II FZ 182/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Stanisław Bogucki po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia Dyrektora Izby Skarbowej w G. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1009/11 w zakresie zawieszenia postępowania sądowego w sprawie ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. postanawia uchylić zaskarżone postanowienie. 1. Postanowieniem z dnia 3 stycznia 2012 r., I SA/Gd 1009/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zawiesił postępowanie w sprawie ze skargi K. D. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 25 lipca 2011 r., nr [...], wydaną w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed Sądem pierwszej instancji: 2.1. Uzasadniając swoje postanowienie WSA w Gdańsku podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 25 lipca 2011 r. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 10 czerwca 2010 r. w części poprzez obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. z kwoty 17.767,00 zł do kwoty 13.029,00 zł. Jako podstawę rozstrzygnięcia organy podatkowe wskazały m.in. art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej w dalszej części jako: "u.p.d.o.f."), który stanowi, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu. 2.2. Na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżąca wniosła skargę do WSA w Gdańsku żądając jej uchylenie w całości. 3. Postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku: 3.1. Zawieszając postępowanie w sprawie WSA w Gdańsku podał, że z informacji posiadanych przez tenże Sąd wynika, że do Trybunału Konstytucyjnego została skierowana skarga konstytucyjna o sygn. akt SK 18/09 o zbadanie zgodności: (1) art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; powoływanej w dalszej części w skrócie: Konstytucja RP) w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, odczytywanej w zw. z ust. 3 art. 64 Konstytucji RP, ze względu na naruszenie praw ekonomicznych podatników poprzez ingerencję w ich prawo własności, wyrażające się w obciążeniu podatnika obowiązkiem zapłaty podatku w wysokości 75% ustalonego przez organ podatkowy dochodu, co w rzeczywistości skutkuje pozbawieniem podatnika niemalże całego niezgłoszonego do opodatkowania dochodu i wykazuje cechy zbliżone do konfiskaty mienia, naruszającej istotę prawa własności; (2) art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z art. 46 Konstytucji RP w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP przez to, że upoważniając organ podatkowy do orzekania o faktycznym przepadku na rzecz Skarbu Państwa 75% dochodów wypracowanych przez podatników, którzy nie ujawnili wszystkich źródeł przychodu, pod pozorem zryczałtowanego podatku dochodowego, narusza konstytucyjnie ustanowioną wyłączność sądu do orzekania o przepadku rzeczy oraz prawo do sądu; (3) art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ze względu na zastosowanie środka o rzeczywistym charakterze sankcji polegającej na konfiskacie 75% mienia uzyskanego w sposób niewykazany legalnie pod pozorem "zryczałtowanego podatku dochodowego", z art. 2 oraz art. 42 ust. 1 Konstytucji RP, które nakazują ustawodawcy takie określanie czynu zabronionego (jego znamion), aby zarówno dla adresata normy o charakterze prawnokarnym, jak i organów stosujących prawo i dokonujących odkodowania treści regulacji w drodze wykładni danej normy, zakres jej zastosowania oraz rzeczywisty charakter nie budziły wątpliwości; (4) art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ze względu na dopuszczenie stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez cytowaną ustawę jako "zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" i odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo przestępstwo skarbowe na podstawie art. 54 Kodeksu karnego skarbowego, z art. 2 Konstytucji RP; (5) art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie środka, w postaci opodatkowania ujawnionych przez organ podatkowy dochodów w wysokości 75% dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, który to środek nie jest instrumentem koniecznym i nieodzownym do zrealizowania postulatu powszechnego opodatkowania podatkiem dochodowym wszystkich grup osób fizycznych, przyświecającego ustawodawcy przy konstruowaniu kwestionowanej w sprawie instytucji; (6) art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. rozumianego w ten sposób, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku, z uwagi na restrykcyjny i penalny charakter cytowanych przepisów, z wzorcem konstytucyjnym wynikającym z normy art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, statuującym zasadę domniemania niewinności osób poddanych represjom o charakterze quasi-karnym; (7) art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej w skrócie jako "O.p.") z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, ze względu na naruszenie praw ekonomicznych podatników przez pozbawienie ich możliwości powoływania się na zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych z upływem pięcioletniego okresu od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, wskutek wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i wydłużającej ustawowy bieg przedawnienia tychże zobowiązań do granic nieokreślonych jakimikolwiek ramami czasowymi. 3.2. Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. W ocenie WSA w Gdańsku w rozpoznawanej sprawie wystąpiła przesłanka, o której mowa w przytoczonym powyżej przepisie, albowiem ocena zgodności z Konstytucją RP ustawowej podstawy do wydania zaskarżonej decyzji dokonana przez Trybunał Konstytucyjny niewątpliwie będzie miała wpływ na wyrok sądu administracyjnego, którym dokonuje się kontroli legalności tego aktu. 3.3. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności WSA w Gdańsku, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., postanowił zawiesić z urzędu postępowanie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. SK 18/09. 4. Stanowisko Dyrektora IS w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 4.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego zażalenie na w.w. postanowienie WSA w Gdańsku Dyrektor IS zaskarżył je w całości i zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. 4.2. Uzasadniając zażalenie Dyrektor IS stwierdził, że zawieszenie postępowania powinno być uzasadnione ze względów celowości, sprawiedliwości, jak i ekonomiki procesowej. Powyższe okoliczności Sąd podejmujący rozstrzygnięcie oparte na art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a powinien oceniać w kontekście konieczności rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki, co ma niebagatelne znaczenie w świetle konstytucyjnego nakazu rozpoznania spraw bez zbędnej zwłoki (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) oraz zasady szybkości postępowania sądowoadministracyjnego (art. 7 p.p.s.a.). Dyrektor IS podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2011 r., P 90/08, zajął się kwestią charakteru konstrukcji opodatkowania dochodów nieujawnionych, stwierdzając iż unormowaniom zawartym w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie można przypisać charakteru sankcji podatkowej. Zawarta w tym orzeczeniu ocena Trybunału wskazywać pozwala, że rozstrzygnięcie w sprawie skargi o sygn. SK 18/09 najpewniej nie wpłynie na postępowanie przed WSA w Gdańsku zainicjowane przez skarżącą. W przypadku odmiennej oceny przez Trybunał Konstytucyjności w.w przepisów prawnych przy niekorzystnym rozstrzygnięciu sprawy przez WSA w Gdańsku skarżącej przysługiwać będzie prawo do zainicjowania wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zażalenie Dyrektora IS ma usprawiedliwione podstawy, a postanowienie WSA w Gdańsku nie odpowiada prawu, dlatego podlega oddaleniu. 5.2. Działając na podstawie art. 125. § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Sąd może zawiesić postępowanie z uwagi na prejudycjalność takiego toczącego się postępowania, którego wynik będzie miał wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Warunkiem skorzystania z tej podstawy zawieszenia postępowania jest wystąpienie sytuacji, w której to inne postępowanie jest już rozpoczęte. Celowość zawieszenia postępowania przez sąd administracyjny na podstawie pkt 1 § 1 art. 125 § 1 p.p.s.a. powinna być analizowana z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego, zakończonego zaskarżoną decyzją lub innym aktem, jak i przesłanek do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego na skutek rozstrzygnięcia wydanego w innym już toczącym się postępowaniu. Sytuacja z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. dotyczy okoliczności, w której występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, a sąd nie jest władny samodzielnie tego zagadnienia rozstrzygnąć. W takiej sytuacji zawieszenie postępowania pozostającego w związku ze wspomnianym zagadnieniem wstępnym może okazać się konieczne (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2005 r., GSK 1249/04, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/; postanowienie NSA z dnia 9 marca 2006 r., II FZ 159/06, niepubl.). Zauważyć także należy, że ekonomia procesowa, a także względy sprawiedliwości, mogą przemawiać za potrzebą zawieszenia postępowania w razie badania przez TK kwestii zgodności z Konstytucją lub aktami wyższego rzędu aktu normatywnego, który stanowił podstawę do wydania zaskarżonego orzeczenia. Zadaniem sądu administracyjnego jest bowiem kontrola zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Wobec tego zjawiskiem wysoce niepożądanym i utrudniającym praworządne działanie administracji jest odmienne stanowisko sądu, co do wykładni i stosowania prawa w sprawach o analogicznym lub zbliżonym stanie prawnym i faktycznym. Celowość podjęcia na podstawie przepisu art. 125 § 1 p.p.s.a. decyzji o zawieszeniu postępowania pozostawiona została ocenie sądu. Jak się przy tym podkreśla, uznanie to nie może być dowolne. Stąd też obowiązkiem sądu jest rozważenie, a w konsekwencji i wyjaśnienie przesłanek uzasadniających zawieszenie postępowania w sprawie (por. postanowienie NSA z dnia 25 marca 2005 r., I FZ 134/05, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 5.3. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, należy ocenić, że WSA w Gdańsku nie przedstawił w uzasadnieniu swojego postanowienia racji wykazujących celowość zawieszenia postępowania. Sąd pierwszej instancji jedynie przedstawił zakres skargi konstytucyjnej w sprawie o sygn. akt SK 18/09 i wyraził pogląd o "niewątpliwym" wpływie przyszłego rozstrzygnięcia TK na rozpoznawaną sprawę. Tymczasem nie można odmówić trafności argumentowi Dyrektora IS, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2011 r., P 90/08, zajął już stanowisko, co do konstytucyjności konstrukcji opodatkowania dochodów nieujawnionych. Zawarta w tym orzeczeniu ocena TK pozwala przewidywać, że rozstrzygnięcie w sprawie skargi o sygn. SK 18/09 najpewniej nie wpłynie na postępowanie przed WSA w Gdańsku zainicjowane przez skarżącą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego powinno być uzasadnione ze względów celowości, sprawiedliwości, jak również ekonomiki procesowej. O ile celowość zawieszenia postępowania w sprawie nie została uzasadniona przez Sąd pierwszej instancji, to ponadto ekonomia procesowa (zabezpieczona przez art. 45 ust. 1 Konstytucji RP i art. 7 p.p.s.a.) przemawia za kontynuowaniem postępowania zgodnie z żądaniem Dyrektora IS. 5.4. Należy podkreślić, że w przypadku odmiennej niż dotychczasowa oceny przez TK w.w przepisów u.p.d.o.f. przy niekorzystnym rozstrzygnięciu sprawy przez WSA w Gdańsku skarżącej przysługiwać będzie prawo do zainicjowania wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego. Tak więc możliwość poszukiwana przez nią ochrony sądowej jest instytucjonalnie zagwarantowana. 5.5. Uwzględniając powyższe okoliczności oraz mając na względzie zasadę ekonomii procesowej, wyrażoną w art. 7 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 w związku z art. 197 § 1 i 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.