I SA/Gl 112/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2011 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] Znak [...] określającej A.W. ( W. ) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...]zł, z tytułu dokonanej w dniu [...] sprzedaży nieruchomości, położonej w K., składającej się z działek oznaczonych numerami geodezyjnymi [...] i [...] o łącznej powierzchni 895 m. kw. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że umową z dnia [...] zawartą w formie aktu notarialnego, wpisanego do repertorium [...] Kancelarii Notarialnej notariusz A.L. pod numerem [...], A.W. dokonała odpłatnego zbycia przysługującego jej jako współwłaścicielowi udziału (wynoszącego ½ ) w nieruchomości położonej w K., składającej się z działek oznaczonych numerami geodezyjnymi [...] i [...] o łącznej powierzchni 895 m. kw. zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. określił A.W. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości [...]zł z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości. Podjęte rozstrzygnięcie uzasadnione zostało stwierdzeniem, iż uzyskany ze sprzedaży przychód nie podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w części wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego w A Bank SA [...] w L., którym częściowo spłacono kredyt budowlano – hipoteczny zaciągnięty w dniu [...] w Banku B S.A. II O/K. na sfinansowanie budowy domu jednorodzinnego położonego w K. przy ul. [...], na działkach nr [...],[...],[...], objętych księgą wieczystą KW nr [...]. Organ uznał ponadto, że zwolnieniu od opodatkowania nie podlega ta część kredytu, którą wydatkowano na dowolny cel konsumpcyjny. W odwołaniu z dnia 09.12.2009 r. A.W. zakwestionowała trafność podjętego rozstrzygnięcia, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, z uwagi na nieprawidłową wykładnię przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a i e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji – niewłaściwe ich zastosowanie. Decyzją z dnia [...] Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił zaskarżoną decyzją w całości i przekazał sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Podjęte rozstrzygnięcie uzasadnione zostało nie wyjaśnieniem istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne ustalenie, czy wydatki poniesione przez podatniczkę na cele mieszkaniowe (tj. budowę budynku mieszkalnego) zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z kredytu, który spłacono przychodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości, a tym samym, czy poniesienie owych wydatków stanowiło realizację przesłanek zwolnienia podatkowego, określonych przepisami art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznano ponadto, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadniał przyjętej przez organ podatkowy pierwszej instancji tezy, jakoby część udzielonego podatniczce kredytu w kwocie [...]zł przeznaczono na sfinansowanie budowy budynku mieszkalnego. Decyzją z dnia [...] Nr [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. określił A.W. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...]zł, z tytułu dokonanej w dniu [...] sprzedaży nieruchomości, położonej w K., składającej się z działek oznaczonych numerami geodezyjnymi [...] i [...] o łącznej powierzchni 895 m. kw. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia stwierdzono, iż w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnieniu od opodatkowania podlega kwota [...]zł, na którą składają się: a) wydatek na nabycie w dniu [...] nieruchomości położonej w K. wraz z kosztami aktu notarialnego, pomniejszony o kwotę zwolnioną od opodatkowania decyzją organu z dnia [...] Nr [...], kończącą postępowanie w sprawie opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu dokonanej, w dniu [...] sprzedaży nieruchomości (łącznie [...]zł), b) wydatek na nabycie w dniu [...] udziału w niezabudowanej nieruchomości, powiększony o koszty sporządzenia aktu notarialnego (łącznie [...]zł ), c) wydatki związane z budową domu, udokumentowane fakturami (łącznie [...]zł ). Organ I instancji przyjął natomiast, że w zakresie zwolnienia określonego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e nie mieszczą się wydatki poniesione na spłatę kredytu, udzielonego podatniczce przez A Bank S.A. w K. – Oddział [...] w L., na podstawie umowy z dnia [...], Nr [...]: 1. w celu spłaty innego kredytu, pożyczki, 2. w celu zapłaty prowizji od kredytu, składki ubezpieczeniowej, 3. na dowolny cel konsumpcyjny. Organ przyjął ponadto, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził tezy, jakoby środki przyznane podatniczce w ramach kredytu zaciągniętego na "dowolny cel konsumpcyjny" zostały wydatkowane na budowę domu mieszkalnego. W odwołaniu z dnia 09.09.2010 r. podatniczka wniosła o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. dnia [...], Nr [...], oraz umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego polegające na nieprawidłowej wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie. W uzasadnieniu odwołania podatniczka podniosła, że: 1. organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygnął wszelkie wątpliwości na niekorzyść strony dostosowując się w bezkrytyczny sposób do wytycznych organu II instancji, 2. w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym spełniona została ustawowa przesłanka zastosowania zwolnienia od opodatkowania, bowiem przychód ze sprzedaży nieruchomości wydatkowany został na spłatę kredytu hipotecznego, 3. wbrew stanowisku organu podatkowego zaciągnięty kredyt refinansowy służył zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, 4. w świetle przepisów prawa podatkowego zwolnienie od opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości uwarunkowane jest wydatkowaniem na cele mieszkaniowe wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, a nie /jak twierdzi organ podatkowy/ faktycznie otrzymanych z tego tytułu pieniędzy, 5. podejmując rozstrzygnięcie organ podatkowy dokonał zawężającej wykładni przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do wydatków na spłatę kredytu refinansowego, 6. przedłożona obszerna dokumentacja, potwierdzająca fakt wydatkowania na cele mieszkaniowe całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, w pełni uzasadniała umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej, uznając wniesione odwołanie za niezasadne, w pierwszej kolejności wskazał, że stosownie do art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a to oznacza, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie jest zatem związany granicami odwołania i nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Kontynuując, wskazano, że zgodnie z art. 10 ust. l pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – w stanie prawnym obowiązującym w 2005 roku – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane (...) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...). Stosownie do przepisu art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a –c nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu, o którym mowa w ust. l, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jak zaakcentował organ w/w zasada nie ma zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art.21 ust. l pkt 32 lit. a lub e. Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art.21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e, podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi: 1.od terminu płatności (...) do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży – w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, 2.począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty – w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a i e wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości (...) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: a) na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, d) na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, e) na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację – na cele mieszkalne – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, f) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że małżonkowie A. i Z. W. umową z dnia [...] zawartą w formie aktu notarialnego, wpisanego do repertorium [...][...], sprzedali M.D. za kwotę [...]zł nieruchomość położoną w K. przy ulicy [...], składającą się z działek oznaczonych numerami geodezyjnymi [...] i [...] o łącznej powierzchni 895 m2 (odpis z księgi wieczystej oznaczonej symbolem [...] Sądu Rejonowego w K.). Na podstawie umowy wyłączającej wspólność ustawową tej nieruchomości, zawartej w dniu [...] w formie aktu notarialnego wpisanego do repertorium [...] notariusz A.L. pod numerem [...], obojgu małżonkom przysługiwała współwłasność przedmiotowej nieruchomości w częściach ułamkowych wynoszących po ½ . Zatem przypadający na A.W. przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wyniósł [...]zł. Zgodnie z §5 umowy sprzedaży z dnia [...], A. i Z. W. otrzymali część ceny w kwocie [...]zł przed zawarciem umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego (z materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy wynika, że miało to miejsce w dniu [...]). Natomiast §7 tej umowy stanowi, iż "stawiający umawiają się, że zapłata reszty ceny w kwocie [...]zł nastąpi ze środków pochodzących z kredytu bankowego udzielonego M.D. przez C Bank Polska Spółkę Akcyjną z siedzibą w W., na podstawie umowy o kredyt hipoteczny nr [...] z dnia [...] a to przelewem: na rachunek bankowy związany z obsługę kredytu udzielonego na budowę domu A. i Z. W., znajdującego się w A Banku Spółce Akcyjnej w K. [...] Oddział w L. (...) oraz – rachunek bankowy Z.W. prowadzony przez Bank B SA II Oddział K. (...)." Jak wynika z akt sprawy, kwota [...]zł została, w dniu [...] wpłacona na rachunek bankowy Z.W. w Banku B SA. Natomiast kwota [...]zł została wpłacona na rachunek kredytowy A. i Z. W. w A Banku S.A. Oddział [...] w L. tytułem m.in. spłaty kredytu hipotecznego z dnia [...]. Zgodnie z wydanym przez A Bank S.A. zaświadczeniem z dnia [...] w dniu [...] wpłynęła na rachunek A. i Z. W. kwota [...]zł, którą przeznaczono na poczet spłaty kapitału ([...]zł), spłaty odsetek ([...]zł), opłaty za wcześniejszą spłatę kredytu ([...]zł) oraz opłaty za wydanie zaświadczenia ([...]zł). W toku postępowania podatniczka przedłożyła dokumenty potwierdzające fakt poniesienia w okresie od [...] do [...] wydatków w łącznej kwocie [...]zł na budowę budynku mieszkalnego położonego przy ulicy [...]. Za bezsporne uznał organ II instancji sfinansowanie tych wydatków w łącznej kwocie [...]zł. ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, z tej też przyczyny – w ocenie organu – spełniona została przesłanka zastosowania zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przypadająca na A.W. kwota owego zwolnienia wynosi [...]zł [...] gr, tj. [...]zł x ½ + [...]x1/2 ). Za kluczową dla rozstrzygnięcia sprawy uznał organ kwestię dopuszczalności zwolnienia od opodatkowania części przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, którą przeznaczono na spłatę kredytu hipotecznego, udzielonego A. W. przez A Bank S.A. w K. – Oddział [...] w L., na podstawie umowy z dnia [...] nr [...]. Zdaniem organu odwoławczego wydatkowanie na wskazany cel kwoty [...]zł , stanowiącej część przychodu ze sprzedaży nieruchomości, polegające na dokonaniu przez kontrahenta przelewu na rachunek kredytowy A. i Z. W. prowadzony w A Bank S.A. w K. – Oddział [...] w L., nie spełniło przesłanek zwolnienia od opodatkowania, o których mowa w w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, A Bank S.A. udzielił A. i Z. W. na podstawie umowy kredytu hipotecznego nr [...] z dnia [...] kredytu w łącznej wysokości [...]zł, z przeznaczeniem na: 1. spłatę kredytu budowlano – hipotecznego, udzielonego podatnikom na podstawie umowy z dnia [...] nr [...] przez Bank B S.A. II O/K. – w kwocie [...]zł, 2. spłatę dwóch pożyczek zaciągniętych w ZFŚS – w kwocie [...]zł, 3. zapłatę prowizji od kredytu – w kwocie [...]zł, 4. "dowolny cel konsumpcyjny" – w kwocie [...]zł. Kredyt budowlano – hipoteczny przyznany A. Z. W. przez Bank B S.A. na podstawie umowy nr [...] z dnia [...] – którego sj spłacie posłużył wyżej opisany kredyt z dnia [...] – przeznaczony był (stosownie do treści §1 tej umowy) na "sfinansowanie budowy domu jednorodzinnego położonego w K., ul. [...], działki nr [...],[...],[...] objęte księgą wieczystą KW Nr [...]". Z akt sprawy wynika ponadto, że A. i Z. W. otrzymali pozwolenie na budowę domu jednorodzinnego przy ulicy [...]. w K. na działce nr [...] (decyzja Prezydenta K. z dnia [...] nr [...]). Budynek ten oddano do użytkowania w 2004 r. (§1 umowy sprzedaży zawartej w dniu [...] w formie aktu notarialnego wpisanego do repertorium [...] Kancelarii Notarialnej notariusz A.L. pod numerem [...]). Jak zaakcentował organ, z powyższego wynika, że część (obejmująca kwotę [...]zł) przychodu uzyskanego z dokonanej w dniu 29.12.2005 r. sprzedaży nieruchomości położonej w K., składającej się (jak wynika z treści umowy sprzedaży) z działek oznaczonych numerami geodezyjnymi [...] i [...] i zabudowanej budynkiem mieszkalnym, została w istocie wydatkowana na spłatę kredytu, który zaciągnięto w dniu [...] z przeznaczeniem na wybudowanie tego budynku mieszkalnego, którego podatniczka się wyzbyła, a zatem na cel nie mieszczący się w katalogu przesłanek zawartym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie sposób bowiem przyjąć, że przedmiotowy wydatek służył zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatniczki. Jak podkreślił organ, w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych okoliczność ta wyklucza możliwość objęcia wydatkowanej kwoty ulgą postulowaną w odwołaniu. Zdaniem sądów administracyjnych podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu przedmiotowej ulgi jest "(...) przeznaczenie przychodów (lub ich części) uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na cele i w terminach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy. (...) spłata musi dotyczyć kredytu zaciągniętego na realizację celów mieszkaniowych. Realizacji celów mieszkaniowych nie służy spłata kredytu zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu mieszkalnego" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 09.12.2004 r., Sygn. akt I SA/GL 96/04, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl)". Konkludując organ stwierdził, że przychód uzyskany z dokonanego w dniu [...] zbycia nieruchomości nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części wydatkowanej na spłatę kredytu budowlano – hipotecznego, udzielonego na podstawie umowy z dnia [...] nr [...] przez Bank B S.A. II O/K. Zdaniem organu odwoławczego nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również i ta część przychodu ze sprzedaży nieruchomości, którą wydatkowano na spłatę kredytu hipotecznego nr [...], udzielonego na podstawie umowy z dnia [...] przez A Bank S.A. w K. – Oddział [...] w L., w części przeznaczonej na "dowolny cel konsumpcyjny". Przesłanką zwolnienia od opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości było poczynienie wydatku poniesionego na cele określone przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, tj. od [...] do [...]. Organ za irracjonalne uznał wyjaśnienia podatniczki, iż środki pieniężne uzyskane w drodze kredytu przechowywała przez okres przeszło roku, a następnie sukcesywnie wydatkowała je na cele mieszkaniowe. Jak zaakcentował powszechną regułą życia gospodarczego jest niezwłoczne wydatkowanie środków przyznanych w ramach kredytów hipotecznych – chociażby z uwagi na konieczność spłaty odsetek i znaczną wysokość oprocentowania. Ponadto, z postanowień umowy kredytowej z dnia [...]wynika, że część kredytu została przyznana na "dowolny cel konsumpcyjny" . Stąd można wnosić, że środki zostały przez kredytobiorcę w całości wydatkowane w okresie poprzedzającym dokonanie sprzedaży. W przeciwnym bowiem razie mogłyby posłużyć wcześniejszej spłacie kredytu (za czym niewątpliwie przemawiały względy ekonomiczne). Organ podkreślił ponadto, że podatniczka w toku postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że środki uzyskane w ramach kredytu z dnia [...] udzielonego na "dowolny cel konsumpcyjny" wydatkowała w okresie od [...] do [...] na cele mieszkaniowe. W tym stanie rzeczy przerzucenie na organy podatkowe ciężaru dowodowego byłoby nieuzasadnione. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko podatnika, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik. Nie podzielając argumentów i zarzutów zawartych w odwołaniu, organ wskazał, że uwagi zamieszczone w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], Nr [...], miały na celu wyczerpujące wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy (zgodnie z zasadą sformułowaną w art. 122 Ordynacji podatkowej) i nie zawierały sugestii, co do sposobu jej rozstrzygnięcia przez organ pierwszoinstancyjny. Wydatki poniesione przez podatniczkę na spłatę kredytu hipotecznego nie służyły zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Kredyt ten zaciągnięto, bowiem w celu: a) sfinansowania budowy nieruchomości, której podatniczka się wyzbyła, b) spłaty kredytu udzielonego na "dowolny cel konsumpcyjny" i wydatkowanego – jak wynika z poczynionych w toku postępowania ustaleń – na cele odmienne od mieszkaniowych. Polemizując ze stanowiskiem zawartym w odwołaniu, organ zaakcentował, że przesłanką zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wydatkowanie (na cele określone w powołanym przepisie) tych środków, które uzyskano ze sprzedaży nieruchomości, a nie innych środków odpowiadających wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Jak podkreślono w orzecznictwie sądów administracyjnych "w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit- a ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik winien całość czy część środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych wydatkować na preferowany przez ustawodawcę cel i uczynić to w określonym w ustawie czasie ".(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.11.2004 r., sygn. akt FSK 1238/04, komputerowa baza danych LEX nr 147729). Dla potrzeb skorzystania z ulgi podatkowej ustanowionej mocą art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne jest wykazanie, że przychód pochodzi ze źródła określonego w tym przepisie, tj. został uzyskany na skutek sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, podatniczka zarzuciła organowi odwoławczemu: 1. naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 2. dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz pominięcie części dowodów złożonych w trakcie postępowania podatkowego. Uzasadniając skargę, skarżąca podniosła, że w zaskarżonej decyzji nie zostały uwzględnione okoliczności, które wskazała w piśmie z dnia 24-05-2010 r. W szczególności nie wzięto pod uwagę tego, że spłata kredytu w A Banku dokonana ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości była warunkiem uzyskania kredytu na finansowanie nabytej nieruchomości. Kredyt ten udzielony przez Bank B SA został w kwotach wskazanych w załącznikach do tego pisma wydatkowany na wybudowanie domu, po sprzedaży nieruchomości w dniu [...].Jak podkreśliła nie mogłaby wraz z małżonkiem uzyskać nowego kredytu bez spłaty kredytu zaciągniętego wcześniej, a więc w rezultacie środki wpłacone do A Banku pośrednio ale zostały wydatkowane na nabycie nieruchomości i wybudowanie domu. Za niezrozumiałe uznała zakwestionowanie jej twierdzeń dotyczących sfinansowania z części kredytu konsumpcyjnego wydatków związanych z zakupem i budową domu. Uznała takie działania organów podatkowych za naruszające reguły postępowania dowodowego oraz naruszające art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazała, że znane są jej orzeczenia sądów administracyjnych, w których sądy orzekają, że w przypadku posiadania środków z wielu źródeł to podatnik decyduje o tym z jakiego źródła dokonuje wydatków. Ta sfera jest pozostawiona wyłącznej woli podatnika. Podatnik materializuje swoją wolę poprzez oświadczenia złożone urzędowi i urząd nie może tego oświadczenia podważać. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Skarga – wbrew twierdzeniom w niej zawartym – nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przedmiot sporu dotyczy zasadności określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...]zł z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu [...]. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym zarówno naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz pominięcie części dowodów złożonych w trakcie postępowania podatkowego, jak i prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.. Strona skarżąca konsekwentnie reprezentowała stanowisko, że przeznaczenie części środków uzyskanych z tytułu zbycia nieruchomości położonej w K. na sfinansowanie budynku nieruchomości, której skarżąca się wyzbyła oraz na spłatę kredytu udzielonego na "dowolny cel konsumpcyjny" służyło zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych i wyczerpywało przesłankę art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. Organy podatkowe kwestionując zasadność takiego poglądu akcentowały, że przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a – e u.p.d.f. należy interpretować zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a to oznacza, że skorzystanie z ulg w nich ustanowionych wymaga przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na wskazany w ustawie cel tj. na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Stan faktyczny sprawy – co wymaga podkreślenia – został oparty o dokumenty tj. umowy kupna sprzedaży nieruchomości, umowy kredytowe i pisma banków dotyczące realizacji tychże umów. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, strona skarżąca wraz z mężem umową z dnia [...], zawartą w formie aktu notarialnego, wpisanego do repertorium [...][...], sprzedali za kwotę [...]zł nieruchomość położoną w K. przy ulicy [...], składającą się z działek oznaczonych numerami geodezyjnymi [...] i [...] o łącznej powierzchni 895 m2. Na podstawie umowy wyłączającej wspólność ustawową tej nieruchomości, zawartej w dniu [...] w formie aktu notarialnego, obojgu małżonkom przysługiwała współwłasność przedmiotowej nieruchomości w częściach ułamkowych wynoszących po ½ . W konsekwencji przypadający na skarżącą przychód ze sprzedaży nieruchomości wyniósł [...]zł. Zgodnie z § 5 umowy sprzedaży z dnia [...] A. i Z. W. otrzymali część ceny w kwocie [...]zł przed zawarciem umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Natomiast §7 tej umowy stanowił, że "zapłata reszty ceny w kwocie [...]zł nastąpi ze środków pochodzących z kredytu bankowego udzielonego kupującemu przez C Bank Polska Spółkę Akcyjną z siedzibą w W., na podstawie umowy o kredyt hipoteczny nr [...] z dnia [...], a to przelewem: na rachunek bankowy związany z obsługę kredytu udzielonego na budowę domu A. i Z. W., znajdującego się w A Banku Spółce Akcyjnej w K. [...] Oddział w L. (...) oraz – rachunek bankowy Z. W. prowadzony przez Bank B SA II Oddział K. (...)."Kwota [...]zł została, w dniu [...] wpłacona na rachunek bankowy Z.W. w Banku B SA., natomiast kwota [...]zł została wpłacona na rachunek kredytowy A. i Z. W. w A Banku S.A. Oddział [...] w L. tytułem m.in. spłaty kredytu hipotecznego z dnia [...]. Jak wynika z wydanego przez A Bank S.A. zaświadczenia z dnia 19.02.2009 r., w dniu [...] wpłynęła na rachunek A. i Z. W. kwota [...]zł, którą przeznaczono na poczet spłaty kapitału ([...]zł), spłaty odsetek ([...]zł), opłaty za wcześniejszą spłatę kredytu ([...]zł) oraz opłaty za wydanie zaświadczenia ([...]zł). Poza sporem pozostaje fakt sfinansowanie wydatków w łącznej kwocie [...]zł., ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, na budowę budynku mieszkalnego. Organ uznał, że w odniesieniu do w/w kwoty spełniona została przesłanka zastosowania zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przypadająca na skarżącą kwota zwolnienia wynosi [...]zł [...] gr, tj. [...]zł x ½ + [...]x1/2 ). Pierwszą natomiast sporną kwestią była dopuszczalność zwolnienia od opodatkowania części przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, którą przeznaczono na spłatę kredytu hipotecznego, udzielonego A. W. przez A Bank S.A. w K. – Oddział [...] w L., na podstawie umowy z dnia [...] nr [...]. Zdaniem organu odwoławczego wydatkowanie na wskazany cel kwoty [...]zł, stanowiącej część przychodu ze sprzedaży nieruchomości, polegające na dokonaniu przez kontrahenta przelewu na rachunek kredytowy A. i Z. W. prowadzony w A Bank S.A. w K. – Oddział [...] w L., nie spełniło przesłanek zwolnienia od opodatkowania, o których mowa w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, A Bank S.A. udzielił A. i Z. W. na podstawie umowy kredytu hipotecznego nr [...] z dnia [...] kredytu w łącznej wysokości [...]zł, z przeznaczeniem na: a. spłatę kredytu budowlano – hipotecznego, udzielonego podatnikom na podstawie umowy z dnia [...] nr [...] przez Bank B S.A. II O/K. – w kwocie [...]zł, b. spłatę dwóch pożyczek zaciągniętych w ZFŚS – w kwocie [...]zł, c. zapłatę prowizji od kredytu – w kwocie [...]zł, d. "dowolny cel konsumpcyjny" – w kwocie [...]zł. Kredyt budowlano – hipoteczny przyznany A. i Z. W. przez Bank B S.A. na podstawie umowy nr [...] z dnia [...] – którego spłacie posłużył wyżej opisany kredyt z dnia [...] - . – przeznaczony był (stosownie do treści §1 tej umowy) na "sfinansowanie budowy domu jednorodzinnego położonego w K., ul. [...],, działki nr [...],[...],[...] objęte księgą wieczystą KW Nr [...]". Z akt sprawy wynika ponadto, że A. i Z. W. otrzymali pozwolenie na budowę domu jednorodzinnego przy ulicy [...] w K. na działce nr [...] (decyzja Prezydenta K. z dnia [...] nr [...]). Budynek ten oddano do użytkowania w 2004 r., a następnie sprzedano na podstawie umowy notarialnej z dnia [...]. W świetle tak zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób nie zgodzić się z organem, że kwota [...]zł – z uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości w dniu [...] – została w istocie wydatkowana na spłatę kredytu, który zaciągnięto w dniu [...] z przeznaczeniem na wybudowanie tego budynku mieszkalnego, którego podatniczka się wyzbyła (podkreślenie Sądu ). W świetle powyższego należy przypomnieć, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są przychody z tytułu sprzedaży m.in. ze sprzedaży nieruchomości, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Za właściwą przyjdzie zatem uznać wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy podatkowej, której dokonał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Uzyskany przez skarżącą przychód ze sprzedaży nieruchomości nie został w części przeznaczony na cel, o którym mowa w lit. a) ww. punktu 32, ale przeznaczono go na spłatę kredytu służącego refinansowaniu wcześniej zaciągniętego kredytu budowlanego. Gramatyczna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na wyprowadzenie wniosku, że zwolniony od podatku jest przychód wydatkowany w okresie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego, na spłatę kredytu, a także odsetek od tego kredytu, zaciągniętego na cele, o których mowa w lit. a). Zatem w świetle tego przepisu istotny jest cel zaciągniętego kredytu, na spłatę którego przeznaczone zostały środki z przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ww. ustawy. Muszą to być cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Taką myśl wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2009 r. o sygn. II FSK 649/08, który to pogląd skład orzekający w niniejszej sprawie podziela. Ponadto na uwadze należy mieć i to, że przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle. Za niedopuszczalną należy uznać taką wykładnię omawianego przepisu, która rozszerzałaby zakres zwolnienia wprowadzony odnośnie wydatków na spłatę kredytów. Przeznaczenie zatem kwoty w wysokości [...]zł z udzielonego przez A Bank kredytu na sfinansowanie kredytu udzielonego przez B Bank Polski na budowę budynku, który został zbyty przez skarżącą i jej męża – zdaniem Sądu nie mogło zostać objęte zwolnieniem, a to z tej przyczyny, że przychód ten został przeznaczony na inny cel niż zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Zasadnie organ podkreślił uzasadniając w tej kwestii własne stanowisko, iż nie sposób przyjąć, że przedmiotowy wydatek służył zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych skarżącej, skoro został wykorzystany na sfinansowanie kredytu zaciągniętego co prawda na budowę domu, jednakże dom ten został następnie zbyty ( uzyskany przychód pochodził ze zbycia właśnie tej nieruchomości ). De facto przychód ten został więc w tej części wykorzystany na spłatę ( w drodze umowy refinansowej z A Bankiem ) kredytu zaciągniętego na budowę domu, ze sprzedaży którego uzyskano przychód. Zaakceptowanie poglądu, że przychód uzyskany ze sprzedaży gruntu i posadowionego na nim budynku, a przeznaczony – w drodze refinansowania – na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę tego budynku korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23 lit. e u.p.d.o.f., oznaczałoby, że ze zwolnienia korzystałyby przychody przeznaczone na spłatę kredytów uzyskanych na budowę sprzedawanych budynków (nieruchomości). Taka wykładnia byłaby jednak bezsprzecznie wykładnią rozszerzającą i de facto stawiającą znak równości między przychodami przeznaczonymi na spłatę kredytów zaciągniętych na wybudowanie sprzedawanych budynków (nieruchomości), a przychodami przeznaczanymi na zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Drugą sporną kwestią między stronami było zakwestionowanie – jako korzystających ze zwolnienia – przychodów w kwocie [...]zł. Wypada przypomnieć, że A Bank S.A. udzielił skarżącej i jej mężowi na podstawie umowy kredytu hipotecznego nr [...] z dnia [...] kredytu w łącznej wysokości [...]zł, z przeznaczeniem m.in. kwoty [...]zł na "dowolny cel konsumpcyjny". Skarżąca w tej kwestii zarzuciła organom nieuwzględnienie jej wyjaśnień z 24 maja 2010 r., w szczególności zaś nieuwzględnienia, że spłata kredytu w A Banku z przychodów uzyskanych ze sprzedaży była warunkiem uzyskania kredytu na finansowanie nabytej nieruchomości. Odnosząc się do tego zarzutu, należałoby przede wszystkim podkreślić, że organom podatkowym znana była treść umów kredytowych. Wypada także podnieść, iż wbrew twierdzeniom skargi, organ dokonał także oceny w/w pisma skarżącej, gdyż – jak wcześniej wskazano – uznał przychody w wysokości [...]zł. jako korzystające ze zwolnienia, a pismo to dotyczyło rozdysponowania właśnie tej kwoty, a uzyskanej w dniu [...] od kupującego z tytułu sprzedaży nieruchomości. Kwestionując zaliczenie do przychodu korzystającego ze zwolnienia przychód przeznaczony na spłatę kredytu "na dowolny cel konsumpcyjny" organ uznał, że twierdzenie skarżącej, jakoby środki te zostały także wykorzystane na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e nie zasługuje na uwzględnienie, a to z tej przyczyny, że skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że faktycznie środki te przeznaczone zostały na cele objęte wskazanym przepisem. W tym zakresie organ za irracjonalne uznał wyjaśnienia skarżącej, iż środki pieniężne uzyskane w drodze kredytu przechowywała przez okres przeszło roku, a następnie sukcesywnie wydatkowała je na cele mieszkaniowe. Jak zaakcentował, powszechną regułą życia gospodarczego jest niezwłoczne wydatkowanie środków przyznanych w ramach kredytów hipotecznych – chociażby z uwagi na konieczność spłaty odsetek i znaczną wysokość oprocentowania. Organ wywiódł ponadto, że środki zostały przez skarżącą/ kredytobiorcę w całości wydatkowane w okresie poprzedzającym dokonanie sprzedaży. W przeciwnym bowiem razie mogłyby posłużyć wcześniejszej spłacie kredytu. Organ podkreślił ponadto, że skarżąca w toku postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że środki uzyskane w ramach kredytu z dnia [...] udzielonego na "dowolny cel konsumpcyjny" wydatkowała w okresie od [...] do [...] na cele mieszkaniowe i z tego też powodu uznał, że kwota [...]zł. nie mogła zostać objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f., gdyż przychód przeznaczony na spłatę kredytu zaciągniętego "na dowolny cel konsumpcyjny" nie wyczerpuje określonych w nim przesłanek. Sąd akceptuje stanowisko organów podatkowych w tym przedmiocie zarówno w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego jak i jego prawno – podatkowych skutków. Nie do pogodzenia z normą art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. jest pogląd, że kredyt budowlano – hipoteczny w części, w jakiej dotyczył dowolnego celu konsumpcyjnego spełniał przesłanki umożliwiające/dające prawo do ulgi (zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, a przeznaczonego na spłatę kredytu, który w części udzielony był na dowolny cel konsumpcyjny). Jak już bowiem wskazywano w niniejszym uzasadnieniu, ze zwolnienia mogły korzystać tylko i wyłącznie te przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, które wypełniały dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że zawarte w tym przepisie wyliczenie wydatków na cele mieszkaniowe, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. Brak jest zatem podstaw, aby do tego katalogu zaliczyć także inne wydatki, pozostające poza tym wyliczeniem. Zwolnieniem są więc objęte przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej wyłącznie na cele wymienione w tym przepisie. Za cel preferowany ustawodawca nie uznał ani przeznaczenia kredytu na spłatę innego kredytu, choćby ten ostatni w sposób bezpośredni lub pośredni służył finansowaniu potrzeb mieszkaniowych, ani tym bardziej spłatę kredytu zaciągniętego na cel konsumpcyjny. Pogląd zbieżny z wyżej prezentowanym został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 24 września 2009 r. (II FSK 649/08, II FSK 650/08 dostępne na stronie www.nsa.gov.pl), a także przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 3 marca 2010 r. (I SA/Po 986/09 dostępne j.w.). Dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. uznać należało za prawidłową, a podnoszone w skardze zarzuty za nieuzasadnione. Reasumując powyższe wywody, podkreślić wypada, że zaskarżona decyzja jest zgodna zarówno z prawem materialnym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w decyzji stanowisko organu odwoławczego zostało właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ), orzekł jak w sentencji wyroku.