłyby poniesiony, gdyby nie doszło do uiszczenia dopłat. Można zatem wydatek ten uznać za ukierunkowany, a więc bezpośrednio dotyczący dopłat. Dla oceny zatem czy wydatki zostały (lub mają zostać) poniesione w związku z dokonanymi dopłatami, zasadnicze znaczenie ma cel, który został wyznaczony przez podatnika. W rozpatrywanym przypadku tym celem jest uzupełnienie środków finansowych poprzez dopłaty wniesione przez wspólników. W rozpatrywanym przypadku bezsporną okolicznością jest fakt, że w wyniku wniesienia dopłat skarżąca Spółka uzyska przyrost majątku. Przyrost ten nie stanowi przychodu podatkowego, w związku z czym nie jest uwzględniany przy ustalaniu dochodu do opodatkowania. W efekcie – zdaniem Sądu – wydatki bezpośrednio poniesione w celu uzyskania przychodu niebędącego przychodem podatkowym (wniesione dopłaty), które zgodnie z przepisami odrębnej ustawy (tj. u.p.c.c.) – Spółka obowiązana była uregulować, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela też argumentację zawartą w uzasadnieniu uchwały Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, uznając jednocześnie, że może odnosi się ona również do rozpatrywanego przypadku. NSA w wymienionej uchwale m.in. zauważył, że wpłaty na podwyższenie kapitału w drodze emisji akcji, (podobnie w przypadku dopłat – uwaga WSA), nie są dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodów (pośrednio czy bezpośrednio), względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Za chybione w związku z tym należy uznać rozumowanie, że przedmiotowe wydatki należy łączyć nie z przysporzeniami związanymi z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego (albo też wniesionymi dopłatami – uwaga WSA), lecz z przychodami, które dopiero zostaną uzyskane z działalności gospodarczej. Nieuprawnione jest łączenie w sposób pośredni wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym, z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop. Skoro zatem z przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego wynikało, że podnoszone wydatki (podatek od czynności cywilnoprawnych) były bezpośrednio związane z wniesieniem dopłat, co wprost wynika z u.p.c.c., to wydatki te nie mogły stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. 10. Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.