III SA/Wa 555/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Dorota Gaj-Mizerska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2011 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 8 lipca 2010r. Spółka pod firmą A. Sp. z o.o. (Skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny : Skarżąca ponosi wydatki związane z organizowaniem spotkań pracowników. W celu uatrakcyjnienia spotkań zdarza się, że spotkania są organizowane w miejscach atrakcyjnych turystycznie. Organizację spotkania (wyjazdu) Skarżąca zleca firmie zewnętrznej lub robi to we własnym zakresie. W planie spotkania (wyjazdu) jest przewidziana zarówno część poświęconą obowiązkom pracowniczym, jak i część integracyjno - rozrywkowa. Na spotkaniach przeprowadzane są również wewnętrzne szkolenia mające na celu zwiększenie kompetencji zawodowych osób. Podobna wiedza przekazywana jest również w trakcie części integracyjno - rozrywkowych, chociaż ma ona mniej sformalizowany charakter. Udział pracowników w spotkaniach/wyjazdach zawierających część szkoleniową lub merytorycznie związaną z obowiązkami pracowniczymi jest obowiązkowy. Poza wyjazdami z elementami szkolenia Skarżąca organizuje także typowo integracyjne spotkania (pikniki, wyjazdy do atrakcyjnych miejsc, wspólne wyjścia na zajęcia sportowe, kręgle itp.), mające na celu zacieśnienie współpracy między pracownikami, lepsze ich zmotywowanie, przekazanie tzw. miękkich umiejętności w luźnej formie. Udział w tych spotkaniach nie jest obowiązkowy. W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżąca zadała następujące pytanie Czy z tytułu uczestnictwa pracowników w wyżej opisanych wyjazdach / imprezach / spotkaniach / szkoleniach Skarżąca powinna pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych... W ocenie Skarżącej odpowiedź na powyższe pytanie winna być przecząca. Przychodem ze stosunku pracy nie jest jedynie wynagrodzenie za pracę, ale także inne przysporzenia majątkowe, takie jak nieodpłatne świadczenia, czy też świadczenia częściowo nieodpłatne. W tej ostatniej sytuacji, określenie wysokości przychodu może być problematyczne w sytuacji, gdy np. impreza ma charakter otwarty, a wysokość kosztów ustalona została w sposób zryczałtowany i niezależny od ilości osób biorących udział w imprezie. Wówczas określenie przez pracodawcę wartości danej usługi przypadającej na poszczególnego pracownika nie jest możliwe. Nie będzie możliwe nawet ustalenie, czy pracownik faktycznie otrzymał określone świadczenie. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Skarżąca wskazała, że w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Zatem, o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionych do dyspozycji świadczeń, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w u.p.d.o.f. Skarżąca uznała, iż imprezy, mające charakter otwarty, gdzie udział w poszczególnych częściach programu jest dowolny, a co więcej w każdej chwili można z niego zrezygnować, nie daje podstaw do twierdzenia, iż możliwe jest przypisanie poszczególnym osobom przychodu w określonej wysokości. W ocenie Skarżącej nie można również mówić o przychodzie uzyskanym przez pracownika w sytuacji, kiedy część wyjazdu poświęcona jest realizacji jego obowiązków pracowniczych. Uczestnicząc bowiem w organizowanym podczas wyjazdu szkoleniu związanym z pracą wykonywaną na danym stanowisku, czy też w spotkaniu dotyczącym np. omówienia nowych akcji marketingowych, pracownik nie otrzymuje żadnego przysporzenia w postaci dodatkowych świadczeń. Pozostaje on w tym czasie w dyspozycji pracodawcy. Odbywa się to często kosztem jego prywatnego czasu. Tym samym nie można uznawać, iż osoba, która będąc w dyspozycji pracodawcy realizuje swoje obowiązki, nawet jeśli odbywa się to w miejscu atrakcyjnym turystycznie, osiąga dodatkowy przychód. Celem organizowanego szkolenia lub spotkania jest zwiększenie kompetencji pracowników, które mają się w przyszłości przełożyć na wzrost przychodów pracodawcy. Realizacja obowiązków służbowych przez pracownika nie może generować dla tego pracownika dodatkowego przychodu ze stosunku pracy. Tym samym Skarżąca stanęła na stanowisku, zgodnie z którym udział pracowników w spotkaniu integracyjnym o charakterze otwartym, podczas którego nie ma możliwości ustalenia tego, kto w jakim stopniu i czy w ogóle skorzystał z oferowanych świadczeń lub też udział pracowników w wyjeździe połączonym ze szkoleniem (gdzie pracownik realizuje swoje obowiązki pracownicze) nie powoduje powstania u pracowników przychodu ze stosunku pracy, a tym samym Skarżąca nie ma obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Interpretacją indywidualną z [...] października 2010r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe podnosząc następujące argumenty : O powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z oferowanych przez pracodawcę spotkań integracyjnych, lecz samo otrzymanie przez pracownika możliwości skorzystania z imprez integracyjnych o określonej wartości pieniężnej (w zależności od formy w jakiej spotkanie to zostało zorganizowane, tj. wyjazd w miejsce atrakcyjne turystycznie, piknik, wyjście na zajęcia sportowe, kręgle). Postawienie do dyspozycji pracownikowi obowiązkowego, jak i nieobowiązkowego uczestnictwa w spotkaniach integracyjnych, które skierowane są zarówno do wszystkich pracownika, jak i do ściśle wyznaczonych przez przełożonych, stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen ich zakupu. Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z organizacją poszczególnych spotkań integracyjnych, także tych połączonych ze szkoleniami, bądź z częścią merytorycznie związaną z obowiązkami pracowniczymi nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. Nieistotne jest przy tym, kto w jakim stopniu i czy w ogóle skorzystał z oferowanych świadczeń, gdyż koszty zakupu poszczególnych postawionych do dyspozycji świadczeń ponoszone są niezależnie od tego, czy pracownicy skorzystają z nich w pełnym zakresie, czy też nie. Istotnym dla celów podatkowych jest to, że pracownik miał możliwość skorzystania z udziału w poszczególnych spotkaniach integracyjnych zaoferowanych mu przez pracodawcę – zostały mu one postawione do dyspozycji. Organ nie podzielił stanowiska Skarżącej, że określenie przychodu może być problematyczne w sytuacji, gdy np. impreza ma charakter otwarty, a wysokość kosztów ustalona została w sposób zryczałtowany, niezależny od ilości osób biorących udział w imprezie, a tym samym określenie przez pracodawcę wysokości danej usługi przypadającej na poszczególnego pracownika nie jest możliwe. W sytuacji spotkań obowiązkowych, Skarżąca jest w posiadaniu informacji, którzy z pracowników wzięli udział w spotkaniu, bowiem jak wskazano, to przełożeni wyznaczają pracowników mających uczestniczyć w spotkaniach, zatem w oparciu o uzyskaną fakturę od firmy zewnętrznej organizującej spotkanie lub poniesione przez Skarżąca wydatki. W sytuacji gdy Skarżąca organizuje je we własnym zakresie, również możliwe jest określenie wysokości przychodu przypadającego na poszczególnego pracownika. Natomiast, gdy w spotkaniu uczestniczą wszyscy pracownicy, Skarżąca również nie powinna mieć trudności z indywidualizacją świadczenia, a co za tym idzie z określeniem przychodu dla każdego pracownika. Minister Finansów nie uznał również stanowiska Skarżącej, że nie można mówić o przychodzie uzyskanym przez pracownika w sytuacji, kiedy część obowiązkowego wyjazdu poświęcona jest realizacji obowiązków pracowniczych. Przedmiotowe spotkania pomimo, iż są obowiązkowe są jednak spotkaniami integracyjnymi, które odbywają się w miejscach atrakcyjnych turystycznie, obejmującymi oprócz części integracyjno – rozrywkowej również część dotyczącą realizacji obowiązków pracowniczych, tym samym nie można stwierdzić, że uczestnicząc w takim spotkaniu pracownik realizuje jedynie obowiązki służbowe W takiej sytuacji rozgraniczenie rodzajów imprez integracyjnych, które mają na celu rozrywkę nie jest istotne, bowiem skutki podatkowe dla uczestników są identyczne, uzyskują oni przychód podlegający opodatkowaniu. Ponadto otrzymania świadczenia nieodpłatnego nie należy utożsamiać z jego skonsumowaniem. W przypadku spotkań skierowanych do ogółu pracowników, jak i do określonego grona, Skarżąca jest w stanie ustalić, do których pracowników dane spotkanie zostało skierowane, nawet jeśli nie wymagano potwierdzenia obecności, ponieważ Spółka organizując takie spotkanie zapewne znała listę osób, które zgłosiły akces wzięcia udziału w spotkaniu. W związku z powyższym, w przedstawionym przez Skarżąca stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, możliwe jest wyliczenie, jaki koszt został poniesiony w związku ze zorganizowaniem spotkań integracyjnych (zarówno tych organizowanych przez Skarżącą we własnym zakresie, jak i tych organizowanych przez firmy zewnętrzne), a także określenie, którzy pracownicy mieli możliwość wzięcia udziału w spotkaniu, bez względu na to, czy dany pracownik brał udział w spotkaniu, czy też nie. Wobec tego Skarżąca jest w stanie ustalić wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu możliwości uczestnictwa w organizowanych przez Spółkę spotkaniach integracyjnych i przyporządkować je poszczególnym pracownikom. Organ wskazał, że ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku prawnego. Tak więc, problemy techniczne związane z ujednoliceniem ogólnej kwoty w formie ryczałtu nie mogą prowadzić do niemożności wyodrębnienia, jaka wartość opłacanej kwoty przypada na danego pracownika. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ wskazał, że nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska. W skardze na interpretację indywidualną Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 31 w związku z art. 11 ust 1 i 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. t.j. nr 51 poz. 307 ze zm. zwana dalej u.p.d.o.f.) oraz art. 14c § 1 i 14a oraz 14e o.p. i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi potrzymała stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji oraz powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki wydane w sprawach III SA/Wa 225/09, I SA/Sz 862/09 I S.A./Wr 1531/09, I S.A./Po 718/10 i I S.A./Po 717/10). Podkreśliła, że wydatki ponoszone przez nią na organizację spotkań pracowniczych nie mogą być utożsamiane z nieodpłatnymi świadczeniami ponoszonymi za pracowników, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż w tym przypadku można mówić o wydatkach ponoszonych na pracowników a nie za pracowników. Zwróciła uwagę na różnicę pomiędzy pojęciem "otrzymać" a "postawić do dyspozycji" i wskazała, że nadanie słowu "otrzymać świadczenie" znaczenia "możliwość skorzystania ze świadczenia" jest nieuprawnioną nadinterpretacją przepisów. Wskazała, że w u.p.d.o.f. ustawodawca nie przewidział metody obliczenia wartości podatkowej świadczenia poprzez dzielenie kosztu przez liczbę uprawnionych do tego świadczenia. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia ich niezgodności z prawem. Stosownie do treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się m.in. wartość pieniężną świadczeń w naturze, w szczególności: świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jednak, przy ustalaniu przychodu ze stosunku pracy związanego z nieodpłatnymi świadczeniami nie można pomijać treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym (z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych i nie mających zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą) przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Powyższy zapis oznacza, że dla uznania za przychód określonych wartości pieniężnych wystarczające jest ich przekazanie lub postawienie do dyspozycji podatnika. W odniesieniu do świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń konieczne jest ich otrzymanie przez podatnika. Ze stanowiska organu, przedstawionego w zaskarżonej interpretacji wynika tymczasem, że w ocenie Ministra Finansów dla powstania przychodu ze stosunku pracy z tytułu nieodpłatnego świadczenia wystarczająca jest sama możliwość skorzystania z udziału w określonej imprezie, samo postawienie do dyspozycji pracownika możliwości wzięcia udziału w poszczególnych spotkaniach integracyjnych. Stanowisko to uznać należy za sprzeczne z treścią art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten bowiem bezwzględnie warunkuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia od otrzymania tego świadczenia. Inaczej mówiąc, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Opodatkowaniu w przypadku nieodpłatnych świadczeń nie podlega bowiem sama potencjalna możliwość skorzystania ze świadczenia, ale świadczenie faktycznie otrzymane. Zatem, o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby skorzystał z postawionych do dyspozycji świadczeń. Kolejną okolicznością warunkującą powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez pracownika jest możliwość ustalenia jego wysokości stosownie do przepisów u.p.d.o.f. Z uwagi na fakt, że świadczeń wynikających z udziału w imprezach opisanych przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie można uznać za przysługujące pracownikom na podstawie odrębnych przepisów, ich wartość z mocy art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. winna zostać ustalona stosownie do treści art. 11 ust. 2 – 2b tejże ustawy. W niniejszej sprawie nie sposób określić zakresu korzyści uzyskanej przez konkretnego pracownika z tytułu sfinansowania przez pracodawcę kosztów imprezy integracyjnej. Dla opodatkowania istotne jest tymczasem czy danemu pracownikowi można przypisać konkretny, a nie statystyczny przychód. Nie można bowiem ustalać przychodu w drodze arytmetycznego działania polegającego na podzieleniu kosztów imprezy integracyjnej przez liczbę pracowników biorących w niej udział (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1531/09). Tymczasem taki właśnie "statystyczny" sposób ustalenia przychodu wynika ze stanowiska Ministra Finansów w ocenie którego, skoro Skarżąca zna liczbę pracowników, którzy biorą udział w imprezie integracyjnej oraz ogólną kwotę kosztów imprezy wynikającą czy to z faktury wystawionej przez firmę zewnętrzną czy to z poniesionych przez Skarżącą wydatków (w przypadku organizowania imprezy we własnym zakresie) możliwe jest ustalenie przychodu przypadającego na poszczególnego pracownika. Co więcej, w ocenie Ministra Finansów, ten sposób określenia przychodu dotyczy również pracowników, którzy jedynie mieli możliwość wzięcia udziału w spotkaniu, bez względu na to, czy ostatecznie wzięli w nim udział (str. 8 interpretacji). W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę przepisy u.p.d.o.f. nie dają podstaw do wykonania takiego działania. Otrzymanie nieodpłatnego świadczenia musi bowiem dotyczyć konkretnego pracownika, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna, a nie grupa osób, i to pracownika, który faktycznie otrzymał dane świadczenia, a nie któremu świadczenie to postawione zostało do dyspozycji. Skoro w stanie faktycznym ujętym we wniosku nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, wobec tego nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. Sąd rozpoznający sprawę podziela wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie zasada impossibilium nulla obligatio est. Brak bowiem możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego (zob. wyrok NSA z 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1989/08, jak również cytowany wyżej wyrok NSA z 11 stycznia 2011r. - Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Końcowo sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że w przypadku postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej organ (a następnie sąd rozpoznający ewentualną skargę) związany jest stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Przepisy o.p. regulujące wydawanie interpretacji indywidualnych nie dają organowi prawa do domniemywania pewnych elementów stanu faktycznego – tak jak uczynił to Minister Finansów wskazując, że Skarżąca organizując spotkania zapewne zna listę osób, które zgłosiły akces wzięcia w nim udziału. Rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów uwzględni wykładnię zaprezentowaną w niniejszym wyroku. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 146 §1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną orzekając o zakresie w jakim nie może ona być wykonana oraz o kosztach postępowania stosownie do art. 152 i 200 p.p.s.a.