II FSK 1854/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 522/11 w sprawie ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 31 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 522/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę R. D. - zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 31 maja 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 21 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 30 kwietnia 2009 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 323 432 zł oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu ustalonego na dzień likwidacji działalności gospodarczej, tj. na dzień 31 grudnia 2004 r. w wysokości 326 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie prawomocnym wyrokiem z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 144/10 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 grudnia 2009 r. Sąd stwierdził, że organy podatkowe naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasadę prawdy obiektywnej, tj. art. 121 § 1, art. 123 w związku z art. 188 i art. 122, w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z wnioskowanych przez Skarżącego zeznań świadków, którzy nie byli przesłuchani w toku niniejszego postępowania: B. S., J. S., L. G., A. E., K. K., T. K. Naruszenie to, zdaniem Sądu, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Skarżący - biorąc czynny udział w przeprowadzaniu tych dowodów - mógłby wymienionym świadkom zadać pytania, na które odpowiedzi mogłyby doprowadzić do innych niż dotychczasowe ustaleń faktycznych. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ podatkowy został zobowiązany do przeprowadzenia ww. dowodów oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i jego oceny zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w O. wydał zaskarżoną obecnie decyzję z dnia 31 maja 2011 r. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w 2004 r. (od 1 stycznia do 31 grudnia) Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "V.", której przedmiotem była hurtowa sprzedaż kaset video, płyt DVD, etui do kaset i płyt. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w 2004 r. (PIT-36L) Skarżący wykazał przychód w wysokości 4 466 934,95 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 4 427 545,98 zł, dochód - 39 388,97 zł oraz podatek należny w wysokości 4 936,20 zł. Organ odwoławczy podkreślił także, iż w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącego organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy Skarżącego zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów. W zakresie przychodów organ podatkowy stwierdził ich zaniżenie w kwocie 3 577,35 zł. Za podstawę określenia przychodu organ podatkowy przyjął kwoty z faktur, które zostały potwierdzone przez odbiorców, faktur zaewidencjonowanych w urządzeniach księgowych odbiorców, za które dokonano zapłaty. Organ podatkowy stwierdził, że Skarżący wystawiał faktury, które dokumentowały faktycznie zrealizowaną sprzedaż oraz, które nie dokumentowały żadnej sprzedaży. Nadto ustalił, iż nie wszystkie faktury wystawione dla kontrahentów uwzględnione zostały w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ pierwszej instancji stwierdził, że zostały one zawyżone o kwotę ogółem 1 672 718,86 zł, poprzez zawyżenie i zaniżenie kosztów w wyniku niezaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wszystkich faktur korygujących wystawionych przez dostawców, ujęcia w księdze faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, nie ujęcia w remanencie likwidacyjnym towarów handlowych, ujęcia w kosztach kwot z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz niezaewidencjonowania wszystkich zakupów handlowych. W konsekwencji powyższego, organ ten określił wysokość uzyskanego przez Skarżącego przychodu w kwocie 4 470 512,30 zł, kosztów uzyskania przychodów w kwocie 2 754 827,12 zł, dochodu w wysokości 1 715 685,18 zł oraz podatku należnego w kwocie 323 432 zł. Po otrzymaniu prawomocnego wyroku z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 144/10 wraz z aktami sprawy, organ odwoławczy skierował sprawę w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej do organu pierwszej instancji celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania uzupełniającego. W konsekwencji, organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, wskazując na te same podstawy prawne i powołując się na całokształt materiału dowodowego w sprawie. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, wskazując na naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku podkreślił, że rozpoznawana sprawa była już przedmiotem oceny zawartej w wyroku z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 144/10. W związku z tym zakres kognicji Sądu, który dokonuje ponownej oceny, jest ograniczony wyrażoną w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zasadą związania oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Sąd uznał za bezzasadne zarzuty Skarżącego, co do naruszenia zasad postępowania dowodowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, zdaniem Sądu, podatkowy organ odwoławczy wykonał zalecenia wynikające z ww. wyroku z dnia 23 czerwca 2010 r. Natomiast Sąd rozpoznając sprawę pierwotnie nie zakwestionował prawidłowości postępowania dowodowego w pozostałym zakresie. Organ podatkowy rozpoznając ponownie sprawę wykonał dyspozycje Sądu w zakresie przesłuchania świadków. Przesłuchani świadkowie potwierdzili dotychczasowe ustalenia organów podatkowych. Świadek B. S. zeznała, że w 2004 r. jej firma nie sprzedawała kaset i nie wystawiała faktur na rzecz firmy Skarżącego. Identyczne zeznanie złożył świadek J. S. Świadek K. K. podała, że pod wskazanym adresem mieszka od 2003 r. Stwierdziła, że Z. K. nie mieszka pod tym adresem i nie zna go. Świadek L. G. wskazał, że nigdy nie handlował kasetami Video, ani płytami DVD. Nie współpracował z firmą Skarżącego. Nigdy również nie współpracował z firmą B. S.. Świadka A. E. nie przesłuchano, z powodu jej stałej nieobecności w kraju. Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wszystkich faktur korygujących wystawionych przez dostawców, co spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 283 679,21 zł. Ustalenia te poczyniono na podstawie nadesłanych przez dostawców wydruków kont rozrachunkowych, wykazów transakcji, kserokopii faktur korygujących, przeprowadzonych kontroli sprawdzających u kontrahentów i przedłożonych przez Skarżącego dowodów źródłowych zakupu towarów handlowych. Z treści faktur korygujących wynika, iż ich wystawienie było związane ze zwrotem towarów handlowych przez Skarżącego, a w przypadku W. również z udzieleniem rabatu za zrealizowaną w danym kwartale 2004 r. sprzedaż. W konsekwencji powyższego, organ podatkowy skorygował wykazane przez Skarżącego koszty uzyskania przychodów o wartość niezaewidencjonowanych faktur korygujących. W związku z tym, że wszystkie poniesione w 2004 r. wydatki na zakup filmów mają związek z przychodami tego roku, gdyż Skarżący zlikwidował działalność z dniem 31 grudnia 2004 r., korektę tych kosztów należało uwzględnić w kosztach za 2004 r. W konsekwencji Sąd uznał, że wbrew stanowisku Skarżącego, organ podatkowy nie zaniechał właściwego ustalenia stanu faktycznego i prawidłowego umotywowania decyzji. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucił naruszenie następujących przepisów: 1) art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. uchybienie przepisom postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: a) art. 1 § 2 w zw. z art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", w zw. z art. 3 § 1, w zw. z art. 151, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 15, w zw. z art. 17 § 1, art. 121 § 1, w zw. 2 art. 191, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 188, art. 199a § 3 i art. 210 § 4, art. 281, w zw. z art. 229 oraz art. 192, w zw. z art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w wyniku czego ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji, nie jest prawidłowy, w wyniku czego doszło do utrzymania w mocy błędnych decyzji zawierających nieprawidłowe ustalenia faktyczne; b) art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że ustalenia faktycznie w sprawie są prawidłowe, a także przez brak analizy zarzutów skargi w konfrontacji z materiałami dowodowymi sprawy oraz ustaleniami organów podatkowych; c) zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji normy art. 151 P.p.s.a. zamiast zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) tej ustawy, nakazującej uwzględnienie skargi, w związku z naruszeniami prawa wymienionymi powyżej; 2) art. 174 pkt 1 P.p.s.a., polegające na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez: a) akceptację błędnej wykładni przez organy podatkowe, przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez nieuzasadnione przyjęcie, bez oparcia w materiale dowodowym, że Skarżący dokonywał wydatków związanych z prowadzoną działalnością, ale nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, a więc określenie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie nieudowodnionej hipotezy, że część wydatków udokumentowano fikcyjnymi fakturami (V. B. S. z L., W. z P.), część wydatków nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, część natomiast została zaniżona, część natomiast - zawyżona poprzez niezaewidencjonowanie części faktur; b) aprobatę zastosowania przez organy podatkowe norm prawa materialnego wskazanych wyżej, do nieprawidłowo i całkowicie dowolnie ustalonego stanu sprawy, co skutkuje niewłaściwym skonfrontowaniem tak ustalonego stanu sprawy z hipotezą normy prawnej; c) akceptację błędnej wykładni przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, bez oparcia w materiale dowodowym, że Skarżący nie zaliczył faktur korygujących wystawionych w 2005 r. i w 2004 r. dostarczonych w 2007 r. oraz faktur korygujących bez żadnego potwierdzenia odbioru, wystawionych bez wiedzy Skarżącego i bez dostarczenia mu ich. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Mając na uwadze treść tej skargi, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w nieprawidłowym formułowaniu i uzasadnianiu zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. W pierwszym zarzucie rozpoznawanej skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 1 § 2 P.u.s.a. w związku z wymienionymi dalej 22 (dwudziestoma dwoma) przepisami trzech ustaw, tj. P.u.s.a., P.p.s.a. i Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora tej skargi, w wyniku naruszenia tych wszystkich przepisów Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę wyrokowania nieprawidłowo ustalony przez organy podatkowy stan faktyczny. Tak skonstruowany zarzut, zawierający "zbitkę" rozlicznych, często niepowiązanych ze sobą przepisów, o bardzo zróżnicowanej zawartości normatywnej, jest zupełnie nieczytelny, a poza tym nie podaje, jak zwykle się to czyni i co jest prawidłowe, opisu sposobu naruszenia wskazanych przepisów, a jedynie określa domniemany skutek tego naruszenia, właśnie w postaci zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Natomiast przytoczone w dalszej części skargi kasacyjnej uzasadnienie na poparcie postawionego zarzutu dotyczy jedynie części wymienionych w nim jako naruszone przepisów, a niezależnie od tego w wielu fragmentach jest bardzo ogólnikowe. Najistotniejsze w aspekcie skuteczności zarzutu odnoszącego się do naruszenia przepisów procesowych jest jednak to, że autor skargi kasacyjnej podnosząc w tym zakresie zastrzeżenia wobec organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, w ogóle nie uwzględnił faktu, że sprawa, której przedmiotem było określenie Skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. była już przedmiotem oceny wyrażonej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 144/10, na co słusznie zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku tegoż Sądu powołując w tej mierze art. 153 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji zasadnie wyeksponował w tym uzasadnieniu istotną dla rozstrzygnięcia sprawy funkcję tego przepisu poddając go analizie, tak w ujęciu teoretycznym i ogólnym, jak i w konkretnym odniesieniu do rozpoznawanej sprawy. Przepis ten stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna dotyczy więc właściwego zastosowania konkretnego przepisu prawa w indywidualnej sprawie. Ocena prawna wyrażona przez sąd musi pozostawać w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia sądu, tylko wtedy można bowiem mówić o związaniu tą oceną w sprawie, w której to rozstrzygnięcie zapadło. W orzecznictwie podkreśla się również, że ocena prawna może także dotyczyć stanu faktycznego, a w szczególności poprawności lub wadliwości określonych, poczynionych w sprawie przez organy administracji (podatkowe) ustaleń faktycznych. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1328/10). W rozpoznawanej sprawie wspomniany wyżej prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 czerwca 2010 r. był dla Skarżącego korzystny w tym sensie, iż uchylił zaskarżoną decyzję podatkowego organu odwoławczego. Sąd dopatrzył się naruszenia zasady zaufania do organów i zasady przekonywania, poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenia o powinności dokonania przez Skarżącego korekty zeznania podatkowego, podczas gdy w kwietniu 2007 r. wszczęte zostało wobec niego postępowanie kontrolne. Ponadto Sąd wskazał na naruszenie art. 121 i art. 123 w związku z art. 188 i art. 122, w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z wnioskowanych przez Skarżącego zeznań sześciu świadków. Sąd zalecił przeprowadzenie tych dowodów oraz wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego i jego ocenę zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. W pozostałym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowych, zaś odniesienie się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego uznał za przedwczesne. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku, iż organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę wykonał zalecenia Sądu, które zostały zawarte w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 144/10. Ocena ta nie została skutecznie podważona w skardze kasacyjnej, jako że nie został w niej sformułowany zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. Stąd też, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut - skądinąd jak już wspomniano w znacznej mierze bardzo ogólnikowo uzasadniony, odnoszący się do nieprawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez naruszenie rozlicznych przepisów procedury podatkowej i oparty na stwierdzeniach o odmowie przeprowadzenie przez organy podatkowe wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, niedopuszczeniu w znacznej części postępowania pełnomocnika Skarżącego, całkowicie jednostronnej i nieobiektywnej argumentacji organów podatkowych, itd. - nie mógł być skuteczny. Należy podkreślić, iż przepisy procedury sądowoadministracyjnej zawierają określone gwarancje procesowe, w ramach których strona może kwestionować niekorzystne dla niej ustalenia i rozstrzygnięcia organów podatkowych, a następnie w toku instancyjnym, wyrok sądu pierwszej instancji. Jeżeli strona z tych gwarancji i uprawnień procesowych na odpowiednim etapie postępowania nie korzysta, to z racji przyjętych w procedurze rozwiązań prawnych, w tym przypadku art. 153 P.p.s.a., jej pozycja procesowa ulega istotnemu osłabieniu, nie może już bowiem na dalszych etapach tego postępowania skutecznie zakwestionować przesądzonych już wcześniej kwestii. Nie chodzi przy tym o to, czy formułowane zarzuty są zasadne, czy też nie, lecz o to, że na danym etapie sprawy nie mogą już być skutecznie podnoszone. Stąd też, wobec jednoznacznie wyrażonego stanowiska w prawomocnym wyroku bezzasadne jest teraz, w celu podważenia tego stanowiska, wskazywanie na uchybienia w postępowaniu dowodowym i poprzez to niewyjaśnienie różnych elementów stanu faktycznego. Uregulowania zawarte w art. 153 P.p.s.a. mają zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu. Mogłoby się tak stać, gdyby Sąd pierwszej instancji nie bacząc na powyższy przepis ponownie przystąpił do analizy sprawy w zakresie, w jakim domagał się tego Skarżący. Dotyczy to także podnoszonej w skardze kasacyjnej kwestii niewłaściwości podatkowego organu odwoławczego i formułowanego na tej podstawie zarzutu naruszenia art. 15 w związku z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy więc wskazać, że art. 153 P.p.s.a. powinien być oceniany w ścisłym związku z art. 134 § 1 tej ustawy, który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego, w związku z art. 1 § 2 P.u.s.a., trzeba wyciągnąć wniosek, że sąd pierwszej instancji bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego do tego sądu aktu. Wynikający z tego przepisu, tj. art. 134 § 1 P.p.s.a., brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 - ONSAiWSA nr 1, poz. 1, s. 36 uzasadnienia). Badanie przez sąd zgodności z prawem zaskarżonego do tego sądu aktu administracyjnego obejmuje zarówno kwestie proceduralne, a więc, m.in. prawidłowość oceny materiału dowodowego, jak też dokonanych ustaleń faktycznych, zastosowanie i wykładnię przepisów prawa materialnego oraz także właściwość organów. Stwierdzone ewentualne uchybienie w tym ostatnim zakresie obarczone jest sankcją nieważności decyzji. Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, we wspomnianym już wielokrotnie wyroku z dnia 23 czerwca 2010 r. nie stwierdzono nieważności zaskarżonej decyzji. Z tożsamych - jak omówione wyżej - względów, bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że ustalenia faktyczne w sprawie są prawidłowe, a także brak analizy i odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi w konfrontacji z materiałami dowodowymi sprawy oraz ustaleniami organów podatkowych. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty akceptacji przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni dokonanej przez organy podatkowe art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f. Sądząc ze sposobu sformułowania tych zarzutów autor skargi kasacyjnej nieprawidłowo pojmuje tę postać naruszenia prawa materialnego, którą stanowi błędna jego wykładnia. Poprzez błędną wykładnię należy rozumieć nieprawidłowe odczytanie normy prawnej, wypaczające jej sens i treść. Formułując tego rodzaju zarzut w skardze kasacyjnej należałoby zatem podać, gdzie tkwił błąd w rozumowaniu Sądu i jak dany przepis powinien być rozumiany. Natomiast w ujęciu rozpoznawanej skargi kasacyjnej owa błędna wykładnia wskazanych wyżej przepisów u.p.d.o.f., pomijając już fakt, iż nie wyjaśniono, do której z kilkudziesięciu jednostek redakcyjnych, na które podzielony jest art. 23 u.p.d.o.f., zarzut ten się odnosi, miałaby polegać na "nieuzasadnionym przyjęciu, bez oparcia w materiale dowodowym, że Skarżący dokonywał wydatków związanych z prowadzoną działalnością, ale nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, a więc określenie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie nieudowodnionej hipotezy, że część wydatków dokumentowano fikcyjnymi fakturami (...)" oraz na "nieuzasadnionym przyjęciu, bez oparcia w materiale dowodowym, że Skarżący nie zaliczył faktur korygujących wystawionych w 2005 r. i 2004 r. dostarczonych w 2007 r. oraz faktur korygujących bez żadnego potwierdzenia odbioru, wystawionych bez wiedzy Skarżącego i bez dostarczenia mu ich." Tak sformułowane zarzuty nie mają nic wspólnego z błędną wykładnią powyższych przepisów, lecz stanowią próbę niedopuszczalnego kwestionowania ustaleń faktycznych, poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego. Skoro więc, mając na uwadze wcześniejsze wywody, sformułowane w skardze kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuty, okazały się niezasadne, oznacza to, iż nie został skutecznie podważony stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe i uznany za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. Konsekwencją bezzasadności zarzutów natury procesowej podniesionych w skardze kasacyjnej wobec zaskarżonego wyroku jest również i to, iż także Naczelny Sąd Administracyjny przy dokonywaniu oceny zasadności zarzutów tej skargi kasacyjnej, dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, związany jest stanem faktycznym przyjętym w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji. W sytuacji zaś, gdy zasadniczym elementem tego niepodważonego skutecznie stanu faktycznego było również i to, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie ma podstaw, aby za zasadny uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut zastosowania ww. przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f. Z kolei zarzut naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. nie miał charakteru samoistnego, w tym sensie, że naruszenie tych przepisów mogłoby tylko stanowić konsekwencję naruszenia innych przepisów procesowych, bądź prawa materialnego, czego jednak w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono. Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego, stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlegała oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku z § 6 pkt 7 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).