II FSK 538/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 385/11 w sprawie ze skargi R. S. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 marca 2011 r. nr IBPB1/1/415-1224/10/KB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 385/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie ze skargi R. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia 4 marca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżoną interpretacją z dnia 4 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko strony przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2010 r., uzupełnionym w dniu 28 lutego 2011 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, jest nieprawidłowe. Wnioskodawca zakupił ze wspólniczką spółki cywilnej nieruchomość w postaci działki rolnej. Powyższa działka zakupiona została jako teren pod przyszłą inwestycję w spółce cywilnej. Na zakup tej nieruchomości został wzięty kredyt bankowy w wysokości ok. 65,5% całej wartości brutto zakupu. Jednakże w 2007 r. i 2008 r. zmieniły się warunki do inwestowania w nieruchomości. Możliwości finansowe oraz problemy zdrowotne wspólników spowodowały odejście od wytyczonej inwestycji. Ze wspomnianych powodów powyższa nieruchomość została sprzedana w dniu 22 września 2008 r. Nieruchomość ta nie była ujęta w ewidencji środków trwałych spółki cywilnej ani też nie były księgowane w koszty spółki żadne koszty z nią związane. W związku ze sprzedażą tej nieruchomości wnioskodawca miał wątpliwości, czy sprzedaż tę traktować jako sprzedaż z działalności gospodarczej, czy też jako sprzedaż dokonaną przez osobę fizyczną. W związku z tym złożył stosowny wniosek i uzyskał wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 21 stycznia 2009 r., w której stwierdzono, że omawianą sprzedaż należy traktować jako odpłatne zbycie nieruchomości na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Wnioskodawca rozliczył zatem podatek dochodowy w zeznaniu rocznym za 2008 r., mimo że całość podatku przypisanego tej transakcji wpłacił na konto urzędu skarbowego już w październiku 2008 r., a więc przed otrzymaniem ww. interpretacji. Rozliczając koszty nabycia powyższej nieruchomości wnioskodawca uwzględnił poniesione koszty odsetek związane z kredytem udzielonym na jej zakup. Wnioskodawca podniósł, że jeżeli sprzedaż nieruchomości byłaby związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, to odsetki od udzielonego kredytu na pewno byłyby kosztem uzyskania przychodów. Zaakcentował także, że art. 22 ust. 6 c u.p.d.o.f. mówi o "udokumentowanych kosztach nabycia", jednakże nie określa bliżej tego pojęcia. Artykuł 22 ust. 6 e wspomina natomiast o fakturach VAT, które mają dokumentować poniesione koszty oraz o dokumentach stwierdzających poniesienie kosztów administracyjnych. W przepisach tych nie ma wzmianki o dokumentach związanych z poniesieniem kosztów finansowych. Zasadne jest zatem stwierdzenie, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, a zatem należy stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku. W świetle powyższego, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości. W uzupełnieniu wniosku R. S. wyjaśnił, że powyższa nieruchomość wchodziła w skład gospodarstwa rolnego, w czasie zakupu i sprzedaży nie była przekwalifikowana na nieruchomość budowlaną (natomiast w planie zagospodarowania przestrzennego była zakwalifikowana jako miejsce pod zabudowę usługową). Podał także, że nieruchomość nie była w jakikolwiek sposób wykorzystywana w działalności gospodarczej, w momencie zakupu stanowiła współwłasność łączną wspólników spółki cywilnej i też jako współwłasność łączna została sprzedana nabywcy. Dodatkowo wnioskodawca oświadczył, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie: restauracje i gastronomia, nie prowadzi działalności w dziedzinie obrotu nieruchomościami. W związku z powyższym wnioskodawca postawił następujące pytanie: Czy odsetki od kredytu udzielonego na zakup nieruchomości są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tej nieruchomości? Zdaniem strony, odsetki są kosztem uzyskania przychodu związanego z odpłatnym zbyciem tej nieruchomości. Jako osoba prowadząca już kilkanaście lat działalność gospodarczą wnioskodawca nie mógłby zaakceptować sytuacji, w której w podobnych przypadkach inaczej traktowane byłoby rozliczenie osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczej, a inaczej ta sama sprawa była rozpatrywana w przypadku zbycia nieruchomości przez osobę fizyczną. Organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz ten stwierdzono brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze skarżący podniósł zarzut istotnego naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 6 c u.p.d.o.f. Uznał także, że zaskarżona interpretacja narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP) oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), pozostając w sprzeczności z wyjaśnieniami organów podatkowych udzielonymi w podobnych sprawach. Wobec powyższych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie skargi. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – stwierdził, że w sprawie trzeba rozstrzygnąć, czy odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości gruntowej nabytej w 2007 r. podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego jej zbycia, które miało miejsce we wrześniu 2008 r. Wskazał, że zgodnie z nowelizacją wprowadzoną poprzez ustawę z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588) oraz przepisem przejściowym zawartym w art. 7 wspomnianej ustawy do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych po 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady zawarte w art. 30 e oraz art. 22 ust. 6 c-6 f u.p.d.o.f. Wspomniana regulacja (odnosząca się do zbycia nieruchomości, które nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i nie dotyczy składników majątku związanych z działalnością gospodarczą) przewiduje opodatkowanie dochodów (a nie jak w poprzednim stanie prawnym – przychodów) z tego źródła. Na mocy art. 30 e ust. 1 i ust. 5 u.p.d.o.f., dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości opodatkowany jest stawką 19% i nie podlega łączeniu z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych. Zgodnie z art. 30 e ust. 2 ustawy podatkowej, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Artykuł 22 ust. 6 c u.p.d.o.f. stanowi, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Jest to regulacja szczególna, która w sposób wyczerpujący określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Sąd podniósł, że spór w sprawie koncentruje się wokół dopuszczalności uwzględnienia w kosztach nabycia nieruchomości odsetek od kredytu zaciągniętego na jej zakup (sfinansowanie ok. 65,5% ceny zakupu). Organ interpretacyjny wskazał jedynie, że odsetki od kredytu są "wydatkami związanymi z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie nieruchomości, a nie z samym nabyciem nieruchomości i nie wpływają także na podniesienie jej wartości". Skarżący natomiast, odwołując się do licznych orzeczeń sądów administracyjnych, akcentował zasadność szerokiego ujmowania analizowanych kosztów oraz znaczenie nieodzowności finansowania zakupu nieruchomości kredytem w związku z brakiem środków własnych na opłacenie tej transakcji w całości. W art. 22 ust. 6 c u.p.d.o.f. ustawodawca wskazuje, że na koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości składają się "udokumentowane koszty nabycia" (koszty wytworzenia nie dotyczą problematyki analizowanej w niniejszej sprawie) nieruchomości, powiększone o udokumentowane nakłady na tę nieruchomość. Wspomniane "udokumentowane koszty nabycia" nie są bliżej dookreślone ani też limitowane, tak jak ustawodawca (w art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej) zastrzegł to w odniesieniu do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, odnosząc go do wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie. Artykuł 22 ust. 6 e ustawy podatkowej dotyczy wyłącznie wysokości nakładów, nakazując ustalać je na podstawie faktur VAT oraz dokumentów potwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Regulacja zawarta natomiast w art. 22 ust. 6 f stanowi zaś formę "waloryzacji" kosztów nabycia, która zapewnia aktualizację kosztów związanych z transakcją dokonaną w odmiennych warunkach rynkowych. W ocenie WSA, nie ulega wątpliwości, że koszty ponoszone przez nabywcę nieruchomości finansującego jej zakup kredytem są wyższe od wydatków związanych z zakupem, na który przeznaczono wyłącznie środki własne inwestora. Zaciągnięcie takiego kredytu następuje zatem ze względu na brak możliwości sfinansowania transakcji w inny sposób i w tym kontekście (zwłaszcza, gdy - tak jak w analizowanym stanie faktycznym - obejmowało ponad 60% ceny) warunkuje nabycie nieruchomości, a w dalszej konsekwencji późniejszej uzyskanie przychodu z jej sprzedaży. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, ustawodawca, odstępując od enumeratywnego wymienienia pozycji składających się na "udokumentowane koszty nabycia" nie wyłączył możliwości zaliczania do nich także kosztów wynikających z konieczności uiszczania odsetek od kredytu na zakup nieruchomości. Bezpodstawnie zatem organ interpretacyjny, uznając je za "koszty związane z pozyskaniem środków pieniężnych" zanegował ich związek z kosztem nabycia zbywanej nieruchomości i dopuszczalność ich uwzględnienia w podstawie obliczenia podatku od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej. Powyższy wyrok został zaskarżony został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości jako "udokumentowane koszty nabycia" uznać należy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.do.f., 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż WSA w uzasadnieniu wyroku nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w istocie ograniczył się jedynie do arbitralnego stwierdzenia, że "ustawodawca, odstępując od enumeratywnego wymienienia pozycji składających się na "udokumentowane koszty nabycia" nie wyłączył możliwości zaliczania do nich także kosztów wynikających z konieczności uiszczania odsetek od kredytu na zakup nieruchomości", zatem "zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Uzasadnienie to, w ocenie organu podatkowego, nie czyni zadość art. 141 § 4 p.p.s.a. Uniemożliwia to kontrolę kasacyjną orzeczenia i jego prawidłowe wykonanie przez organ podatkowy. Zachodzi zatem uzasadniona obawa, że indywidualna interpretacja wydana przez organ podatkowy, będąca przedmiotem postępowania, nie została poddana kontroli sądowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Gdyby bowiem WSA poddał należytej kontroli indywidualną interpretację mogłoby zapaść rozstrzygnięcie oddalające skargę strony skarżącej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczył kwestii ustalenia, czy odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Rozpoznając sprawę w pierwszej kolejności należało wskazać, że orzecznictwo w tym zakresie, także NSA jest ustabilizowane. I tak, w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1055/11 (LEX 1254212) uznał, że spłata zaciągniętego przez spadkodawcę kredytu wraz z odsetkami nie jest nakładem wpływającym na wartość nieruchomości. Analogiczne stanowisko, które Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela, zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 574/11 (LEX nr 1313036). W wyroku tym NSA opowiadając się za koncepcją adekwatnego związku przyczynowego, która najpełniej oddaje istotę i sens rozwiązania przyjętego w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów zasady ogólne, Wyd. Difin, 2005, str. 76-86) stwierdził, że nie każdy wydatek może być uznany za koszt. Prócz katalogu negatywnego z art. 23 u.p.d.o.f. należy bowiem wskazać na samą systematykę art. 22 u.p.d.o.f., gdyż samo ustalenie istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem, a osiągniętym przychodem nie jest wystarczające. Niekiedy sam prawodawca przewidując możliwość potrącania określonych kosztów przez podatnika, warunkuje to posiadaniem przez niego ściśle określonych środków dowodowych, czy wręcz określonych dokumentów. W tej sytuacji należy odnieść się do źródeł przychodu zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 u.p.d.o.f. Jednym ze źródeł przychodów wyodrębnionym w ustawie jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Uzyskanie przychodu z danego źródła rodzi dalsze konsekwencje, zastosowanie będą mieć wszystkie przepisy ustawy, które dotyczą tego źródła przychodu. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Z treści zacytowanych przepisów wynika, że źródłem przychodów opisanym w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy jest odpłatne zbycie rzeczy, przez które należy rozumieć przeniesienie prawa własności na inna osobę za wynagrodzeniem. Jednakże nawet przyjęcie w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., że jedynym i wyłącznym kryterium ponoszenia określonego wydatku w ściśle określonym czasie nie musi być zamiar osiągnięcia z tego tytułu przychodu nie powoduje, że każdy wydatek może być uznany za koszt. Przy dokonywaniu wykładni art. 22 ust. 1 i ust. 6c u.p.d.o.f. należy mieć na uwadze przepis art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że sporne wydatki na odsetki od kredytu należy zakwalifikować do nakładów, o których stanowi art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Odsetki od zaciągniętych kredytów nie mogą zostać zaliczone ani do kosztów nabycia, ani do kosztów wytworzenia rzeczy. Koszty nabycia to cena, za jaką dokonano zakupu nieruchomości. Koszty wytworzenia, to te które związane są z budową, do których należy zaliczyć zakup materiałów i usług z nią związanych. Zaś spłatę odsetek od kredytów zaciągniętych na zakup działki gruntu, jak i budowę zaliczyć należy do nakładów. Zgodnie z definicją słownikową nakład (nakłady) to suma pieniędzy, ilość, energii włożona w wykonanie jakiegoś zadania (por. Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, T. II, Wyd. PWN 1984, str. 264 oraz www.sjp.pwn.pl). W ustawach podatkowych brak jest definicji pojęcia "nakłady". W Kodeksie cywilnym, który także się nim posługuje również pojęcie to nie zostało zdefiniowane. W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że nakłady stanowią wszelkiego rodzaju wydatki na rzecz. Przybierają one różną postać. Należą do nich przede wszystkim nakłady przybierające postać widocznych ulepszeń w postaci wzniesienia budynku lub innego urządzenia, dokonanej przebudowy, instalacji urządzeń domowych, zasadzenia drzew, obsiania pola itp. Do nakładów zalicza się również wydatki na remonty i konserwację rzeczy. Wreszcie do nakładów trzeba zaliczyć wydatki na świadczenia publiczne oraz ubezpieczenie rzeczy (por. E. Gniewek, Komentarz do art. 226 Kodeksu cywilnego, publ. baza LEX). Mając powyższe na uwadze, za nakłady w rozumieniu art. 22 ust. 6c i 6e u.p.d.o.f. należy uznać wydatkowane w procesie budowy domu kapitały przeznaczone na spłatę odsetek od kredytów zaciągniętych na zakup gruntu, jak i prowadzone na nim prace budowlane. Przepis art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., który w niezmienionym brzmieniu obowiązuje począwszy od 1 stycznia 2007 r. stanowi, że wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Ustawodawca zatem, wbrew temu co stwierdził WSA w zaskarżonym orzeczeniu, sam zawęził katalog dokumentów, na podstawie których można zaliczać w ciężar kosztów poniesione na nakłady wydatki. Nie zaliczono do nich bankowych not odsetkowych ani żadnych innych dokumentów wystawianych przez banki, które mogłyby poświadczać dla celów podatkowych poniesione koszty de facto związane z zakupem i posiadaniem nieruchomości. Ustawodawca wyraźnie zastrzeżenie to poczynił wyłącznie w stosunku do nakładów, gdyż w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. wymaga aby koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowiły udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zawarte zaś w art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wyłączenie nakazujące dokumentowanie kosztów wyłącznie fakturami VAT oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych odnosi się tylko do nakładów. Tego rodzaju ograniczenia nie poczyniono do dokumentowania wydatków na nabycie i wytworzenie nieruchomości. Tym samym nie można uznać tego za przeoczenie, czy zaniechanie ustawodawcy. Z tych względów zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., okazał się w pełni zasadny. Z tych względów, na podstawie art. 188 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.