I SA/Bd 629/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2011 r. sprawy ze skargi H. sp. z o. o. w B. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Prezydenta Miasta B. na rzecz H. sp. z o. o. w B. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania 1. H. Spółka z o.o. w B. (Skarżąca) wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Skarżąca prowadząca działalność gospodarczą w przedmiocie najmu podniosła, że posiada w budynku schron o powierzchni [...]m2 i wysokości poniżej 2,20m, który w całości nie może być wykorzystywany dla celów zwykłej działalności gospodarczej, ponieważ znajduje się w ewidencji miejskich budowli ochronnych i służy celom obrony cywilnej i ochrony ludności. Ponadto wskazała, że w związku z przeprowadzeniem termomodernizacji budynku polegającej na ociepleniu ścian zewnętrznych styropianem oraz ociepleniu stropu nad III piętrem budynku, poprzez ułożenie na podłodze kondygnacji poddasza 15 cm warstwy wełny mineralnej (względnie wdmuchanie wełny mineralnej) poddasze całkowicie utraciło użytkowy charakter i nie zalicza się do powierzchni użytkowej budynku. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy powierzchnia schronu powinna być zaliczona do powierzchni użytkowej budynku? 2. Czy powierzchnia poddasza, które utraciło jakikolwiek charakter użytkowy, powinna być zaliczona do powierzchni użytkowej budynku? Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca wskazała, że powierzchnia schronu nie może być traktowana, jako część użytkowa budynku, a poddasze po dokonanej termomodernizacji utraciło całkowicie charakter użytkowy, tym samym, wobec treści art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r nr 95 poz. 613 ze zm. dalej ustawa pol) nie może być traktowana jako część użytkowa budynku. 2. W wydanej w terminie interpretacji z dnia [...]. Prezydent Miasta B. udzielił wnioskodawcy indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i uznając, że przedstawione we wniosku stanowisko nie jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, że schron znajdujący się w kondygnacji piwnicznej podlega opodatkowaniu stawką właściwą jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwzględnieniem 50% powierzchni użytkowej, natomiast poddasze, z uwagi na zły stan techniczny, nie może być wykorzystywane do działalności gospodarczej i tym samym podlega opodatkowaniu wg stawek niższych, właściwych dla tzw. pozostałych nieruchomości z uwzględnieniem 50% powierzchni użytkowej. Organ wyjaśnił, że niższe stawki znajdują zastosowanie tylko wówczas, gdy działalność nie jest prowadzona. W uzasadnieniu organ wskazał, że stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1ustawy pol, jako właściciel, jest Skarżąca podatnikiem podatku od nieruchomości. Przedmiotem jej działalności gospodarczej jest najem pomieszczeń w budynku położonym w B. przy ulicy Ch. [...], w którym w kondygnacji piwnicznej znajduje się schron o powierzchni [...] m2, przy czym jego pomieszczenia są niższe niż 2,20 m2. Jednocześnie, jak wynika z pisma Urzędu Miasta B. Wydziału Zarządzania Kryzysowego z dnia [...] pomieszczenia schronu znajdują się w ewidencji miejskich budowli ochronnych, a sposób ich wykorzystania leży w gestii użytkownika (zarządcy obiektu); mogą być wykorzystywane na cele magazynowe, archiwum lub dzierżawione. Prezydent wyjaśnił, że jak wynika z wniosku, pomieszczenia wykorzystywane są w ograniczonym stopniu, jednakże, w jego ocenie, nie można się zgodzić ze stwierdzeniem podatnika, że nie mogą być wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem organu powyższe zostało udowodnione w ww. piśmie Urzędu Miasta z dnia [...]. Dalej wskazał, że w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy pol za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozmieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy pol, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Wyjaśnił, że w związku z tym, iż Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym, to tym samym wszystkie grunty, budynki i budowle będące w jej posiadaniu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i objęte są stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Różnego rodzaju obiekty niewykorzystywane w danym momencie lub gdzie prowadzona jest innego rodzaju działalność niż gospodarcza (np. socjalna, magazynowa) należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. Organ podkreślił, że chwilowe niewykorzystywanie budynku (schronu) na działalność nie powoduje wyłączenia z opodatkowania. Organ wskazał, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy pol za powierzchnię użytkową budynku w rozumieniu ww. przepisu uważa się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigów. Za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasze użytkowe. W świetle przywołanych wyżej przepisów, zdaniem organu, schron w kondygnacji piwnicznej stanowiący własność Spółki winien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości według stawki obowiązującej na terenie Miasta B., właściwej dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwzględnieniem, zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy pol, 50% powierzchni użytkowej, bowiem nie można uznać, iż ze względów technicznych mógłby być on opodatkowany stawką jak dla budynków pozostałych. W jego ocenie, niewykorzystywanie schronu w prowadzonej działalności gospodarczej, na skutek braku możliwości jego wykorzystywania na cele związane z prowadzoną działalnością z innych względów niż techniczne, nie stanowi okoliczności wyłączającej spod opodatkowania schronu o powierzchni [...]m2 jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazał, że w przepisach ustawy nie ma warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarcza sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. W odniesieniu do pomieszczeń na strychu organ podatkowy wyjaśnił, że zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy poI wyliczenie pomieszczeń stanowiących kondygnację ma charakter przykładowy i nie wyłącza możliwości uznania za kondygnację także poddasza nieużytkowego. Pomieszczenia znajdujące się na strychu, niezależnie od faktu ich nieużytkowania, powiększają natomiast powierzchnię użytkową budynku jako kondygnacja nieruchomości stosownie do treści 1a ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 ust 2 ustawy poI. Następnie organ wskazując ponownie na art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy pol, wyjaśnił, że pojęcie "względy techniczne" nie zostało w cytowanej ustawie zdefiniowane. Zauważył, że w doktrynie podkreśla się, że ustawodawcy z całą pewnością chodziło nie o przyczyny techniczne leżące po stronie przedsiębiorcy, ale te związane z danym przedmiotem opodatkowania, a zatem obiektywne okoliczności natury technicznej uniemożliwiające wykorzystanie go do celów konkretnej działalności prowadzonej przez dany podmiot. Ponadto wskazał, że zwrot "nie jest i nie może być" oznacza, iż przeszkody uniemożliwiające wykorzystywanie obiektów muszą mieć charakter trwały, a nie tylko istnieć w danym momencie. Dodał, że niemożność korzystania z przedmiotu opodatkowania ze względów technicznych powinna zostać potwierdzona przez właściwy organ administracji. Ponadto wyjaśnił, że wystąpienie względów technicznych nie zwalnia przedsiębiorców z obowiązku płacenia podatku od budynków. Podlegają one opodatkowaniu według stawek właściwych dla tzw. budynków pozostałych. Reasumując organ podatkowy stwierdził, że w przypadku przedmiotowego strychu bezzasadne byłoby wyłączenie wspomnianych powierzchni z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ale należy zastosować obniżoną stawkę. Zaznaczył, iż zgodnie z art. 4 ust.2 ustawy pol powierzchnie pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości od 1,40 do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50 %, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 powierzchnię tę pomija się. 3. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę swojego stanowiska. W odpowiedzi organ stwierdził, że nie ma podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji zarzucając jej naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy pol w odniesieniu do kwalifikacji podatkowej schronu oraz art. 1a ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy pol w odniesieniu do kwalifikacji podatkowej poddasza. W uzasadnieniu skargi przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, stwierdzając, że w jej ocenie schron ze względów technicznych nie może być wykorzystywany do działalności gospodarczej. W tym zakresie ponownie powołała się na pismo Urzędu Miasta B. Wydziału Zarządzania Kryzysowego z [...]., w którym podkreślono wymóg doprowadzenia schronu do funkcji ochronnej w ciągu 48 godzin, w razie podwyższenia gotowości obronnej państwa. W ocenie Skarżącej okoliczność ta jednoznacznie przesądza o tym, że nie można tej sytuacji oceniać w kategorii "chwilowego niewykorzystania na działalność gospodarczą", które jest spowodowane "innymi względami niż techniczna niemożliwość korzystania". W ocenie Skarżącej "względy techniczne" należy rozumieć dużo szerzej niż zły stan techniczny przedmiotu opodatkowania. Na poparcie swojej argumentacji Spółka powołała się na wyroki sądów administracyjnych. Reasumując swoje rozważania dotyczące kwalifikacji podatkowej schronu Skarżąca stwierdziła, że w niniejszym przypadku schron nadaje się do pełnienia jedynie, zgodnie ze swoją nazwą, funkcji ochronnej i dlatego nie może być opodatkowany stawką właściwą, jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odnosząc się do kwestii opodatkowania strychu, Skarżąca powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy pol stwierdziła, że ustawodawca wyraźnie rozróżnia poddasza użytkowe i nieużytkowe. W ocenie strony, gdyby tego nie robił mowa byłaby tylko o poddaszach. Spółka stwierdziła, że podobne rozróżnienie zawarte jest w § 3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. nr 75 poz.690), który zawiera definicję kondygnacji i który stanowi m.in., (...) że za kondygnację uważa się także poddasze z pomieszczeniami przeznaczonymi na pobyt ludzi (...). Dlatego, w ocenie Spółki, powierzchnię poddasza nieużytkowego nie sposób traktować jako kondygnacji. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała się na opinię techniczną dotyczącą sposobu użytkowania poddasza. 5. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie jej argumenty Sąd podzielił. Należy w tym miejscu wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej p.p.s.a) uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (ostatni ze wskazanych punktów dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zaskarżone rozstrzygnięcie odnosi się do interpretacji prawa podatkowego w zakresie dwóch odrębnych kwestii: opodatkowania powierzchni schronu oraz opodatkowania poddasza, które z uwagi na przeprowadzone prace, zdaniem Skarżącej, utraciło charakter użytkowy. 6.1. Odnosząc się do pierwszej ze spornych kwestii, Sąd uznał, że stanowisko zaprezentowane przez organ nie jest trafne. Nie ma sporu, co do okoliczności, że Skarżąca, jako właściciel budynku, będącego przedmiotem najmu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Z art. 1a ust 1 pkt 3 ustawy pol wynika, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 lit. b, chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Ustawa nie definiuje pojęcia "względów technicznych", natomiast orzecznictwo i doktryna wypracowały rozumienie tego zwrotu kładąc akcent na obiektywną niemożność korzystania z nieruchomości ze względu na jej cechy fizyczne - stan techniczny. Czasowe niewykorzystywanie budynku posiadanego przez przedsiębiorcę np. z powodu jego remontu, modernizacji czy też okresowego braku potrzeby używania go, nie wyłącza takiej nieruchomości spod kategorii budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (wyrok WSA w Gdańsku z 6 czerwca 2006r, syg akt I SA/Gd 481/05, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2006r syg akt II FSK 301/05, wyrok WSA w Lublinie z 19 maja 2004r syg akt I SA/Lu 59/04). Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że sporny schron, znajdujący się w piwnicy, stanowi stałe wyposażenie techniczny przedmiotowego budynku. Objęty jest miejską ewidencją budowli ochronnych. Należy przyznać rację Skarżącej, że prawna sytuacja budowli ochronnych w postaci schronów jest nieuregulowana. Kwestę tę podnosił Rzecznik Praw Obywatelskich w swoich kolejnych wystąpieniach do Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji. Do lipca 2004r jedynym aktem prawnym, który regulował kwestie schronów było rozporządzenie Rady Ministrów z 28 września 1993r w sprawie obrony cywilnej (Dz. U. nr 93 poz.429), stanowiące jedynie ogólnie o celu, dla jakiego przygotowuje się budowle ochronne. Także tamte, uchylone z dniem 1 lipca 2004r regulacje pomijały kwestię podmiotu odpowiedzialnego za schrony, w szczególności ponoszącego koszty ich utrzymania. W praktyce pomieszczenia te, jak wynikało ze stanowiska Rzecznika, pozostają puste lub są nieformalnie wykorzystywane. W aktach sprawy znajduje się informacja pochodzącej z Urzędu Miasta B. Wydziału Zarządzania Kryzysowego z dnia [...], z której wynika wskazanie dla dysponenta schronu, by wykorzystać go na cele magazynowe, archiwum czy wydzierżawić z uwzględnieniem konieczności doprowadzenia go do gotowości obronnej w przypadku takiej konieczności w ciągu 48 godzin. Była ona przesłanką stanowiska zajętego przez organ w zaskarżonej interpretacji. Z uwagi jednak na podniesioną wyżej kwestię braku regulacji prawnych w zakresie utrzymania i eksploatowania schronów, wskazania zawarte w przedmiotowym piśmie nie mają żadnego umocowania prawnego. Ograniczenia w zakresie wykorzystywania schronu mają charakter stały i nie zależą od woli, ani nie są następstwem działań podatnika. Wynikają one z realizacji celu o charakterze publicznym przez podmiot prywatny i jako takie muszą być przez Skarżącą, co najmniej znoszone. Jednocześnie na podstawie art. 5 ust 2 ustawy prawo budowlane obiekt budowlany należy użytkować w sposób zgodny z jego przeznaczeniem i wymaganiami ochrony środowiska oraz utrzymywać w należytym stanie technicznym i estetycznym. W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, należy uznać, że powierzchnia schronu znajdującego się w piwnicy budynku Skarżącej spełnia przesłanki niemożności wykorzystywania jej do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Nie oznacza to jednak, że jest wyłączona spod opodatkowania. Status gruntu, budynku czy budowli jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej determinuje zastosowanie stawki (najwyższej) właściwej dla tej kategorii nieruchomości. Podatnik pozostaje zobowiązany do opłacania podatku według stawek właściwych dla tzw. budynków pozostałych. 6.2. Odnosząc się do drugiej kwestii spornej interpretacji, dotyczącej opodatkowania poddasza budynku, w tym zakresie Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, która prezentuje pogląd, że poddasze, które utraciło charakter użytkowy, nie powinno być zaliczone do powierzchni użytkowej budynku. Skarżąca swoje stanowisko opiera na zakwestionowaniu istnienia kondygnacji w odniesieniu do przedmiotowego poddasza z uwagi na to, że ma ono charakter nieużytkowy, pomieszczenia mają wysokość poniżej 2 m w świetle. Z art. 1a ust 1 pkt 5 ustawy pol wynika, że powierzchnia użytkowa budynku lub jego części jest powierzchnią mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice sutereny i poddasza użytkowe. Kategoria "powierzchni użytkowej" konieczna jest do prawidłowego wyliczenia podstawy opodatkowania. Niewątpliwie wskazane w tym przepisie postacie kondygnacji, w tym poddasza użytkowe, zostały wymienione przykładowo, na co wskazuje użyte słowo "również". Skarżąca w swoim stanowisku zmierza do zakwestionowania istnienia kondygnacji, co ma z kolei przesądzić o braku powierzchni użytkowej. W tym celu, skoro ustawa nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem poddasza użytkowego, Skarżąca przeciwstawia je pojęciu poddasza nieużytkowego, które nie jest, jej zdaniem, kondygnacją wywodząc swoje stanowisko z definicji kondygnacji zawartej w § 3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002r w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Zgodnie ze wskazaną definicją przez kondygnację należy rozumieć poziomą naziemną lub podziemną część budynku, zawartą pomiędzy powierzchnią posadzki na stropie lub najwyżej położonej warstwy podłogowej na gruncie a powierzchnią posadzki na stropie bądź warstwy osłaniającej izolację cieplną stropu, znajdującego się nad tą częścią budynku, przy czym za kondygnację uważa się także poddasze z pomieszczeniami przeznaczonymi na pobyt ludzi oraz poziomą część budynku stanowiącą przestrzeń na urządzenia techniczne, mającą średnią wysokość w świetle większą niż 2 m. Zdaniem Sądu nie ma podstaw prawnych, by na tej podstawie stworzyć kategorię poddaszy nieużytkowych, przeciwstawioną kategorii poddaszy użytkowych wskazanej w ustawie pol. Należy podkreślić, że aczkolwiek ustawa pol zawiera odesłania do przepisów prawa budowlanego, co pozwala w jej interpretacji odwołać się zarówno do ustawy prawo budowlane jak i rozporządzenia wykonawczego, tym niemniej – szczególnie przy tworzeniu definicji legalnych na potrzeby ustawy podatkowej, takie odesłanie musi istnieć. Nie ma w definicji powierzchni użytkowej zawartej w art. 1a ust 1 pkt 5) ustawy pol takiego odesłania. Nadto należy zauważyć, że budowa definicji kondygnacji, na którą powołuje się Skarżąca także nie pozwala na jednoznaczne wnioski z uwagi na otwarty katalog przypadków poddaszy, które zostały w niej przywołane. Z tych względów sporne poddasze tylko z tego powodu, że nie ma średniej wysokości w świetle wyższej niż 2m, nie traci charakteru poddasza użytkowego w rozumieniu ustawy pol. Zasadnie podnosi organ, że interpretacja zaproponowana przez Skarżącą kolidowałaby wprost z regulacją zawartą w art. 4 ust 2 ustawy pol, która w nawiązaniu do powierzchni użytkowej przewiduje pomieszczenia na kondygnacji, niższe niż 2 m stanowiąc, że jest to podstawa do obniżenia stawki ewentualnie pominięcia ich w wymiarze. W świetle powyższych uwag stanowisko organu, który uznał, że sporne poddasze podlega opodatkowaniu z uwzględnieniem postanowień art. 4 ust 2 ustawy pol należało uznać za nie naruszające prawa. Mając na uwadze przedstawioną argumentację odnoszącą się do pierwszej kwestii spornej, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a Na podstawie art. 152 tej ustawy określił, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości oraz zgodnie z art. 200 rozliczył koszty postępowania zasądzając od organu na rzecz Skarżącej kwotę [...] zł (sumę uiszczonego wpisu, wynagrodzenia pełnomocnika i opłaty za pełnomocnictwo)