II FSK 1055/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1528/10 w sprawie ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 stycznia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawa, sygn. akt III SA/Wa 1528/10, oddalił skargę M. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pismem z dnia 16 listopada 2009 r. M. M. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Skarżąca po zmarłym 26 marca 2007 r. ojcu nabyła udział w użytkowaniu wieczystym części nieruchomości oraz współwłasność stanowiącego odrębną nieruchomość budynku. Ojciec wnioskodawczyni nabył wyżej wymienione nieruchomości korzystając z kredytu bankowego. Z umowy kredytu wynika, że był przeznaczony na zakup tej nieruchomości, a do księgi wieczystej nieruchomości jest wpisana hipoteka na zabezpieczenie spłaty kredytu i odsetek. Wnioskodawczyni przyjęła spadek bez ograniczenia odpowiedzialność za długi (przyjęcie proste) 2 listopada 2007 r., co oznacza, że stała się odpowiedzialna za długi ojca. Raty kredytu przekraczały jej możliwości finansowe i skarżąca sprzedała udział w użytkowaniu wieczystym części nieruchomości oraz współwłasność stanowiącego odrębną nieruchomość budynku. Nabywca wpłacił część ceny do banku, który udzielił ojcu kredytu (1.012.198,32 zł). Spadkobiercy nigdy tych pieniędzy nie mieli w swojej dyspozycji. Wcześniej spadkobiercy dokonali spłaty 307.781,79 zł rat kredytu z odsetkami za okres od śmierci ojca. Wnioskodawczyni wskazała, iż nigdy nie była zameldowana pod adresem wyżej wymienionej nieruchomości. Jedyne nakłady związane z nieruchomością, które ponosiła to była spłata rat kredytu. Wnioskodawczyni przypadła połowa spadku po ojcu. Nabycie spadku korzystało ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn z art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. nr 142, poz. 1514 z 2004 r. ze zm.). Umowa sprzedaży nieruchomości została zawarta na cenę 3.300.000,00 zł. W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie, ile wynosi podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przypadająca na nią z tytułu sprzedaży nieruchomości? Zdaniem skarżącej, podstawa opodatkowania wynosi 990.010,00 zł, a przyjęcie spadku bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste) w sytuacji, gdy spadkodawca był poważnie zadłużony, nie jest nabyciem nieodpłatnym. W związku z tym nabywca sprzedając nieruchomość może obliczyć koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.o.f.). Według skarżącej obliczenie podstawy opodatkowania powinno wyglądać następująco: 3.300.000,00 zł minus 1.012.198,32 zł minus 307.781,79 zł. Wynik przemnożony przez 50%, to jest udział wnioskodawczyni w spadku, a następnie zaokrąglony do pełnych złotych. Ponadto wnioskodawczyni uważa, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podstawy do twierdzenia, że kwoty nieotrzymane od nabywcy nieruchomości, bo wpłacone bezpośrednio do banku, nie były jej przychodem, bo nie spełniają definicji z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.: "otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika". Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2010r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołując się na przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. stwierdził, że przepis ten w sposób jednoznaczny wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytego w spadku i jak te koszty muszą być udokumentowane. Zarówno spłata kredytu hipotecznego jak i odsetki od kredytu w żaden sposób nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy, zatem wbrew twierdzeniu skarżącej koszty te nie mogą być przyjęte jako koszty obniżające podstawę opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału przedmiotowej nieruchomości. Organ stwierdził, że spłata zaciągniętego przez spadkodawcę kredytu bądź odsetek nie jest bowiem nakładem zwiększającym wartość mieszkania, udokumentowanym fakturą VAT. Skoro nie jest nakładem to brak jest podstaw prawnych do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Organ wskazał, że podstawę opodatkowania 19% podatkiem dochodowym stanowić będzie dla skarżącej wartość przychodu ze zbycia udziału w nieruchomości, która przypadła jej w wyniku nabycia spadku, pomniejszona o ewentualne nakłady poniesione na tą nieruchomość o ile będą udokumentowane fakturą VAT. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14a i 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), art. 64 Konstytucji RP, art. 11 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że Minister Finansów w wydanej interpretacji nie odpowiedział na pytanie zawarte w jej wniosku o interpretację. Powołując się na art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdziła, że kwoty nieotrzymane od nabywcy nieruchomości, bo wpłacone bezpośrednio do banku, nie były jej przychodem. Z okoliczności transakcji i celu jej zawarcia jest jasne, że nie postawiono sum, którymi spłacono kredyt bankowy do dyspozycji skarżącej. Nie można więc ich uznawać za przychód. Ponadto skarżąca zwróciła się o rozważenie przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, czy w przypadku sprzedaży składników mienia należących do spadku, którego czysta wartość jest dużo niższa od wartości uważanej za przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy mogą długi i ciężary uznać za koszty uzyskania przychodu? (art. 193 Konstytucji). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że w sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zawierał wszystkie elementy określone w cytowanym art. 14b § 3 O.p, a zatem Minister Finansów nie miał podstaw do odmowy dokonania oceny wraz z uzasadnieniem prawnym przedstawionego tam stanowiska. Odnosząc się do stanowiska strony, zgodnie z którym kwoty nieotrzymane od nabywcy nieruchomości, bo wpłacone bezpośrednio do banku, nie były jej przychodem Sąd wskazał na brzmienie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. i uznał, że nie jest istotne, czy skarżąca otrzymała “do rąk" kwotę uzyskaną z tytułu sprzedaży udziału w użytkowaniu wieczystym części nieruchomości oraz współwłasności stanowiącego odrębną nieruchomość budynku, czy też kwota ta została wpłacona bezpośrednio do banku na spłatę kredytu zabezpieczonego hipoteką na tej nieruchomości.. Dalej Sąd pierwszej instancji wywiódł, że z treści art. 22 ust. 6c i ust. 6d u.p.d.o.f. wynika, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w użytkowaniu wieczystym części nieruchomości oraz współwłasności stanowiącej odrębną nieruchomość budynku, nabytych w drodze spadku, nie uważa się kosztów ich nabycia lub wytworzenia. Zatem prawidłowo uznał Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, że podstawę obliczenia podatku stanowi wartość sprzedanego udziału w nieruchomości, pomniejszona o koszty odpłatnego oraz, że przychód ze sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości nie może być pomniejszony o spłatę kredytu, który został przyjęty wraz z masą spadkową oraz o kwotę odsetek zapłaconych w okresie od śmierci ojca, gdyż powyższe koszty w żaden sposób nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6d ustawy. Sąd nie znalazł także podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1) błędną wykładnię art. 14c O.p. poprzez brak zastosowania go; 2) błędną wykładnię art. 64 Konstytucji RP; 3) błędną wykładnię art. 193 Konstytucji RP poprzez brak zastosowania go; 4) błędną wykładnię art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f.; 5) błędną wykładnię art. 1 u.p.d.o.f. poprzez brak zastosowania go; oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako P.p.s.a.) w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zajmuje się wpływem długów spadkowych na opodatkowane dochody skarżącej; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w wyroku do argumentów skarżącej dotyczących braku odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej na zadane pytanie. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie – błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego – przepisy ustawy P.p.s.a. oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu błędnej wykładni art. 14 c § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie należy wskazać, że przepis ten nakazuje organowi wydającemu interpretację w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych przepis ten interpretowany jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zwraca się uwagę, że wyczerpujące dokonanie przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji umożliwia dokonanie kontroli sądowoadministracyjnej legalności zajętego w niej przez organ stanowiska (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, ważne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny postawić konkluzję, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Nie może ono ograniczać się do przytoczenia przepisów prawa bez dokonania ich wykładni i oceny możliwości zastosowania w opisanej we wniosku sytuacji, czy do ogólnikowego odwołania się do orzeczenia sądu, wydanego w innej sprawie bez wyjaśnienia, jakie znaczenie ma ono dla oceny stanowiska wnioskodawcy. W ocenie skarżącej organ nie odpowiedział na jej pytanie zawarte we wniosku o interpretację, które brzmiało: "Ile wynosi podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przypadająca na nią z tytułu sprzedaży nieruchomości". Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić. Organ w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej, poruszając się w granicach sprawy wyznaczonej treścią zadanego pytania, wskazanym stanem faktycznym oraz stanem prawnym, odniósł się do spornej kwestii, starannie argumentując swój pogląd oraz powody uznania stanowiska strony za nieprawidłowe. W sposób szczegółowy przeanalizował przepisy dotyczące przychodu z odpłatnego zbycia udziału w użytkowaniu wieczystym części nieruchomości oraz współwłasności stanowiącej odrębną nieruchomość budynku, nabytych w drodze spadku. Organ odpowiadając na pytanie zawarte we wniosku o interpretację wskazał, że podstawę opodatkowania 19% podatkiem dochodowym stanowić będzie dla wnioskodawczyni wartość przychodu ze zbycia udziału w nieruchomości, która przypadła jej w wyniku nabycia spadku, pomniejszona o ewentualne nakłady poniesione na te nieruchomość o ile będą one udokumentowane fakturami VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżona interpretacja czyni zadość wymogom określonym w art. 14c § 2 O.p. Organ dokonał pełnej oceny stanowiska wnioskodawczyni i zawarł w wydanym akcie odpowiednie uzasadnienie prawne. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f., polegający na błędnej wykładni tych przepisów. W ocenie skarżącej Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. ma zastosowanie do każdego nabycia w drodze spadku, a nie tylko do nieodpłatnego nabycia w drodze spadku. Skarżąca uważa także, że spłata odsetek i rat kredytu zaciągniętego przez zmarłego ojca w okresie od jego śmierci były nakładami poczynionymi w okresie posiadania nieruchomości. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Z kolei w myśl art. 22 ust. 6d tej ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że ogólna zasada określenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), wskazująca na koszt nabycia i wytworzenia oraz późniejsze nakłady na rzeczy lub prawa, określona została w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Natomiast wyjątek od tej zasady (zwrot z zastrzeżeniem ust. 6d), przewiduje art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. W przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w nieodpłatny sposób, kosztami uzyskania przychodu są udokumentowane nakłady na rzecz lub prawa, a także odnosząca się do nich kwota podatku od spadków i darowizn. Przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. Spłata kredytu hipotecznego, ani odsetki od kredytu nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu zawartych w ww. przepisie. Zatem koszty te wbrew twierdzeniom skarżącej nie mogą być przyjęte jako koszty obniżające podstawę opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że podstawę obliczenia podatku stanowi wartość sprzedanego udziału w nieruchomości, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (np. pośrednictwo biura nieruchomości) oraz, że przychód ze sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości nie może być pomniejszony o spłatę kredytu, który został przyjęty wraz z masą spadkową oraz o kwotę odsetek zapłaconych w okresie od śmierci ojca, gdyż powyższe koszty w żaden sposób nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Brak też jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił zaskarżoną interpretację, w której uwzględniono wszystkie istotne elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Skutkowało to rozpoznaniem sprawy w jej granicach, przy pełnym wyjaśnieniu podstawy prawnej przepisów mających zastosowanie w udzielonej indywidualnej interpretacji. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny - wobec braku wątpliwości co do konstytucyjności przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawy - nie znalazł podstaw do uwzględnienia złożonego w skardze kasacyjnej wniosku o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego dotyczącego kwestii, czy w przypadku sprzedaży składników mienia należących do spadku, którego wartość jest dużo niższa od wartości uważanej za przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy mogą długi i ciężary uznać za koszty uzyskania przychodu. Wobec powyższego na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.