I SA/Wr 453/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I. i II. kwartał 2006r. oraz za miesiące od lipca do grudnia 2006roku I. oddala skargę, II. zarządza zwrot J. K. na jego koszt z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu kwoty 433 (czterysta trzydzieści trzy) złote – z tytułu nadpłaconego wpisu od skargi. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].02.2010 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...].12.2009 r. (nr [...]) określającą J. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A w L. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2006 r. – 112.423 zł, za II kwartał 2006 r. – 270.860 zł oraz za pozostałe miesiące 2006 r.: za lipiec – 49.962 zł, za sierpień – 124.405 zł, za wrzesień – 68.045 zł, za październik – 158.059 zł, za listopad – 76.167 zł oraz za grudzień – 189.686 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że J. K. bezzasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT obejmujących sprzedaż złomu, a wystawionych przez "B" S. P. w W. (sumaryczna kwota podatku naliczonego – 821.320,93 zł) oraz "C" A. Z. w L. (łączna kwota podatku naliczonego – 184.887,57 zł). Według organu podatkowego pierwszej instancji, zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznej sprzedaży złomu, z czego wynikało też, że prowadzona ewidencja dla podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim uwzględniała te faktury, była nierzetelna. Przy tym organ nie stwierdził, ażeby ewidencja podatkowa nie odzwierciedlała faktycznej sprzedaży. Jak wykazało postępowanie, S. P. dokonał na rzecz J. K. jedynie sprzedaży złomu, który nabył uprzednio od firmy D we W., a faktury dokumentujące te transakcje uznane zostały za rzetelne (dostawy złomu w styczniu i kwietniu 2006 r.). W efekcie tego Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej określił za poszczególne okresy rozliczeniowe kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług, obliczone z pominięciem podatku naliczonego zawartego w podważonych fakturach. Jako podstawę decyzji organ wskazał między innymi przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), zwanej dalej również jako "ustawa vat". W złożonym przez pełnomocnika podatnika odwołaniu zarzucono w szczególności, że analiza art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy vat pozwala na stwierdzenie, że faktury vat służą zasadniczo ustaleniu kwoty podatku do odliczenia, natomiast nie wynika z tego, że to faktury są podstawą odliczenia podatku od zakupów. Według odwołania, ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego może się odnosić jedynie do określonych rodzajów wydatków, natomiast nie może miech charakteru ogólnego, jak na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy vat. W ten bowiem sposób narusza się fundamentalne zasady podatku od wartości dodanej w postaci neutralności i potrącalności. Podniesiono dalej, że dla stwierdzenia uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego istotne było to, że firma A (J. K.) występowała przy transakcjach w charakterze podatnika podatku od towarów i usług oraz dokonała zakupu w ramach działalności gospodarczej. Natomiast nie było ważne to, że kontrahenci dostawców kontrolowanego nie rozliczali osiąganych obrotów lub byli niezarejestrowani dla potrzeb podatku od towarów i usług. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, stanowi odstępstwo od zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz prowadzi do podwójnego opodatkowania określonej operacji gospodarczej – u wystawcy faktury oraz po stronie podatnika otrzymującego fakturę, podczas gdy podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z zasadami równości i powszechności opodatkowania, wyrażonymi w Konstytucji RP. Ustalenia dokonanych w postępowaniu podatkowym pokazują, że zakup złomu w ilościach i cenie, wynikających z przedstawionych faktur, faktycznie nastąpił, natomiast wskazany w fakturze sprzedawca w istocie nie był stroną transakcji. J. K. uiścił należną cenę, a w tym podatek naliczony, który powinien był stanowić przedmiot rozliczenia. Organ nie stwierdził, ażeby działanie strony, nawet pośrednio, nosiło cechy oszukańcze. Jak to powyżej zaznaczono, Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazując na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy vat, organ odwoławczy stwierdził, że otrzymana przez podatnika faktura VAT stanowi podstawę do odliczenia wynikającej z jej treści kwoty podatku naliczonego, jeżeli dokumentuje faktyczne zdarzenie gospodarcze – nabycie towaru. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest bowiem dostawa towarów (świadczenie usług) a nie sam obrót fakturami. Według Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie dowodowe wykazało, że podważone faktury wystawione przez A. Z. (w liczbie 24.) nie dokumentowały faktycznej sprzedaży. Nie potwierdziły się zeznania tego dostawcy, że złom, stanowiący przedmiot dalszej sprzedaży, nabywał w punktach Castorama w G. i L., gdzie faktycznie otrzymywał niewielkie ilości złomu dopiero w latach 2008-2009. Niewiarygodne też było, aby A. Z. dysponował złomem pochodzącym z obwoźnego skupu od ludności, gdyż znaczne ilości złomu, jaki wykazał w fakturach dla J. K., nie przystawały do możliwości skupu. Przemawia za tym również to, że w deklaracjach podatkowych VAT-7 wykazywał znaczne kwoty podatku naliczonego, powodujące w większości miesięcy nadwyżkę tego podatku, podczas gdy faktury VAT nie mogły pochodzić z tego źródła (od ludności). Innych dostawców złomu A. Z. nie potrafił wskazać. Również podważone faktury pochodzące od S. P. nie dokumentowały realnych transakcji. Jego dostawcami (w okresie od stycznia do czerwca 2006 r.) były następujące podmioty: "E" R. Z. w Z., "F" M. P. w L. oraz "G" R. Z. w C. Z otrzymanych danych wynikało, że R. Z. figurował w rejestrach jako podmiot prowadzących działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego w latach 2002-2005, a mimo to składał deklaracje zerowe, co oznaczało, że faktycznie żadnej działalności nie prowadził. Burmistrz Z. wykreślił firmę E z ewidencji działalności gospodarczej w dniu 6.07.2005 r. Dane adresowe jego firmy okazały się nieprawdziwe. Według informacji ZUS R. Z. nie rozliczał się z tytułu składek, natomiast według danych Starostwa Powiatowego w Z. – nie posiadał zarejestrowanych pojazdów samochodowych. Z kolei "F" M. P. również nie prowadził działalności w zakresie obrotu złomem. Ostatnia deklarację podatkową złożył za sierpień 2005, a podejmowane na bieżąco próby kontaktu przez właściwy organ podatkowy nie dały rezultatu i w końcu wykreślony został z rejestru podatników VAT (z dniem 1.06.2006 r.). Także bezowocne okazały się próby kontaktu w roku 2007, zaś z informacji sąsiadów wnikało, że mieszkanie (siedziba firmy) jest długi czas nieczynne. Zgromadzone dane dotyczące lat 2004-2005 wskazywały, że ujawnione miejsce skupu i składowania złomu nie były w tych celach wykorzystywane, a właściciel posesji nigdy M. P. nie widział. W odniesieniu do "G" R. Z. ustalono, że osoba ta figuruje w ewidencji właściwego organu podatkowego jako podmiot nie prowadzący działalności gospodarczej. Podobnie w bazie ZUS nie odnotowano takiego płatnika składek. Stwierdzono, że od 2006 r. na dane R. Z. zarejestrowany był samochód osobowy Fiat [...]. Według informacji rodziny R. Z. przebywa w Irlandii, co potwierdziły dane Komendy Głównej Straży Granicznej z których wynikało, że znaczną część czasu przebywał poza granicami kraju. Podobnie ustalenia dotyczące kolejnych kontrahentów S. P. pozwalały przyjąć, że nie dostarczali złomu, a mianowicie "H" Z. S. w L., "I" Z. K. w L., J w C. oraz K w B. Z. S. nie dokonywał rozliczeń z tytułu podatków, pomimo, że zarejestrował działalność w zakresie handlu złomem od listopada 2005 r. W miejscu wskazanym jako siedziba nie było żadnych oznak działalności, natomiast w miejscu wskazanym jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej (ul. [...] w Z.) stwierdzono, że w roku 2006 punkt skupu złomu nie funkcjonował oraz nie było ruchu samochodów przewożących złom. Biuro rachunkowe L w L. prowadziło dokumentację Z. S. tylko do końca 2005 r. Dane Z. D. ("Ł" Z. D.) okazały się fałszywe. Podany adres (ul. [...] w L.) nie istniał, osoba taka nie figurowała w kartotece Wydziału Spraw Obywatelskich Urzędu Miejskiego L., a podane numery NIP i REGON nie zostały wygenerowane. Podobnie, nieprawdziwe dane były kolejnego dostawcy S. P., a mianowicie J w C. Fikcyjny był adres oraz numer REGON. Podmiot o takiej nazwie nie figurował w ewidencji działalności gospodarczej oraz rejestrach podatników właściwego urzędu skarbowego. Faktury wystawiane S. P. nie zawierały jakichkolwiek danych imiennych wystawcy, zaś widniejący na nich podpis był nieczytelny. Z kolei informacje zebrane odnośnie E. G. ( K ) również potwierdzały, że nie wykonywała działalności gospodarczej. Osoba ta wprawdzie dokonała zgłoszenia rozpoczęcia działalności we wrześniu 2005 r., ale nie dokonywała rozliczeń podatkowych, zaś właścicielka obiektu, w którym znajdowała się siedziba firmy podała, że po podpisaniu umowy dotyczącej wynajęcia 9m2 oraz umieszczeniu szyldu E. G. więcej się nie pojawiła. Brat wymienionej poinformował w styczniu 2009 r., że E. G. od kilku lat nie przebywa na terenie B. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wszystkie przytoczone okoliczności wskazywały, że tzw. dostawcy S. P. nie dostarczali faktycznie złomu (poza dwoma przypadkami zakupu od firmy D z W., w związku z czym nie kwestionowano odsprzedaży złomu do firmy A), a które to wnioski potwierdzały ustalenia odnośnie warunków prowadzenia działalności przez S. P. Zwrócił organ uwagę, że wbrew jego zeznaniom rzekomi dostawcy nie mogli dostarczać złomu własnymi środkami transportu. Punkt skupu w W. był małym punktem i nie posiadał odpowiedniego zaplecza technicznego pozwalającego i personalnego do obrotu złomem w takim rozmiarze jak to wynikało z wystawionych J. K. faktur. S. P. nie ewidencjonował wydatków związanych z wykorzystaniem samochodów (poza zakupem benzyny bezołowiowej, nie było wydatków na naprawy, przeglądy). Także w okresach wzmożonej sprzedaży na rzecz firmy A, gdzie S. P. miał sam dowozić złom, nie odnotowano w ewidencji zwiększonych zakupów paliwa). Ze sporządzonego zestawienia zakupu i sprzedaży złomu przez S. P. wynikało, iż w rzeczywistości dochodziło do przepisywania faktur, również w ten sposób, że odpowiedni asortyment z faktury zakupu był przepisywany (zasadniczo w tym samym dniu) na kilka faktur sprzedaży, bądź też zakupy były komasowane w jednej fakturze dotyczącej zbycia złomu. Z zeznań pracowników S. P. wynikało, że nie pracowali w soboty podczas gdy kilkanaście faktur sprzedaży, wystawionych dla J. K. wystawiono w sobotę. Skoro zatem przyjęte za podstawę odliczenia podatku naliczonego faktury wystawione przez A. Z. oraz S. P. nie stwierdzały faktycznej dostawy złomu, to zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami nie przysługiwało odliczenie podatku zawartego w tych fakturach. Podniósł organ, że czynności sprawdzające przeprowadzone u odbiorców J. K. nie pozwoliły stwierdzić, że na tym etapie nie było faktycznego obrotu złomem, a przez to nie było podstaw do innego ukształtowania kwot podatku należnego z tytułu transakcji. Organ nie podzielił pozostałych zarzutów odwołania wskazując, że zasadnicze znaczenie dla odliczenia ma faktyczne wykonanie transakcji i nic innego nie wynika z postanowień Szóstej Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik J. K. zarzucił naruszenie: art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług – poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku z otrzymanych faktur, w sytuacji gdy nie zakwestionowano faktu odsprzedaży złomu przez skarżącego; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) wymienionej ustawy – poprzez błędną jego wykładnię, pomijającą zasady neutralności i potrącalności podatku VAT wobec tego, że po stronie dostawcy istniał obowiązek podatkowy, który został wykonany; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa – poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, podjęcie decyzji sprzecznej z orzecznictwem ETS dotyczącym analogicznych przypadków. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że przy wydaniu decyzji nie wzięto pod uwagę tego, że J. K. faktycznie kupił przedmiotowy złom i za niego zapłacił oraz pozostawał w dobrej wierze odnośnie legalności transakcji na wcześniejszych etapach obrotu. Dlatego nie można było pobawić go odliczenia podatku naliczonego ze względu na określone nieprawidłowości w poprzednich fazach łańcucha transakcji. Z punktu widzenia sytuacji skarżącego najistotniejsze było zachowanie neutralności podatku od towarów i usług, czego wyrazem jest odliczanie podatku naliczonego. Zwrócono uwagę, że Szósta Dyrektywa Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, prawo do odliczenia ujmuje zasadniczo jako prawo bezwarunkowe, a zwłaszcza nie uzależnia jego stosowania od faktu rejestracji dostawcy towarów, czy też składania przez niego deklaracji podatkowych. Tymczasem organy podatkowe pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego przede wszystkim ze względu na okoliczności braku rejestracji bądź rozliczenia podatku przez poddostawców, co doprowadziło do naruszenia postanowień Dyrektywy. Dalej pełnomocnik podniósł, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zastosowany w sprawie przez organy podatkowe, wprowadzony został do ustawy na mocy art. 1 pkt 22 lit. b) ustawy zmieniającej z dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz. U. Nr 90, poz. 756). Utrzymywanie tego unormowania w prawie krajowym jest nieuzasadnione, gdyż niezgodne jest z zasadą stand still przewidzianą w art. 17 (6) Szóstej Dyrektywy. Państwo członkowskie może utrzymywać tylko takie ograniczenia prawa do odliczenia, które istniały w dniu akcesji, czyli w dniu 1.05.2004 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje. Skarga nie była uzasadniona. W pierwszej kolejności należało ocenić, ze nie były uzasadnione zarzuty naruszenia prawa procesowego. Zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej również "O.p.", w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powyższego unormowania wynikają dla organu podatkowego dwie powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami określonymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena ta zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których opiera swoją decyzję. Ażeby w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dopuszczalne granice, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, publ. LEX nr 43051). Oceniając postępowanie organów podatkowych i wyprowadzone z niego wnioski na tle rozpoznawanej sprawy nie można postawić im zarzutu wykroczenia poza przytoczone powyżej zasady, a tym samym nie sposób podzielić zarzutów skargi, że naruszone zostały przepisy art. 122, art. 187, art. 191 O.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jak też jego ocena dokonana przez organy podatkowe nie budzi zastrzeżeń, a wynika z nich, że skarżący w 2006 r. odliczył podatek naliczony w oparciu o faktury wystawione przez "B" S. P. w W. oraz "C" A. Z. w L., które to dokumenty nie odzwierciedlały opisanych w nich czynności. Jak dowodzi lektura akt wystawcy tych faktur nie mogli dostarczyć i sprzedać skarżącemu opisanych w nich ilości towaru w postaci złomu (w przypadku S. P. jest to dostawa na kwotę 4.571.100,70 zł brutto, zaś A. Z. – 1.025.285,62 zł brutto). Szczegółowo przeprowadzone postępowanie podatkowe ujawniło bowiem, że obaj wskazani kontrahenci nie prowadzili w tym okresie działalności gospodarczej w zakresie, jaki uzasadniałby przedmiotowe transakcje. A. Z. nie potrafił wskazać firm od których dokonywać miał w roku 2006 nabycia złomu, nie pamiętał, gdzie dokładnie miał punkt skupu złomu (dotyczy miejscowości w S.), nie zatrudniał pracowników. Pomimo, że podawał również, iż skupował złom od ludności (w granicach 50% całości zakupu), to zasadnie organ krytycznie ocenił te wyjaśnienia wskazując na rozliczenie znacznych kwot podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7, co byłoby niemożliwe wobec zakupu złomu od ludności. Wskazać tu również trzeba, że w drugim wskazywanym miejscu prowadzenia działalności (obok bliżej nieznanego miejsca w S.), to jest G., przeprowadzone oględziny wykazały, że powierzchnia posesji oraz w wielkość obiektu gospodarczego, w którym miał być wykonywany skup – nie pozwalały na obrót znacznymi ilościami złomu. Uzasadniona była również ocena okoliczności dotyczących transakcji ze S. P. Na mocnych i przekonujących podstawach oparte zostało twierdzenie organu odnośnie nierzetelności faktur wystawionych dla tego podmiotu przez: "E" R. Z. w Z., "F" M. P. w L. oraz "G" R. Z. w C., "H" Z. S. w L., "I" Z. K. w L., J w C. oraz K w B. Ustalenia dotyczące wymienionych podmiotów zostały powyżej przedstawione. Istotne przy tym jest to, że S. P. dokonywał przepisywania treści faktur zakupu (niewątpliwie fikcyjnych) do faktur wystawionych skarżącemu. Nie mógł przeto posiadać złomu w ilościach wynikających z faktur sprzedaży tym bardziej, że jak to ustaliły organy podatkowe, brak było po jego stronie kosztów (wydatków) takich, które uzasadniałyby liczne w sumie dostawy znacznych ilości złomu. Poza tym S. P. nie wskazał innych podmiotów gospodarczych (poza nie kwestionowanymi transakcjami z firmą D), od których mógłby dokonać faktycznego nabycia złomu, a dokonywanie dostaw (nabycia) w określone dni (soboty) stało w sprzeczności z zeznaniami zatrudnionych pracowników. Dodać także trzeba, że rozliczenia finansowe pomiędzy skarżącym a S. P. nie były dokonywane za pośrednictwem banku. Dyrektor Izby Skarbowej zwraca także uwagę, że skarżący zaczął otrzymywać faktury od A. Z. dopiero po tym, jak przestał ich otrzymywać od S. P. w związku z likwidacja działalności. Reasumując, Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199 O.p. W szczególności brak jest podstaw do uznania, że za osnowę swojego rozstrzygnięcia organy przyjęły błędne ustalenia faktyczne, których wadliwość miała – wedle skargi - polegać na uznaniu, że kwestionowane dokumenty (faktury) nie stwierdzają rzeczywistych transakcji. W ocenie Sądu takie ustalenie organów znajduje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, a sposób jego zgromadzenia odpowiadał wymogom sformułowanym w art. 122 O.p. Podstawą wszelkich wniosków w zakresie niezrealizowania dostaw wskazanych w treści faktur wystawionych przez A. Z. i S. P. były szczegółowe ustalenia organów podatkowych dotyczące możliwości wykonania przedmiotowych czynności przez te podmioty. W świetle ustalonych okoliczności faktycznych zasadnie został zastosowany przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, według którego – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Skoro zatem na podstawie uznanych wcześniej za prawidłowe ustaleń faktycznych organy podatkowe słusznie doszły do wniosku, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, były one uprawnione do stwierdzenia, że skarżący bezprawnie odliczył podatek naliczony zawarty w spornych fakturach. Nie można było zaaprobować stanowiska skargi, że zastosowanie przytoczonego obok przepisu nastąpiło z pogwałceniem zasady neutralności podatku od towarów i usług, wyrażonej w postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Wstępnie zgodzić się trzeba ze stanowiskiem strony skarżącej, że neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika ma fundamentalne znaczenie w systemie wspólnotowego opodatkowania obrotu towarami i usługami. Realizacji tej zasady służy zasadniczo prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Zasady według których rozlicza się podatek naliczony określone zostały w art. art. 17 do 20 Dyrektywy. Z unormowania art. 17 ust. 2 lit. a) Dyrektywy wynika, że w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty – podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Wynika z tego przede wszystkim, że odliczeniu podlega taki podatek, który naliczony został od towarów bądź usług dostarczonych podatnikowi. W tym zakresie nie mieszczą się kwoty podatku, wynikające z pustych faktur, to jest faktur nie dokumentujących realnych dostaw towarów bądź usług. Wniosek taki odpowiada stanowisku ETS, wyrażonym w wyroku z dnia 13.12.1989 r. w sprawie C-342/87 pomiędzy Genius Holding BV a Staatssecretaris van Financiën (Holandia), gdzie stwierdzono, że zgodnie z art. 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, to jest podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy artykułu 21(1)(c) Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Dalej trzeba zauważyć, ze przytoczone szeroko w skardze orzeczenia sądów administracyjnych dotyczyły odmiennych sytuacji niż te, jakie wystąpiły w niniejszej sprawie, gdzie ustalono, że nie było realnych dostaw towarów, do których wystawione zostały faktury. Nie chodziło więc o przypadki, w których dostawy były, a tylko na wcześniejszych etapach doszło do określonych nierzetelności w transakcjach. Tylko w tych przypadkach może być uzasadnione odwoływanie się do stanu wiedzy podatnika odnośnie owych nieprawidłowości w poprzednich fazach. Nie ma zatem potrzeby oceny świadomości podatnika, gdy chodzi o czynności w których sam uczestniczył, a które polegały na przyjmowaniu tzw. pustych faktur. Nie miały uzasadnienia argumenty skargi utożsamiające przypadek zakazu odliczenia podatku z pustych faktur z ograniczeniami w odliczeniu, które państwo członkowskie mogło zachować pod warunkiem ich stosowania w chwili przyjęcia Dyrektywy (art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy). Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z punktu widzenia zasady standstill, możliwe jest utrzymanie ograniczeń odliczenia podatku naliczonego bez względu na rodzaj źródeł prawa, które przed akcesją przewidywały określone obostrzenia. Jednakże problematyki zakazu odliczenia podatku z pustej faktury nie należy rozpatrywać z punktu widzenia kontynuacji wyłączeń w odliczeniu przed i po przyjęciu Dyrektywy (akcesji), ile ze względu na immanentną cechę prawa do odliczenia, które odnosi się do faktycznego nabycia, a inaczej mówiąc obrotu towarami (usługami), nie zaś – fakturami. Autor skargi bezpodstawnie wskazuje, że J. K. pozbawiono możliwości odliczenia ze względu na mankamenty w zakresie wykonywania obowiązków formalnych przez poddostawców, w postaci rejestracji dla celów podatku, czy też rozliczania podatku w deklaracji. Tego rodzaju okoliczności ustalone w stosunku do niektórych podmiotów, wespół z innymi danymi pozwalały ocenić, czy faktycznie wykonywali działalność gospodarczą, a w ramach tego mogli realizować dostawy złomu. Z kolei z faktu, iż organy podatkowe wobec braku podstaw, nie zakwestionowały sprzedaży dokonywanej przez J. K., nie wynikało, że ich ustalenia odnośnie braku dostaw przez A. Z. i S. P. – są dowolne. Przedmiotem dociekań organów nie było, bo i nie mogłoby być to – z jakiego źródła pochodził złom, którym dysponował skarżący. Uznając zatem, że zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa procesowego i materialnego, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić, co znajduje oparcie w treści art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec tego, że skarżący z tytułu wpisu uiścił kwotę wyższą niż należało, orzeczono o zwrocie nadwyżki (art. 225 wymienionej ustawy).