I FSK 519/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 49/11 w sprawie ze skargi A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 listopada 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999r. po wznowieniu postępowania oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 października 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 49/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 5 listopada 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług po wznowieniu postępowania. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 5 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej: - uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 31 maja 2010 r. umarzającą wznowione z urzędu postępowania podatkowe zakończone ostatecznymi decyzjami Urzędu Skarbowego w S. z 10 lipca 2000 r. w sprawie określenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. oraz z 10 lipca 2000 r. w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wskazany okres w części dotyczącej umorzenia wznowionego z urzędu postępowania zakończonego ostateczną decyzją z 10 lipca 2000 r. w sprawie określenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r., a orzekając co do istoty sprawy odmówił uchylenia wskazanej ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego z 10 lipca 2000 r. w sprawie określenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. w całości z uwagi na niestwierdzenie istnienia przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, - w pozostałej części, tj. w części dotyczącej umorzenia wznowionego z urzędu postępowania zakończonego ostateczną decyzją z 10 lipca 2000 r. w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że spółka 6 stycznia 2000 r. złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 1999 r., w której wykazała zwrot na rachunek bankowy kwoty 1.760.000,00 zł z tytułu zakupu środka trwałego o wartości netto 8.000.000,00 zł, podatek VAT 1.760.000,00 zł. Decyzją z 10 lipca 2000 r. Urząd Skarbowy określił spółce w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 664.799,00 zł, kwotę zaległości podatkowej w wysokości 1.095.343,00 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 205.147,30 zł. Równocześnie decyzją z 10 lipca 2000 r. organ ten ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. w wysokości 328.343,00 zł. Organ ten bowiem stwierdził nieprawidłowości polegające na naruszeniu przez spółkę § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d oraz § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm.) poprzez wykazanie w deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r. sprzedaży robót budowlano-remontowych udokumentowanych fakturą VAT z 31 grudnia 1999 r., podczas gdy sprzedaż ta winna być wykazana w deklaracji VAT-7 za styczeń 2000 r. oraz nieopodatkowanie i niewykazanie w deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r. zaliczek pobranych na poczet robót budowlanych, budowy mieszkań na wynajem, które nie stanowiły 50 % ceny tych usług. Decyzje te stały się ostateczne, bowiem spółka uchybiła terminowi do wniesienia odwołań od nich. Postanowieniem z 16 listopada 2001 r. Urząd Skarbowy działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 1 i § 2 oraz art. 244 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), wznowił z urzędu wobec spółki postępowania podatkowe zakończone decyzjami ostatecznymi z 10 lipca 2000 r. Ujawniono bowiem nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody mające wpływ na wcześniejsze ustalenia dotyczące rozliczenia z tytułu podatku VAT za grudzień 1999 r. nieznane organowi w dniu wydania tych decyzji. Decyzjami z 12 grudnia 2001 r. Urząd uchylił w całości decyzje z 10 lipca 2000 r. oraz określił w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 1.095.201,00 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. w wysokości 856.602,00 zł. Organ stwierdził, że spółka na skutek obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury z 31 grudnia 1999 r. dokumentującej zakup nieruchomości od P. Sp. z. o. o. naruszyła § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. z uwagi na nieważność tej czynności (art. 58 Kodeksu cywilnego). Faktura ta nie stanowiła więc podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W wyniku złożonego odwołania Izba Skarbowa w K. decyzją z 24 kwietnia 2003 r. uchyliła w części decyzje organu pierwszej instancji i określiła w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 24.210,00 zł, kwotę zaległości podatkowej w wysokości 1.760.000,00 zł z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu w okresie od 2 lutego 2000 r. do 26 lipca 2000 r. oraz w wysokości 664.657,00 zł w okresie od 27 lipca 2000 r. do 12 grudnia 2001 r., odsetki za zwłokę od wskazanych zaległości do dnia wydania decyzji przez Urząd Skarbowy w wysokości 748.447,80 zł oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 528.000,00 zł. Organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał opodatkowanie przez organ pierwszej instancji zaliczek pobranych na poczet robót budowlanych, które nie stanowiły 50 % umówionej ceny kosztów budowy mieszkań. W wyniku wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 27 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 1154/03 uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie tego Sądu dopóki nie zapadną prawomocne rozstrzygnięcia sądowe co do zgodności ksiąg wieczystych z rzeczywistością nie można zasadnie stwierdzić, że z braku uprawnienia zbywcy do rozporządzania nieruchomością, o której w sprawie chodzi, strona skarżąca nie nabyła owej nieruchomości. W pozostałych istotnych kwestiach rozstrzygniętych w zaskarżonej decyzji, a wykraczających poza zakres sporny między stronami, WSA wskazał, że organ odwoławczy zajął stanowisko sprzeczne z przepisami prawa materialnego. Skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od tego wyroku oddalił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 27 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1130/05. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 2 lutego 2007 r. uchylił w całości wydane w wyniku wznowienia decyzje Urzędu Skarbowego z 12 grudnia 2001 r. i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, którą Sąd oddalił prawomocnym wyrokiem z 8 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 649/07. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego, pomimo zastrzeżeń Prokuratorii Generalnej Skarbu Państwa, pismem z 12 marca 2009 r. podtrzymał wniosek o wystąpienie z powództwem przeciwko spółce skarżącej w celu wyeliminowania z obrotu prawnego umowy sprzedaży z 30 grudnia 1999 r., powołując się na treść uzasadnienia wyroku WSA w Gliwicach z 27 maja 2004 r. Prokuratoria Generalna Skarbu Państwa złożyła pozew przeciwko spółce o stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży z 30 grudnia 1999 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł do Prokuratorii Generalnej Skarbu Państwa o wycofanie pozwu o stwierdzenie nieważności tej umowy, bowiem nastąpiło przedawnienie zobowiązania z dniem 1 maja 2007 r. W tej sytuacji Sąd Okręgowy w W. postanowieniem z 27 kwietnia 2010 r. umorzył postępowanie w sprawie o sygnaturze ..., a następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 31 maja 2010 r. umorzył postępowania podatkowe wznowione z urzędu wobec spółki, bowiem stało się ono bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Wznowienie postępowania podatkowego w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. również stało się bezprzedmiotowe, a więc zaistniały pozytywne przesłanki umorzenia wznowionego postępowania w tej kwestii. Spółka odwołała się od tej decyzji, bowiem organ pierwszej instancji nie uwzględnił, że zobowiązanie podatkowe w tej sprawie było zabezpieczone ustanowioną w toku postępowania egzekucyjnego hipoteką, a więc nie uległo przedawnieniu. Nadto wycofanie pozwu ze zrzeczeniem się roszczenia skutkuje tym, że w świetle wyroku WSA w Gliwicach organ podatkowy nie może kwestionować dokonanego przez spółkę rozliczenia podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją reformatoryjną z 5 listopada 2010 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 31 maja 2010 r. w części dotyczącej umorzenia wznowionego z urzędu postępowania zakończonego ostateczną decyzją Urzędu Skarbowego z 10 lipca 2000 r. w sprawie określenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r., a orzekając co do istoty sprawy odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego z 10 lipca 2000 r. w całości z uwagi na niestwierdzenie istnienia przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W pozostałej części, tj. w części dotyczącej umorzenia wznowionego z urzędu postępowania zakończonego ostateczną decyzją Urzędu Skarbowego z 10 lipca 2000 r. w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 31 maja 2010 r. 3. W skardze na decyzję organu odwoławczego z 5 listopada 2010 r. spółka zarzuciła jej w części, w jakiej decyzja ta odmawia uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z 10 lipca 2000 r., naruszenie art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieorzeczenie co do istoty sprawy w zakresie zobowiązania podatkowego, przy jednoczesnym orzeczeniu co do istoty sprawy w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, naruszenie art. 207 § 2, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez ponownego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego i orzeczenia co do istoty sprawy w zakresie zobowiązania podatkowego za grudzień 1999 r. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skargę należało oddalić jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Sąd ten przypomniał, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W przypadku niestwierdzenia istnienia tych wyjątkowych przesłanek organ badający te kwestie wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, nie rozpoznając ponownie sprawy co do jej istoty. W tej zaś sprawie mimo iż organ wznowił postępowanie z uwagi na dowody, które przesądzały o nieważności umowy, co powodowało, że faktura z 31 grudnia 1999 r. nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, nie udało się uzyskać oczekiwanych wyników postępowania wznowieniowego i z tego względu organ wydał zaskarżoną decyzję. W kwestii zaś dodatkowego zobowiązania podatkowego WSA wskazał, że będące jego podstawą przepisy zostały uchylone, a przepisy przejściowe nakazywały do spraw wszczętych i nie zakończonych decyzją ostateczną przed 1 grudnia 2008 r. stosować przepisy w znowelizowanym brzmieniu. Skoro wszczęcie postępowania wznowieniowego miało miejsce 16 listopada 2001 r. i postępowanie to nie zakończyło się przed dniem 1 grudnia 2008 r., to w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji 31 maja 2010 r. należało umorzyć postępowanie w tym zakresie. W opinii WSA odmienna sytuacja dotyczy natomiast rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. W tej kwestii należało bowiem dokonać oceny, czy w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania. Nie można było natomiast uznać, że przedmiotem postępowania wznowieniowego było ustalenie należności z tytułu podatku od towarów i usług, a zatem nie można było stwierdzić bezprzedmiotowości tego postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy winien był na mocy art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odmówić uchylenia decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym, gdyż nie stwierdzono istnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. organ podatkowy nie osiągnął celu, dla jakiego prowadzono postępowanie, gdyż dokumenty, które wpłynęły do organu podatkowego 16 maja 2001 r. nie pozwoliły na podważenie mocy prawnej aktu notarialnego z 30 grudnia 1999 r., zaś próby weryfikacji, czy kontrahent skarżącej miał prawo rozporządzać przedmiotem umowy, nie powiodły się. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się dwoistości stanowiska zajmowanego przez organ odwoławczy. Nie stwierdził również naruszenia art. 207 § 2, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza że skarżący nie wskazał, na czym naruszenie powołanych przepisów prawa miałoby polegać. 6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, mimo że decyzja ta, nie stwierdzając istnienia przesłanki wznowienia postępowania, wydana została na niekorzyść skarżącej. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. 8.1. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 8.2. Zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. 9.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 234 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej nie dzieli się na punkty i litery, wskazać przy tym należy, że reguluje on kwestie związane z doręczaniem pism. Ze skargi kasacyjnej nie wynika, w jaki sposób w tej sprawie miałoby dojść do naruszenia tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma więc możliwości oceny tego zarzutu. 9.2. Wskazując jedynie na naruszenie art. 234 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, skarżąca pomija to, że sprawa ta toczyła się w trybie nadzwyczajnym w ramach wznowienia postępowania. Po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego rodzaje rozstrzygnięć, zarówno w odniesieniu do sytuacji, gdy organ stwierdzi istnienie przesłanek wznowienia, jak i w przypadku braku ich stwierdzenia, zostały określone w art. 245 Ordynacji podatkowej. Właśnie ten ostatni przepis był podstawą wydania kwestionowanej decyzji. Brak wskazania w skardze kasacyjnej na jego naruszenie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę, czy faktycznie decyzja organu odwoławczego w zakresie kwestionowanym wydana na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej narusza zakaz reformationis in peius (orzekania na niekorzyść) określony w art. 234 Ordynacji podatkowej. 10. Wobec powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieskuteczne, należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak sentencji.