III SA/Wa 2048/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2011 r. sprawy ze skargi A. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. G. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. (ilekroć w niniejszym uzasadnieniu przepis prawa powołany zostanie bez wskazania aktu prawnego, z którego pochodzi, będzie to przepis ustawy z dnia 28 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 178 ze zm.; w brzmieniu obwiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji. Dla określenia tej ustawy będzie również używany skrót "u.p.d.o.f.") Skarżący – A. G., 9 kwietnia 2010 r., złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, na żądanie Organu uzupełniony pismem z 9 czerwca 2010 r. Przedstawił następujący stan faktyczny: 1 lipca 1960 r. Skarżący w drodze zasiedzenia nabył udział w nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne, położonej w W. w dzielnicy M.. W związku ze zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nieruchomość przeznaczono na cele publiczne, co stanowi podstawę do wywłaszczenia (wykupu) nieruchomości zgodnie z art. 112 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. 2004 r. Nr 261, poz. 2603) – dalej: "u.g.n.". Skarżący wystąpił z powództwem o wykup nieruchomości na podstawie art. 36 i 37 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2003 r. Nr 80, poz. 717 ze zm.) – dalej: "u.p.z.p.". Przepisy te przewidują roszczenie właściciela o wykup nieruchomości, która na skutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego nie może być użytkowana w dotychczasowy sposób. Jeżeli wykup nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od zgłoszenia roszczenia, właściciel ma również roszczenie o odsetki z tytułu opóźnienia w zapłacie odszkodowania, czy dokonania wykupu nieruchomości i zapłaty ceny. W sprawie ww. termin został przekroczony. Wyrokiem z 26 lutego 2009 r. sygn. akt [...], prawomocnym od 17 listopada 2009 r., Sąd Okręgowy w W. zobowiązał Miasto W. do złożenia oświadczenia woli, mocą którego kupiło ono przedmiotową nieruchomość od Skarżącego oraz pozostałych współwłaścicieli. Z uwagi na opóźnienie w spełnieniu świadczenia (przekroczenie ww. 6-miesięcznego terminu), Sąd Okręgowy zasądził na rzecz Skarżącego także odsetki ustawowe, liczone od 14 sierpnia 2002 r. do dnia zapłaty. M. W. zapłaciło zasądzoną kwotę, aczkolwiek złożyło skargę kasacyjną do Sądu Najwyższego, która nie została jeszcze rozpoznana. Skarżący wskazał, iż wykup przedmiotowej nieruchomości nastąpił w trybie orzeczenia Sądu, tj. opisany wyżej wyrok Sądu Okręgowego zastąpił oświadczenia woli stron i tym samym stanowił substytut umowy sprzedaży Datę jego uprawomocnienia się należy przyjąć za datę przejścia prawa własności na m. W.. Skarżący zadał pytanie, czy kwoty zasądzone powyższym wyrokiem, tj. cena i odsetki ustawowe z tytułu jej nieterminowej zapłaty, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli Sąd Najwyższy utrzyma w mocy wyroki Sądu Okręgowego i Sądu Apelacyjnego (sygn. akt [...])? W ocenie Skarżącego, zasądzone kwoty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ transakcja odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne po 5 latach od jej nabycia nie mieści się w katalogu źródeł dochodu (rozdział 2 u.p.d.o.f.). Odsetki od nieterminowej zapłaty ceny mają charakter ściśle akcesoryjny w stosunku do świadczenia głównego (zapłaty ceny). Byt prawny odsetek uzależniony od istnienia świadczenia głównego. Biorąc zatem pod uwagę nierozerwalność świadczenia głównego i akcesoryjnego, jeżeli świadczenie główne nie podlega opodatkowaniu, nie są także opodatkowane związane z nim świadczenia akcesoryjne. Skarżący podniósł, iż wyrok Sądu Okręgowego, zastępujący oświadczenia woli co do sprzedaży nieruchomości, spełnia przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 28 (zwolnienie przychodów ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego) i pkt 29 (zwolnienie odszkodowań wypłacanych stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami). Przedmiotowa nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne i przez sprzedaż nie utraciła tego charakteru, nie zmienił się jej obszar i sposób wykorzystywania oraz nie doszło do zmiany kwalifikacji gruntów. Utraty charakteru gospodarstwa rolnego nie spowodował również fakt, iż obecnie w planie zagospodarowania przestrzennego grunty mają inne przeznaczenie. Skarżący powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 3 marca 2004 r. sygn. akt SA/Bk 1306/2003. Skarżący uważał, że przeznaczenie gospodarstwa rolnego w obecnie obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego pod cele publiczne spełnia przesłankę z art. 21 ust. 1 pkt 29. Pomimo, że sprzedaż doszła do skutku w trybie procesu cywilnego, jednocześnie spełniała przesłanki z art. 112 ust. 1 u.g.n. Ponieważ zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 dotyczą całego przychodu uzyskanego z tego tytułu, obejmują zarówno cenę, jak i odsetki z tytułu nieterminowej zapłaty. W wyniku procesu cywilnego sprzedane zostało całego gospodarstwo rolnego przez wszystkich jego współwłaścicieli. W interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2010 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. Z treści przepisów u.p.d.o.f., tj. art. 9 ust. 1 (powszechność opodatkowania) oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) (sprzedaż nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu i domu jednorodzinnego, prawa wieczystego użytkowania gruntów jako źródło przychodów) wywiódł, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeśli odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej oraz zostało dokonane po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie. Nabycie należy przy tym rozumieć w znaczeniu wynikającym z Działu III Tytułu I Księgi drugiej Kodeksu cywilnego ("k.c."). Obejmuje ono m.in. zasiedzenie (art. 172 § 1 k.c.). Minister Finansów stwierdził, iż pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, upłynął z końcem 1965 r., a zatem przychód Skarżącego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie stanowi źródła przychodu. Tym samym nie miały zastosowania przepisy art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29. Stanowisko Skarżącego było więc nieprawidłowe. Odnosząc się natomiast do zasądzonych na rzecz Skarżącego odsetek, Minister Finansów, powołał się na art. 11 ust. 1 (definicja przychodu). Jego zdaniem, użycie w art. 20 ust. 1 sformułowania "w szczególności" wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć także przychody inne niż wymienione wprost w tym przepisie. Przychód podatkowy z innych źródeł wystąpi w każdym przypadku, gdy podatnik uzyska realne korzyści majątkowe. Minister Finansów wyjaśnił, że instytucję prawną odsetek reguluje art. 481 k.c. Odsetki wypłacone za okres pomiędzy datą zasądzenia i datą wypłaty odszkodowania nie są wliczane do wartości odszkodowania. Jego zdaniem odsetek za zwłokę nie można utożsamiać z odszkodowaniem. Wierzyciel może ich żądać dopiero, gdy dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Mają one charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem niewykonania zobowiązań. Dlatego też wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Przepis art. 21 nie przewiduje zwolnienia od podatku odsetek od przedmiotowych świadczeń, a zatem podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stanowiąc przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1. Pismem z 10 sierpnia 2010 r. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa przez uznanie jego stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na to wezwanie z 1 września 2010 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 i art. 21 oraz art. 31 i art. 217 Konstytucji. Zdaniem Skarżącego, w przypadku wykupu nieruchomości w trybie art. 36 u.p.z.p. odsetki stanowią integralną część świadczenia głównego. Gdyby odsetki z tytułu nieterminowego spełnienia świadczenia, o jakim mowa w tym przepisie miały charakter wyłącznie akcesoryjny, ustawodawca nie zawierałby w tej materii szczególnego postanowienia, tj. art. 37 ust. 9 u.p.z.p., a zastosowanie miałaby norma z art. 480 k.c. Powyższy przepis u.p.z.p. wskazuje, iż wolą ustawodawcy było nadanie odsetkom szczególnej roli i miejsca jako integralnej części świadczenia głównego należnego właścicielowi gruntu, który żąda wykupu. Ponadto w tym szczególnym przypadku odsetki spełniają również funkcję dyscyplinującą organy samorządu terytorialnego do załatwienia sprawy w ustawowym 6-miesięcznym terminie, a dla uprawnionego właściciela są gwarancją, że ewentualna szkoda wynikała z niezałatwienia sprawy w tym terminie zostanie choć w części naprawiona. Skarżący podniósł, że gdyby doszło do wykupu nieruchomość w terminie ustawowym, mógłby dysponować uzyskaną kwotą już kilka lat temu i np. ulokować ją na lokacie bankowej, z której odsetki opodatkowane zostały dopiero w 2005 r. stawką wiele razy niższą niż w przypadku odsetek ustawowych zasądzonych wyrokiem. Uważał, iż prawidłowość jego stanowiska potwierdzały także przepisy art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29, zwalniające od podatku cały przychód ze sprzedaży gospodarstwa rolnego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Podkreślił, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych wykładnia przepisów podatkowych powinna być dosłowna, a preferowaną metodą wykładni – wykładnia gramatyczna. Przepis art. 21, jak każdy przepis regulujący zwolnienia podatkowe, powinien być interpretowany ściśle. Minister Finansów nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 32 i art. 217 Konstytucji. Podkreślił obowiązywanie zasady praworządności (art. 7 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej). Wskazał, iż obowiązki podatnika w zakresie ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych wynikają z art. 83 i 84 Konstytucji oraz ustaw podatkowych. Przewidziana w art. 32 Konstytucji zasada równości obywateli wobec prawa nakazuje identyczne traktowanie adresatów norm prawnych znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji prawnej. Brak było podstaw do uznania, że zaskarżona interpretacja w sposób odmienny określała dopuszczalność zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 w stosunku do Skarżącego niż do innych podmiotów znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się także na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwot zasądzonych na rzecz Skarżącego wyrokiem sądu powszechnego, a stanowiących cenę zakupu oraz naliczone od niej odsetki należne z uwagi nieterminowy wykup nieruchomości (w tym udziału, jaki posiadał w niej Skarżący) przez m. W.. Spór stron dotyczył jedynie opodatkowania odsetek, w której to kwestii stanowiska stron były rozbieżne. Przedmiotem sprzedaży (wykupu) była stanowiąca gospodarstwo rolne nieruchomość, w której udział Skarżący nabył w 1960 r. w drodze zasiedzenia. Określona wyrokiem z 26 lutego 2009 r. cena sprzedaży tej nieruchomości na rzecz m. W. nie stanowiła przychodu, ponieważ sprzedaż nastąpiła po upływie 5 lat od daty nabycia nieruchomości. Stanowisko stron w tym względzie oparte było na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c. Skarżący uważał, że odsetki naliczone od ceny sprzedaży zgodnie z art. 37 ust. 9 u.p.z.p. są integralną częścią przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości. Ponadto do przychodu ze sprzedaży zastosowanie miały zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29, ponieważ sprzedaż obejmowała gospodarstwo rolne i spełniała przesłanki z art. 112 u.g.n. (wywłaszczenie nieruchomości). Natomiast zdaniem Ministra Finansów, sporne odsetki stanowią przychód Skarżącego z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1. Odsetek za zwłokę nie można utożsamiać z odszkodowaniem. Mają one charakter uboczny względem świadczenia głównego. Dlatego też wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, iż wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują zwolnienia odsetek od podatku. II. Przepis art. 10 ust. 1, oprócz źródeł przychodów określonych rodzajowo (np. ze sprzedaży nieruchomości, ze stosunku pracy, z pozarolniczej działalności gospodarczej), przewiduje również inne źródła przychodów, zdefiniowane w art. 20 ust. 1. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Rację ma Minister Finansów twierdząc, iż przytoczone wyżej wyliczenie przychodów z innych źródeł nie jest wyczerpujące, o czym świadczy użycie zwrotu "w szczególności", co pozwala do przychodów tych zaliczyć również korzyści nie wymienione przez ustawodawcę. Zdaniem Sądu, nie oznacza to jednak, że pojęcie "przychody z innych źródeł" ma nieograniczony zakres, obejmujący wszelkie korzyści majątkowe jakie uzyskać mogą osoby fizyczne. Przede wszystkim zaś niedopuszczalne jest zaliczanie do tej kategorii przychodów należących (dających się zakwalifikować) do przychodów z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Zasądzone na rzecz Skarżącego odsetki są bezpośrednio związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, a dokładnie – stanowią element tego przychodu, który – jak już wyżej wskazano – nie podlegał opodatkowaniu z uwagi na upływ 5-letniego terminu przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8. Brak jest podstaw aby przychód wynikający z tego samego zdarzenia – sprzedaży nieruchomości przypisywać do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie ulega wątpliwości, że powodem naliczenia odsetek jest niewywiązanie się przez dłużnika (m. st. Warszawa) z obowiązku terminowego zrealizowania świadczenia pieniężnego, jakim w przypadku Skarżącego była zapłata ceny udziału w nieruchomości. Nieterminowość ta wynikała co prawda z faktu, że m.st. Warszawa nie wykupiło nieruchomości we właściwym czasie, ale okoliczność ta nie ma wpływu na charakter zasądzonych odsetek. Odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny. Jakkolwiek nie sposób odmówić im charakteru rekompensaty, odsetki (obok ceny) są przychodem ze sprzedaży nieruchomości. Okoliczność, że warunkiem ich naliczenia jest zaniechanie dłużnika, konstatacji powyższej zmienić nie może. W szczególności zaś nie uzasadnia przypisania należności głównej i odsetek do różnych źródeł przychodów. Wpływu na powyższą konstatację nie ma także okoliczność, że 6-miesięczny termin, po upływie którego właściciel nieruchomości może domagać się odsetek ustawowych za opóźnienie w wypłacie odszkodowania lub w wykupie nieruchomości, wskazany został przepisem prawa, tj. art. 37 ust. 9 u.p.z.p. Podkreślić przy tym należy, iż z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynikało, że Skarżący nie otrzymał odszkodowania, a zapłatę za odkupiony od niego udział w nieruchomości. Innymi słowy, odsetki od danej należności podlegają opodatkowaniu w taki sam sposób jak należność główna, z którą są związane. Rację ma w tym względzie Skarżący. Przypisać je zatem należy do tego samego źródła przychodów. Przykładowo odsetki od należności pracowniczych zaliczane są do przychodów ze stosunku pracy, a odsetki od świadczeń z umów o dzieło i zlecenia, wykonywanych w warunkach określonych w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. – do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. W rezultacie nie należą do odrębnych źródeł przychodów przychody z odpłatnego zbycia (wykupu) udziału w nieruchomości oraz odsetki od kwoty, za jaką nieruchomość ta została zbyta (wykupiona). Stanowisko takie wyrażone zostało również w wyroku tut. Sądu z 20 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1899/10 (http://nsa.gov.pl). Sąd stwierdza zatem, że skoro uzyskany przez Skarżącego przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości, jako przychód ze źródła przychodów wymienionego w art.10 ust. 8 pkt 1 lit. a), nie podlegał opodatkowaniu z uwagi na upływ 5-letniego terminu od daty nabycia tej nieruchomości, to nie podlegała opodatkowaniu zarówno określona przez sąd powszechny cena sprzedaży, jak i kwota odsetek naliczonych od tej ceny. Obie te bowiem kwoty składały się na przychód Skarżącego z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości (części nieruchomości). W świetle powyższego za nietrafioną Sąd uznał argumentację Ministra Finansów, iż nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem oraz że wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki. Pogląd powyższy w istocie nawiązuje do instytucji zwolnień podatkowych, przy których stosowaniu konieczne jest dokonywanie wykładni ścisłej, zwykle językowej. W sytuacji, gdy zwolnieniem podatkowym wprost objęto kwotę należności głównej, np. odszkodowanie (por. art. 21 ust. 1 pkt 3), za uprawniony można uznać wniosek, że zwolnienie to nie obejmuje należności pobocznych – odsetek. W rozpoznanej sprawie nie chodziło jednak o zastosowanie zwolnienia podatkowego, a o kwalifikację przychodu do określonego źródła. Gdyby nie upływ terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8, opodatkowaniu podlegałby cały przychód Skarżącego z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości, a mianowicie cena tego udziału oraz naliczone od niej odsetki za zwłokę. Dopiero wówczas zasadne byłoby rozważanie, czy do opodatkowania tego przychodu zastosowanie znalazłyby zwolnienia podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29. Minister Finansów wyraził prawidłowy pogląd, że w sytuacji, gdy przychód Skarżącego z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości nie podlegał opodatkowaniu, przepisy o zwolnieniach zastosowania mieć nie mogły. Błąd Organu polegał natomiast na wadliwym przyjęciu, że odsetki za zwłokę nie stanowiły przychodu z tej sprzedaży. Sąd stwierdza, iż prawidłowe było stanowisko Skarżącego, że zasądzone na jego rzecz cena i odsetki z tytułu sprzedaży (wykupu) udziału w nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu z uwagi na upływ 5-letniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8. Kwestionując to stanowisko w zakresie dotyczącym odsetek, Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 i 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. II. Sąd nie stwierdził natomiast, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia art. 32 i art. 217 Konstytucji. Zarzuty w tym przedmiocie, których Skarżący nie uzasadnił, nie zasługiwały na uwzględnienie. Zasady opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub udziału w nieruchomości są takie same dla wszystkich podatników, którzy nie wykonują działalności gospodarczej. Wadliwa wykładnia bądź też niewłaściwe zastosowanie przepisu przez organ podatkowy nie mogą być utożsamiane z wadliwością samego przepisu. Opodatkowanie zarówno przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, jak i przychodu z innych źródeł, przewidziane zostało przepisami rangi ustawowej. III. Niezależnie od powyższego wskazać również należy na wadliwość zaskarżonej interpretacji wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W art. 14c Ordynacji podatkowej ustawodawca określił elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna, a mianowicie: ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Interpretacja jest więc swoistym aktem indywidualnym organu podatkowego, innym niż decyzja i postanowienie, składającym się ze wskazanych wyżej elementów o równorzędnym znaczeniu. Przyjęta przez Ministra Finansów forma interpretacji, nawiązująca do konstrukcji decyzji (postanowienia) jest nieistotna z punktu widzenia znaczenia poszczególnych elementów interpretacji. Ocena stanowiska wnioskodawcy wyrażana jest poprzez uznanie go za prawidłowe lub nieprawidłowe. Musi być ona jednoznaczna. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącego "w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości na rzecz m.st. Warszawa oraz zasądzonych wyrokiem sądu odsetek z tytułu zapłaty za przedmiotową nieruchomość". Wynika z tego, że w ocenie Organu stanowisko Skarżącego w żadnej części nie było prawidłowe. Następnie, uzasadniając tę ocenę Minister Finansów wyraził pogląd, iż nie podlegał opodatkowaniu przychód Skarżącego ze sprzedaży nieruchomości, rozumiany jako cena uzyskana tytułem tej sprzedaży. Oznaczało to, że w tej części zgodził się ze Skarżącym, który – tak jak Organ – powoływał się przy tym na upływ terminu z art. 10 ust. 1 pkt 8. Zdaniem Sądu działanie takie było niedopuszczalne. Skutkowało zaś wewnętrzną niespójnością i sprzecznością interpretacji. W rezultacie bowiem co do tej samej kwestii Organ wyraził dwie różniące się oceny. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów nie ocenia stanowiska wnioskodawcy "w całokształcie" lub "co do zasady". Ocenia osobno każdą z kwestii przedstawionych we wniosku o interpretację, co do których wnioskodawca zajął stanowisko. Skarżący wypowiedział się co do opodatkowania ceny i odsetek za zwłokę. Skoro, zdaniem Ministra Finansów, stanowisko Skarżącego było prawidłowe w części, a mianowicie, iż przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości, rozumiany jako cena, nie podlega opodatkowaniu – taką jego ocenę powinien był wyrazić w interpretacji, określając przy tym precyzyjnie, w jakiej części (co do jakiej kwestii) stanowisko to uznał prawidłowe, a w jakiej ocenił je jako nieprawidłowe. Niezasadny był jedynie argument Skarżącego o zastosowaniu do tej ceny zwolnień podatkowych, a nie jego stanowisko. Natomiast za nieprawidłowe Minister Finansów w istocie uznał jedynie stanowisko Skarżącego, iż opodatkowaniu nie podlegają zasądzone odsetki. Interpretacja indywidualna może wywierać skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. IV. Ponownie wydając interpretację indywidualną Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. V. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.).