I SA/Bk 328/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2011 r. sprawy ze skargi K. B. – B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik, listopad i grudzień 2008 r. oddala skargę. Decyzją z [...] czerwca 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] marca 2011 r., nr[...], określającą wobec Pana K. B.-B. (w dalszej części uzasadnienia zwanego również jako "Skarżący") kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2008 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego organy skarbowe ustaliły, że Skarżący zaniżył zadeklarowany podatek należny w łącznej wysokości 124.807 zł, poprzez nieopodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (elektronarzędzi) o łącznej wartości 319.277,50 zł oraz niedopełnienie obowiązku objęcia opodatkowaniem zbycia tych towarów. Ustalono, że Skarżący w 2008 r. dokonywał wewnątrzwspólntowych nabyć towarów od kontrahenta niemieckiego - Firmy E. w ilościach i wartościach znacznie wyższych, niż to wynika z posiadanych faktur, nie wykazując tych nabyć w prowadzonej ewidencji. Jednocześnie stwierdzono, że towar ten był przedmiotem nieudokumentowanych dostaw, których Skarżący nie wykazał w rejestrach. Za powyższym – zdaniem organów skarbowych – świadczy analiza dokumentów bankowych Skarżącego, która wykazała, że w 2008 r. dokonał on przelewu środków pieniężnych na rzecz Firmy E. w łącznej kwocie 403.750,00 Euro, tj. o 97.613,85 Euro więcej niż wynika to z faktur dokumentujących nabycie towarów od pomiotu niemieckiego. W ocenie organów powyższa nadwyżka pieniędzy była przeznaczona na zakup towarów u niemieckiego kontrahenta. Potwierdza to notatka urzędowa z akt postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w B. Została ona sporządzona na okoliczność analizy komunikatów dotyczących połączeń wchodzących i wychodzących z telefonu Skarżącego z kontrahentem niemieckim. Komunikaty te wskazują, iż partnerzy handlowi uzgadniali, które nabycia będą udokumentowane fakturą, a na które kontrahent niemiecki faktury nie wystawi. O tym, że jest to zapłata za towar świadczy dodatkowo opis przelewów, jako "opłata za towar" bądź "opłata rachunku". Ponadto potwierdzeniem, że jest to zapłata za towar jest kserokopia tłumaczenia z języka niemieckiego protokołu przesłuchania A. E. - właściciela firmy E., przeprowadzonego 18 grudnia 2009 r. przez Urząd do ścigania przestępstw celnych w H., przesłanego przez Prokuraturę Rejonową w B. W toku przesłuchania A. E. stwierdził, iż zapłata za towar nabyty przez K. B. – B. następowała poprzez przelew bankowy. Powyższe – zdaniem organów skarbowych - świadczy o nierzetelnym prowadzeniu przez Skarżącego ksiąg podatkowych za m-ce X - XII 2008 r. Organy nie dały przy tym wiary wyjaśnieniom Skarżącego, że nadwyżki przekazywanych kontrahentowi niemieckiemu kwot mogły stanowić zaliczki, bądź też były to płatności dotyczące poprzednich okresów. Nie godząc się z powyższymi ustaleniami Skarżący, poprzez swego pełnomocnika, złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę, w której wniósł o uchylenie w całości wymienionej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., a także o zasądzenia kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj: - art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w dalszej części powoływanej w skrócie "o.p."), poprzez niezachowanie warunków w zakresie dochowania zasady prawdy obiektywnej i zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, rozstrzygnięcia w oparciu o materiały, z którymi podatnik nie mógł się zapoznać do dnia wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności dotyczących zeznań świadka A. E., czy też bliżej niedookreślonych komunikatów z podsłuchów; - art. 121 w zw. z art. 193 §1 i 2 o.p., poprzez naruszenie zasady zaufania i przerzucenie na podatnika negatywnego skutku ocennego ogólnikowych pytań i odpowiedzi podatnika, jak i dowolnej oceny zeznań osoby prowadzącej księgi rachunkowe w tym i oparcie się na domniemaniu, a nie na dowodach (jak i również braku dowodów) mogących wskazywać na zarzutu nierzetelności ewidencji zakupu i sprzedaży za okres X-XII/2008 r.; - art. 180 i 181 o.p., poprzez nie uznanie dowodów i oświadczeń zgłoszonych przez podatników w zakresie braku przesłanek do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne jak i braku dokumentów świadczących o dokonanych transakcjach i pomimo tego przypisywanie w oparciu o dowolne domniemania oraz błędną notatkę z postępowania przygotowawczego hipotetycznych transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia jak i dostawy elektronarzędzi w okresie trzech miesięcy od października do grudnia 2008 r. ponad ujawnione w księgach rachunkowych podatnika; - art. 187 i 191 o.p., poprzez pominięcie dowodów i oświadczeń składanych przez podatników oraz dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego nieuwzględniającą wszechstronnej oceny ustalonych zjawisk gospodarczych między innymi nieuwzględniającą relacji z kontrahentem z N. – A. E. oraz nie poddania pod ocenę wniosków płynących z oględzin towarów znajdujących się w magazynie podatnika, z których obrót w wyniku zaskarżonego rozstrzygnięcia został poddany szacowaniu. Szacowanie obrotu od towarów w miesiącach październik - grudzień 2008, które stwierdzono w magazynie podczas oględzin we wrześniu 2009 r. - art. 23 § 1 pkt 1 i 2, § 2, § 3, § 4 i 5 o.p. zarówno w zakresie przepisów proceduralnych jak i materialnych zastosowanych w zaskarżonej decyzji - poprzez naruszenie przesłanek do ustalania podstawy opodatkowania w drodze szacunku, nie odstąpienia przez organy podatkowe od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku, dokonania wreszcie metody szacunkowej dowolnej nieuwzględniającej posiadane lub mogące być w dyspozycji organu ewidencje i urządzenia rejestracyjne przypisane tylko i wyłącznie dla podatku od towarów i usług. Nie uwzględnienie istotnych ustaleń kontroli, co do faktu, że w 2009 roku nastąpiło rozliczanie nadpłat z 2008 r., a które mimo to w niezmiennych wielkościach stanowiły podstawę do ustalenia szacunkowej wartości sprzedaży za miesiące październik, listopad i grudzień 2008 r; 2) przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 9 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 5, art. 29 i 31 ust 1, art. 41 ust 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12, art. 109 ust 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. w dalszej części uzasadnienia powoływanej w skrócie "u.p.t.u."), poprzez przyjęcie, że ustalony stan jest stanem rzeczywistym wskazującym na ujawnienie transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw towarów handlowych, pomimo braku ujawnienia lustrzanych czynności odpowiadającym dostawom u kontrahenta, istnienia domniemania nieujawnienia w ewidencji zgodnych z ustawą wszystkich transakcji WNT pomimo przyjęcia za dowód zgodnych informacji kwartalnych ujawnionych w systemie VIES, dokonania i ustalenie podstawy opodatkowania wbrew regulacjom ustawy o VAT, bez uwzględnienia urządzeń i ewidencji za poszczególne miesiące 2008 r. w tym i ustalenie wartości obrotu w sposób niezbliżony do rzeczywistych wartości. W obszernym uzasadnieniu skargi jej autor zakwestionował legalność notatki pochodzącej z akt postępowania prokuratorskiego w sprawie analizy komunikatów dotyczących połączeń wchodzących i wychodzących. Podniósł, że w wydanym postanowieniu o włączeniu tej notatki do materiałów postępowania podatkowego nie wskazano legalności takiego dowodu. Brak jest informacji, kiedy i czy sąd wydał zgodę na ten rodzaj techniki operacyjnej, i czy w ogóle podsłuch telefoniczny dotyczył podatnika czy też innej osoby. Strona skarżąca nie miała także możliwości zapoznania się z materiałami prokuratorskimi włączonymi do akt postępowania podatkowego, w tym że wspomnianą notatką oraz zeznaniami jej kontrahenta niemieckiego. Ponadto strona skarżąca argumentowała, że nadwyżka wpłat dokonanych w 2008 r. stanowiła zaliczę na poczet dostaw roku 2009. Podniosła również brak uzasadnionych podstaw do zakwestionowania przez organy rzetelności ksiąg podatkowych i szacowania podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy spór w sprawie dotyczył rozmiaru prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, w szczególności ustalenia, czy Skarżący dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od kontrahenta niemieckiego - firmy E. w ilościach i wartościach znacznie wyższych, niż to wynika z posiadanych przez Skarżącego faktur, a następnie dostaw tych towarów, które nie zostały wykazane w prowadzonych rejestrach. Strona skarżąca zakwestionowała ustalony przez organy stan faktyczny, wskazując na naruszenie szeregu przepisów postępowania, w szczególności oparcia rozstrzygnięcia w oparciu o materiały, z którymi podatnik nie mógł się zapoznać do dnia wydania zaskarżonej decyzji oraz nieprawidłowego oszacowania podstawy opodatkowania. Przechodząc do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, Sąd podziela stanowisko strony skarżącej, że to na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (zob. art. 191 o.p.). Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły starań, by prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy. Zgodzić się należy z organami skarbowymi obu instancji, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że Skarżący dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od kontrahenta niemieckiego – Firmy . w ilościach i wartościach znacznie wyższych, niż to wynika z posiadanych faktur, nie wykazując tych nabyć w prowadzonej ewidencji. Jednocześnie dowiedziono, że towar ten był przedmiotem nieudokumentowanych dostaw, których Skarżący nie wykazał w rejestrach. Tym samym, organy zasadnie przyjęły, że Skarżący zaniżył zadeklarowany podatek należny poprzez nieopodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (elektronarzędzi) oraz nieopodatkowanie dostawy tychże towarów na terenie Polski. Zasadniczym dowodem wskazującym na dokonywanie przez Skarżącego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w ilościach i wartościach znacznie wyższych, niż wynika to z posiadanych faktur, była analiza jego rachunku bankowego. Wynika z niej, że Skarżący w 2008 r. dokonał przelewu środków pieniężnych na rzecz firmy E. w łącznej kwocie 403.750,00 Euro, podczas, gdy z dokumentów potwierdzających wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów wynika, że dokonał nabycia towarów za kwotę 306.136,15 Euro. Nadwyżka przelanych środków nad wartością faktur dokumentujących nabycie towarów od niemieckiego kontrahenta wynosiła 97.613,85 Euro. Opis przelewów na rzecz niemieckiego kontrahenta widniał na rachunku bankowym jako "opłata za towar" lub "opłata rachunku". Trudno uznać za wiarygodne twierdzenia strony Skarżącej, że nadwyżka ta wynikała z przedpłat lub rozliczeń z tytułu wcześniejszych dostaw towarów. Przeczą temu inne dowody, w tym między innymi uzyskane od organów ścigania dokumenty w postaci notatki urzędowej sporządzonej na okoliczność analizy rozmów telefonicznych Skarżącego i jego niemieckiego kontrahenta, a także zeznania tego kontrahenta. Z ich treści wynika, że Skarżący uzgadniał z tym kontrahentem, na które nabycia wewnątrzwspólnotowe będzie wystawiana faktura, a na które nie. Nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji fakt, iż Skarżący nie miał możliwości zapoznania się dowodami przekazanymi organowi kontroli skarbowej przez organy ścigania. W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że Dyrektor Urzędu Kontroli w B. był związany stanowiskiem Prokuratury Rejonowej w B., w którym odmówiono zgody na udostępnienie stronie materiałów przekazywanych przez Komendę Miejską Policji w B. Kwestia ta była już przedmiotem oceny Sądu, zawartej w prawomocnym wyroku z 5 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 514/09. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że w pojęciu "interesu publicznego", o którym mowa w art. 179 § 1 o.p. mieści się także dobro prowadzonego śledztwa. Ujawnienie przestępstw i skuteczne ściganie ich sprawców, jako element bezpieczeństwa i porządku publicznego, leży w interesie całego społeczeństwa a zatem może uzasadniać wyłączenie z akt sprawy określonych materiałów i ograniczenie Skarżącemu do nich dostępu. Sąd zaznaczył, że organ przed wydaniem decyzji powinien ocenić, czy ograniczenie stronie dostępu do akt sprawy jest w dalszym ciągu uzasadnione, czyli czy istnieje nadal przyczyna, dla której odmówiono stronie dostępu do wybranych dokumentów. Zalecenie to zostało w tej sprawie zrealizowane przez Dyrektora Izby Skarbowej, który przed wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia wystąpił z zapytaniem do Prokuratury Rejonowej w B., czy w dalszym ciągu istnieją przesłanki do odmowy stronie dostępu do dokumentów stanowiących materiały śledztwa o nr [...] (t. V k. 247 akt adm.). W odpowiedzi na powyższe zapytanie, Prokuratura Rejonowa w B. podtrzymała swoje stanowisko, iż nie ustały przesłanki, dla których odmówiono stronie dostępu do dokumentów będących materiałami śledztwa karnego (t. V, k. 250 akt adm.). Co jednak najważniejsze, w tej sprawie organy skarbowe nie oparły swoich rozstrzygnięć wyłącznie na dowodach, których jawność została dla strony wyłączona. Jak już wspomniano podstawowym dowodem na nierzetelność Skarżącego była analiza przepływów finansowych na rachunków bankowych. Pozostałe dowody, w tym pochodzące z postępowania karnego, miały charakter uzupełniający. Ustosunkowując się do wątpliwości strony Skarżącej, co do legalności pozyskanych dowodów z postępowania karnego, wskazać należy, iż przepisy o.p., w szczególności art. 181 wskazują, że dowodami w sprawie mogą być także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym, otrzymane od KMP w B. materiały ze śledztwa nr [...]prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w B., czyli organu ustawowo powołanego do strzeżenia praworządności i czuwania nad ściganiem przestępstw, mogły stanowić dowód w prowadzonym postępowaniu kontrolnym a następnie podatkowym. Jednocześnie z pisma KMP w B. z [...] czerwca 2009 r. (t. III, k. 151 akt adm.) wynika, że podjęte przez organy ściągania czynności operacyjne w postaci podsłuchów zostały przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami, zgodę na przeprowadzenie tej czynności wydał sąd zaś wszelkie materiały były dołączane do akt śledztwa za zgodą sądu i prokuratury. W ocenie Sądu brak jest wiarygodnych dowodów wskazujących, iż - jak twierdzi Skarżący - powstała nadpłata stanowiła zapłatę za towar wykazany na fakturze Nr [...] z [...] stycznia 2009 r. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że sporna faktura opiewała na kwotę 27.712 Euro, podczas gdy nadwyżka przekazanych środków pieniężnych stanowiła kwotę ponad 97.000 Euro. Sporna faktura została zaksięgowana dopiero w lutym 2009 r., po kursie Euro obowiązującym w 8 stycznia 2009 r. Ponadto przesłuchana w charakterze świadka Pani M. K. - księgowa Skarżącego - zaprzeczyła, aby towar wynikający z faktury z 9 stycznia 2009 r. został dostarczony w listopadzie 2009 r., tak jak twierdził to pełnomocnik Skarżącego, na podstawie dokumentu PZ nr [...] z [...] listopada 2008 r. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że sporna faktura z [...] stycznia 2009 r. dotyczyła towaru nabytego przez Skarżącego jeszcze w 2008 r., tym bardziej, że sam Skarżący, przesłuchiwany [...] marca 2009 r. nie wskazał, iż jakakolwiek faktura z 2009 r. została opłacona w całości lub części w 2008 r. Nie bez znaczenia dla powyższej kwestii ma także sporządzony przez Skarżącego spis z natury na dzień 31 grudnia 2008 r. (nie zawierał towarów przyjętych na podstawie dokumentu PZ nr [...]) oraz to, że z zapisów w księgach podatkowych Skarżącego, na koncie "Rozliczenie zakupów towarów" wynika, że wszelkie zakupy zostały rozliczone na koniec 2008 r. i saldo konta na koniec roku wynosiło zero. Tym samym, nie mogły być w magazynie towary, udokumentowane fakturą z [...] stycznia 2009 r. Powyższe dowody, w szczególności sporządzony przez Skarżącego spis z natury oraz stan konta "Rozliczenie zakupów towarów" w połączeniu z wydrukami inwentaryzacyjnymi, pozwalały na przyjęcie, że Skarżący dokonał sprzedaży (dostawy towarów) nabytych od niemieckiego kontrahenta elektronarzędzi jeszcze w 2008 r. Podobnie należało ocenić zarzuty skargi dotyczące braku przesłanek do uznania nierzetelności ksiąg prowadzonych przez Skarżącego oraz braku podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania. Poczynione w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego ustalenia niewątpliwie wskazują, że Skarżący w 2008 r. dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od Firmy E. w ilościach i wartościach znacznie wyższych, niż to wynika z posiadanych, zaewidencjonowanych faktur. Tym samym istniały podstawy do podważenia rzetelności ewidencji nabyć i dostaw prowadzonych dla celów rozliczenia VAT. Skoro nadwyżka w płatnościach ponad udokumentowane nabycia towarów nastąpiła od października 2008 r., zasadnym było przyjęcie, że niezaewidencjonowany obrót powstał w miesiącach od października do grudnia 2008 r. Tym samym za powyższe okresy należało dokonać oszacowania podstawy opodatkowania w podatku VAT, skoro prowadzone przez Skarżącego ewidencje były nierzetelne i nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Wskazać należy, że zgodnie z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. to Skarżący był zobowiązany prowadzić ewidencję zawierającą m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Konsekwencją trafnego ustalenia organów o nieewidencjonowaniu przez Skarżącego całości obrotu elektronarzędziami było więc stwierdzenie, że w zakresie tym ewidencje podatnika nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Wobec tego, w świetle art. 193 § 4 i 6 o.p., organ miał pełne prawo do nie uznania ich za dowód tego co wynika z zapisów w niej zawartych, albowiem w kwestionowanym przez organ zakresie prowadzone były nierzetelnie. W przypadku, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania ustawodawca nakazuje określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 2 o.p.). Możliwe jest jednak ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o dane zawarte w księgach podatkowych, które nie zostały całkowicie zakwestionowane jako dowód w sprawie. Stosownie bowiem do art. 23 § 2 o.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie tej podstawy. Wtedy bowiem istnieje możliwość ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Jakkolwiek zgromadzone dowody wskazują na wielkość niezaewidencjonowanego zakupu elektronarzędzi od kontrahenta niemieckiego, to jednak brak jest dowodów, które pozwoliłyby określić wysokość obrotu częściami nabytymi przez stronę poza oficjalną ewidencją. Określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania organ, co do zasady w pierwszej kolejności winien rozważyć zastosowanie metod wymienionych i nazwanych przez ustawodawcę w art. 23 § 3 o.p. Niemniej jednak, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować tych metod, organ może oszacować podstawę opodatkowania, przyjmując metodę wypracowaną przez siebie (art. 23 § 4 o.p.). W każdym przypadku, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Tym niemniej należy pamiętać, co podkreślono w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (wyrok NSA z 19 marca 2003 r., sygn. akt SA/BK 318/03, LEX nr 103701). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, organy wskazały wyczerpujące powody przemawiające za odstąpieniem od zastosowania metod normatywnie wymienionych w art. 23 § 3 o.p., oraz w sposób logiczny wskazały, w jaki sposób dokonały wyliczenia podstawy opodatkowania. Przekonuje o tym lektura uzasadniania zaskarżonego rozstrzygnięcia jak również decyzji organu I instancji. Organy logicznie i rzeczowo uzasadniły, dlaczego jako podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przyjęły kwotę środków pieniężnych jaką Skarżący przelał na rachunek niemieckiego kontrahenta ponad wartość udokumentowanych nabyć towarów. Z kolei w odniesieniu do dostawy towarów na terytorium Polski, za podstawę opodatkowania organ przyjął wartość niezaewidencjonowanych nabyć towarów, powiększoną o podaną przez Skarżącego marżę w wysokości 2,28%. W świetle powyższego, przyjąć należy, że skoro oszacowania dokonano na podstawie obiektywnych danych (nadwyżki powstałej na rachunku bankowym) oraz twierdzeń Skarżącego (co do wysokości marży), zastosowana metoda jest zasadna i uzyskana w wyniku oszacowania podstawa opodatkowania jest zbliżona do rzeczywistej. Podsumowując, Sąd orzekający w tej sprawie nie dopatrzył się naruszenia przez organ przepisów postępowania, w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. W konsekwencji prawidłowo zastosowano też wymienione w decyzji przepisy u.p.t.u., wskazujące na moment powstania obowiązku podatkowego przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym towarów oraz dostawie towarów. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.