I SA/Po 408/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Stanisław Małek (spr.) WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2010 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w K. obecnie B sp. z o.o. z siedzibą w W. Oddział w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę /-/K.Nikodem /-/J.Małecki /-/St. Małek A Sp. z o.o. (obecnie B) wniosła w dniu (...) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, iż przez działkę, na której została wybudowana jego fabryka przebiega droga publiczna. W celu uniknięcia zagrożenia życia i zdrowia pracowników oraz problemów logistycznych, podjęto decyzję o budowie odcinka drogi, który omijałby plac, na którym znajdują się budynki fabryki. Nowo wybudowana droga będzie drogą publiczną w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Po ukończeniu jej budowy zostanie przekazana gminie. Jej własność przejdzie na gminę z mocy prawa w dniu, w którym decyzja zatwierdzająca podział stanie się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne (art. 98 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Jednocześnie ta część działki, po której przebiega obecnie droga publiczna zostanie sprzedana przez gminę spółce. W związku z powyższym wnioskodawca wniósł o potwierdzenie, że: 1) Wykonanie (przekazanie) infrastruktury drogowej stanowiącej gminną drogę publiczną nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 bądź art. 8 ust. 2 ustawy o podatku VAT albo 2) Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku od towarów i usług nabytych w celu wykonania prac związanych z przekazaniem infrastruktury. Zgodnie z przepisami art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy dana transakcja podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli: - brak jest związku pomiędzy wydaniem towarów lub nieodpłatnym świadczeniem usług a prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, - podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi czynnościami, w całości lub w części. W kontekście tego podkreślono, iż istnieje związek planowanych czynności z prowadzonym przez spółkę przedsiębiorstwem. Wnioskodawca będzie nie tylko odnosił bezpośrednią korzyść ekonomiczną z wybudowania odcinka drogi jako jej użytkownik. Umożliwi także funkcjonowanie fabryki oraz wykorzystanie jej możliwości. Tym samym, zdaniem spółki, wykonanie infrastruktury drogowej, która stanowić będzie gminną drogę publiczną, mimo uznania za nieodpłatne świadczenie, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie przepisów art. 14b § 1 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), uznał w dniu (...) stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, powołując treść przepisów art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, ust. 2, ust. 3 oraz art. 8 ust. 1, ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, iż każde przekazanie należących do przedsiębiorstwa podatnika towarów bez wynagrodzenia (np. darowizny), niezależnie od tego, czy następuje na cele prowadzonej działalności czy też nie, uznać należy za opodatkowaną dostawę towarów, z wyjątkiem przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek – jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wnioskodawca przeniesie na gminę prawo do rozporządzania towarem (drogą) jak właściciel. Dokona więc dostawy towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie, skoro towary i usługi w ramach realizowanej inwestycji związane będą ze sprzedażą opodatkowaną, spółce przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego. Spółka A wezwała, na podstawie przepisu art. 52 § 3 p.p.s.a., Dyrektora Izby do usunięcia naruszenia prawa, poprzez zmianę wydanej interpretacji. Zarzuciła naruszenie przepisów art. 7 ust. 2 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 14, art. 121 i art. 124 ordynacji podatkowej. Podkreśliła, iż aby nieodpłatna dostawa towarów lub nieodpłatne świadczenie usług podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków: - brak związku z prowadzonym przedsiębiorstwem, - istnienie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na zakup bądź w celu wytworzenia towarów/wykonania usług. W związku z tym, skoro przekazanie infrastruktury drogowej na rzecz gminy pozostawać będzie w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem, czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu, nawet jeśli spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę drogi. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. Wskazano, iż przy interpretacji przepisu art. 7 ust. 2 ustawy podatkowej nie można opierać się wyłącznie o wykładnię gramatyczną. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, jak również prezentów o małej wartości i próbek niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Wobec tego w przypadku nie objęcia przepisem art. 7 ust. 2 przekazania/zużycia towarów na cele związane z przedsiębiorstwem podatnika, przepis ust. 3 byłby zbędny. Skoro więc z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem wyłączono jedynie przekazanie przedmiotów, o których mowa w ust. 3, to należy uznać, że opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, iż podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności. Podkreślono również, iż istnieje zasadnicza różnica pomiędzy wykładnią przepisów art. 8 ust. 2 i art. 7 ust. 2 ustawy. W przypadku bowiem nieodpłatnego przekazania towarów należących do przedsiębiorstwa, niezależnie od tego czy przekazanie dokonywane jest na cele związane z przedsiębiorstwem czy też nie, czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, przy założeniu, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Przedstawiony pogląd znajduje uzasadnienie także w treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE, według których opodatkowaniu podatkiem VAT podlega każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i innych. Stwierdzono ponadto, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupu towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Z kolei według przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Natomiast przepisu tego nie stosuje się m. in. do wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane (art. 88 ust. 3). W skardze spółka A wniosła o uchylenie interpretacji. Zarzuciła naruszenie przepisów art. 7 ust. 2 i 86 ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 14c ust. 1 i 2 oraz art. 121 § 1 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podkreślono, iż wraz ze zmianą brzmienia przepisu art. 7 ustawy o VAT, która weszła w życie 1 czerwca 2005r., przestały istnieć wątpliwości interpretacyjne. Obecnie przepis art. 7 ust. 2 wyraźnie wskazuje, że nieodpłatna dostawa towarów może podlegać opodatkowaniu tylko wówczas, gdy łącznie spełnione są dwa warunki: przekazanie nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem oraz podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wspomnianych wydatków. Ponadto zbieżny jest zakres obowiązywania przepisów art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy. Odnoszą się one bowiem do uznania za opodatkowane nieodpłatnych świadczenia usług i dostawy towarów, warunkując opodatkowanie brakiem związku tych czynności z prowadzonym przedsiębiorstwem bądź brakiem prawa do odliczenia podatku. Zdaniem skarżącej wydatki na budowę drogi są związane z działalnością spółki – z prowadzonym przedsiębiorstwem. Rozwiąże ona bowiem istniejący problem logistyczny, przez co przyczyni się do sprawniejszego funkcjonowania firmy. Zatem uznanie, że jej nieodpłatne przekazanie na rzecz gminy podlega opodatkowaniu VAT, jest bezpodstawne. Wskazano także, iż przeniesione do prawa krajowego przepisy dyrektywy dotyczące opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów pozostają w sprzeczności z regulacjami wspólnotowymi. Niedopuszczalne jest przenoszenie negatywnych konsekwencji błędnej implementacji na podatnika. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem organu podatkowego, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę infrastruktury będzie przysługiwało skarżącej wyłącznie w sytuacji, gdy przekazanie drogi będzie opodatkowane VAT. Pogląd ten stoi bowiem w sprzeczności z zasadą neutralności. Istotny jest jedynie związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a ogólną działalnością spółki podlegającą opodatkowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z (...) ((...)) uchylił zaskarżoną interpretację. Stwierdził, iż interpretacja doręczona została skarżącej po upływie trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14d o.p. Tym samym dla organu podatkowego wiążące stało się stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji. Na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia (wyrok z (...), (...)). W uzasadnieniu podkreślono, powołując się na uchwałę NSA z 14 grudnia 2009r., iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie "niewydanie interpretacji użyte w art. 14o § 1 ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d o.p. Wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu podatkowego (...), natomiast interpretacja wydana została (...). Należy więc uznać, iż nie uchybiono terminowi, o którym mowa w art. 14d o.p. Sąd Administracyjny, będąc związany wykładnią prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) zważył, co następuje: Zgodnie z przepisami art. 3 § 1, § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 146 § 1 ustawy sąd uwzględniając skargę na interpretację uchyla ją. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd, na zasadzie art. 151 ustawy, skargę oddala. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Skarżąca, we wniosku o udzielenie interpretacji, wskazała, iż przez działkę, na której została wybudowana jej fabryka przebiega droga publiczna. W celu uniknięcia zagrożenia życia i zdrowia pracowników oraz problemów logistycznych, podjęto decyzję o budowie odcinka drogi, który omijałby plac, na którym znajdują się budynki fabryki. Nowo wybudowana droga będzie drogą publiczną w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Po ukończeniu jej budowy zostanie przekazana gminie. Jej własność przejdzie na gminę z mocy prawa w dniu, w którym decyzja zatwierdzająca podział stanie się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Jednocześnie ta część działki, po której przebiega obecnie droga publiczna zostanie sprzedana przez gminę spółce. W tej sytuacji nieodpłatne przekazanie drogi na rzecz gminy nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oceniając negatywnie przedstawione stanowisko, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż każde przekazanie należących do przedsiębiorstwa podatnika towarów bez wynagrodzenia, niezależnie od tego, czy następuje ono na cele prowadzonej działalności czy też nie, uznać należy za opodatkowaną dostawę towarów, z wyjątkiem przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek – jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Przede wszystkim za nieprawidłowy należy uznać pogląd, iż każde nieodpłatne przekazanie, z wyjątkiem przekazania towarów, o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy podatkowej będzie podlegać opodatkowaniu VAT, jeśli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego. Przepis art. 7 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w pkt. 1 i 2 zostały wskazane jedynie przykładowo. W konsekwencji również wymienione w pkt. 2 omawianego przepisu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Jednocześnie przepis ust. 3 tego artykułu określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania. Jest on przepisem szczególnym, zawierającym wyjątki w stosunku do ust. 2. Zdaniem Sądu przedstawionej wykładni nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że towary wymienione w art. 7 ust. 3 ustawy, a zwłaszcza próbki oraz drukowane materiały reklamowe i informacyjne ze swej istoty są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika. Podatnik może bowiem przekazać materiały reklamowe czy próbki innemu podatnikowi nieodpłatnie do wykorzystania w jego działalności. Z tego powodu nie można podważać racjonalności ustawodawcy. Podkreślenia wymaga, iż wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec braku sprzeczności zapisów ust. 2 i ust. 3, jest na tyle jasna, iż sięganie po inne metody wykładni jest niedopuszczalne. Nie jest przede wszystkim dopuszczalna wykładnia celowościowa prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania w oparciu o treść ust. 3 poza zakres normy ust. 2, wynikający z zastosowania wykładni gramatycznej. Istotnym przekroczeniem granic literalnego brzmienia przepisu art. 7 ust. 3 ustawy jest przyjęcie, iż czynność przekazania bez wynagrodzenia drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek jest związana z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, podczas gdy teza taka nie wynika z treści tego przepisu, który przez odwołanie się do ust. 2 jednoznacznie nawiązuje do przekazania na cele inne niż związane z tym przedsiębiorstwem. Przedstawiony powyżej pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA z 13 maja 2008r., sygn. I FSK 600/07; 28 czerwca 2008r., sygn. I FSK 743/07; 24 września 2008r., sygn. I FSK 922/08 oraz 23 marca 2009r., sygn. I FPS 6/08). Należy jednak zwrócić uwagę, iż, jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, skarżąca "jest producentem dodatków paszowych dla wszystkich gatunków i grup technologicznych zwierząt gospodarskich i towarzyszących". Nie można więc uznać, iż przekazanie nieodpłatnie na rzecz gminy działki, na której skarżąca wybudowała drogę mieści się w pojęciu przekazania na cele związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem. W konsekwencji należy stwierdzić, iż nieodpłatne przekazanie na rzecz gminy drogi winno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jednakże nie z uwagi na to, że każde nieodpłatne przekazanie (za wyjątkiem drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek) podlega opodatkowaniu, lecz z uwagi na okoliczność, iż przekazanie to nastąpi na cele inne niż związane z prowadzonym przez skarżącą przedsiębiorstwem. Tym samym, mimo dokonania nieprawidłowej wykładni przepisu art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że przedstawione przez skarżącą stanowisko jest nieprawidłowe. W ocenie Sądu fakt wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, mimo braku właściwego uzasadnienia, nie upoważniał do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Wydanie bowiem kolejnej interpretacji, uwzględniającej wyrażony przez Sąd pogląd, skutkowałoby de facto wydaniem ponownie interpretacji uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W tym stanie rzeczy orzeczono, na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w sentencji wyroku. /-/Katarzyna Nikodem /-/Jerzy Małecki /-/Stanisław Małek