II FSK 2628/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.K. i M.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2686/11 w sprawie ze skargi M.K. i M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.K. i M.K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2686/11) oddalił skargę M.K. i M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lipca 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Sąd pierwszej instancji w motywach rozstrzygnięcia wskazał, że postanowieniem z dnia 18 listopada 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął u skarżących postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Decyzją z dnia 27 grudnia 2010 r. organ pierwszej instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości 37.276 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w toku postępowania podatkowego ustalono, że M. i M. K. jako wspólnicy spółki K. zawyżyli po połowie koszt uzyskania przychodu spółki w 2005 r. na łączną kwotę 88.030,50 zł, stanowiącą sumę kwot netto z 16 faktur wystawionych na rzecz spółki przez firmę L. A.P. . Organ wyjaśnił, że przesłuchany w charakterze świadka A.P. podał, że jego działalność była fikcją. Zeznał również, że inicjatorem tego procederu był M.M. . Dane do wystawienia faktur otrzymywał od M.M. . Oświadczył także, że w 2005 r. jego firma nie świadczyła na rzecz K. żadnych usług, oraz że nie zlecał nikomu wykonania usług wynikających z wystawianych faktur. Powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją z 21 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że strona bezzasadnie zarzucała, że zobowiązanie za 2005 r. przedawniło się z końcem 2010 r., podczas gdy przepis art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) jednoznacznie stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli licząc od końca 2006 roku - z upływem 31 grudnia 2011 r. Organ odwoławczy wskazał, iż podstawowym argumentem potwierdzającym prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy dokonaną przez organ pierwszej instancji jest prawomocny od dnia 5 sierpnia 2010 r. wyrok Sądu Rejonowego dla Warszawy Pragi Południe - IV Wydział Karny z dnia 28 lipca 2010 r., sygn. akt IV Ks 63/10 przeciwko A.P., z którego wynika, że w 2005 r. A.P. , jako właściciel firmy L. A.P. , wystawił dla strony nierzetelne faktury VAT, które nie dokumentowały faktyczne wykonanych usług. Powyższe spowodowało przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że wydatki wynikające z faktur wystawionych przez firmę L. A.P. dotyczyły zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a zatem ich poniesienie nie ma związku z przychodem, co oznacza, że nie kwalifikują się do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Dalej organ odwoławczy przytoczył brzmienie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że w sprawie pomiędzy zakwestionowanymi wydatkami, a przychodami strony brakuje związku celowego ponieważ zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie udowodniono, że usługi wymienione w tych fakturach zostały wykonane. Ponadto organ drugiej instancji podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie uznał za nierzetelne księgi podatkowe prowadzone przez skarżących w 2005 r. w zakresie poniesionych kosztów w części dotyczącej zakupu usług od firmy L.. Skarżący nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę. Zaskarżonej decyzji zarzucili obrazę przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., obrazę przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, rażące niedbalstwo organów podatkowych obu instancji w ustalaniu stanu faktycznego, a tym samym obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 70 § 6 pkt 1; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 4 i 6 w zw. z art. 122 i art. 121; art. 120; art. 123 § 1; art. 124; art. 127; art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1; art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, błędną wykładnię art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia Sąd stwierdził, że jest on niezasadny w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący zobowiązani byli wpłacić podatek wynikający z zeznania podatkowego do końca kwietnia 2006 r., a zatem początkowy termin upływu przedawnienia liczyć należy od końca 2006 r. Zaskarżoną decyzję wydano 21 lipca 2011 r., a doręczono 25 lipca 2011 r., to jest przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia. Następnie Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu naruszenia przez organy przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i uznał, iż jest niezasadny. W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie jednoznacznie świadczy o wprowadzeniu do obrotu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, z czego organu zasadnie wyprowadziły konsekwencję w postaci braku możliwości zaliczenia zakwestionowanych kwot do kosztów uzyskania przychodów. W szczególności z zeznań A.P. złożonych w charakterze podejrzanego przed Finansowym Organem Postępowania Przygotowawczego, zeznań złożonych w innych postępowaniach, związanych z przedmiotem prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego oraz przesłuchania strony skarżącej z dnia 12 lipca 2010 r. bezspornie w ocenie Sądu wynika, że A.P. wystawiał fikcyjne faktury niepotwierdzające faktycznego świadczenia usług. Wydając wyrok w niniejszej sprawie Sąd wziął pod uwagę, że zeznania te były ze sobą spójne, przedstawiały w sposób jasny i niebudzący wątpliwości sposób działania A.P. . Zdaniem Sądu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie wykorzystał protokół z przesłuchań A.P. włączonych do akt niniejszej sprawy postanowieniami z dnia 8 marca 2010 r. oraz 30 czerwca 2010 r. Sąd zauważył, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W przedmiotowej sprawie strona skarżąca miała bowiem możliwość zapoznania się z całością akt sprawy i ustosunkowania się do nich Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że z wnioskami organów koresponduje również treść wyroku Sądu Rejonowego dla Warszawy Pragi - Południe z dnia 28 lipca 2010 r., sygn. akt IV Ks 63/10, w którym Sąd udzielił zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności przez A.P. . Stosownie do art. 17 § 1 K.k.s. W ocenie Sądu jest nieprawdopodobne, że skarżący przy nabywaniu usług od firmy L. nie dysponowałaby żadnymi dokumentami świadczącymi o przygotowywaniu tych transakcji i ich realizacji. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że przy tego rodzaju transakcjach dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego strony sporządzają różne dokumenty w postaci uzgodnień technicznych, maili dotyczących transakcji itp., natomiast w przypadku transakcji, których dotyczy niniejsza sprawa brak jest tego rodzaju dokumentów. Odnosząc się zaś do odmowy przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z dokumentów dotyczących rachunku bankowego firmy L. A.P. Sąd wyjaśnił, że nie stanowiła ona naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Płatności za faktury wystawione przez L. A.P. dokonane przez skarżących są bowiem udokumentowane przez wyciągi bankowe skarżących i zostały w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego zbadane oraz opisane w protokole kontroli przez organ kontroli skarbowej. Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji było prawidłowe. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wbrew wywodom skargi nie można mówić o naruszeniu przez organ podatkowy art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 czy art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem przedstawionej ocenie zarzucić jednostronności, czy wybiórczości lub pomijania zasad logiki i doświadczenia życiowego. Wskazywane przez stronę, w skardze okoliczności, nie mogły mieć wpływu, zdaniem Sądu, na odmienną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Natomiast w obszernym uzasadnieniu decyzji organ dokonał pełnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W skardze kasacyjnej na opisany wyżej wyrok skarżący zaskarżyli go w całości i wnieśli o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wnieśli także o zasądzenie od Skarbu Państwa na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przypisanych. Wyrokowi zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. tj. art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że wymieniony przepis pozwala na nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT. Autor skargi kasacyjnej zarzucił także naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj.: 1. art. 134 § 1 P.p.s.a. polegający na tym, że Sąd pierwszej instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić i nie dostrzegł, że zobowiązanie podatkowe za 2005 r. było przedawnione w chwili wydawania decyzji drugoinstancyjnej, 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. polegający na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, w szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c przez błędne oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 4 i 6 w związku z art. 122 i art. 121, art. 120, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1, art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał tez błędnej wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. 3. art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: p.u.s.a. oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do zdecydowanej większości zarzutów stawianych w skardze, mających mieć wpływ na wynik sprawy, 4. art. 11 P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wyrok na podstawie wniosku o dobrowolne poddanie się karze jest wyrokiem skazującym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest bezzasadna. 1. Całkowicie nieusprawiedliwiony jest zarzut błędnej wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przedstawiony przez autora skargi kasacyjnej sposób obliczania terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie kasatora zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2005 r. ulega przedawnieniu z końcem 2010 r. a wobec tego "nie było podstaw do wydania w sprawie decyzji drugoinstancyjnej w dniu 21 lipca 2011 r." Odnosząc się do powyższej kwestii należy wskazać, że w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływam 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 45 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochody (poniesionej straty) w roku podatkowym oraz wpłacić należny podatek wynikający z zeznania w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Oznacza to, że podatnik ma obowiązek złożenia zeznania podatkowego i wpłacenia podatku za 2005 r. do 30 kwietnia 2006 r., zaś początek pięcioletniego okresu przedawnienia liczy się "od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku" - a wiec od 31 grudnia 2006 r. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy uznać z anieuzasadniony. 2. Dokonując oceny zastosowania przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy wskazać, że tożsame zagadnienie stosowania prawa, a więc określenia konsekwencji prawnych stanu faktycznego stanowiącego istotę sprawy było wielokrotnie przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych między innymi wyrokami: z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11; z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1552/11; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11, czy z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podtrzymuje stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach, którego istota przedstawia się następująco: mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi (§ 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów – Dz. U. Nr 152, poz. 1475). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie zastosowali się do obowiązujących ich zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęli faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie sprzedawał paliwa. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. W takiej sytuacji dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą paliwa za wskazaną w nich cenę (co pozwalałoby na zaliczenie kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów). Jakkolwiek sporne faktury sporządzone zostały pod względem formalnym w sposób prawidłowy, nie ulega wątpliwości, że skarżący nabyli paliwo od innych podmiotów aniżeli w nich wskazane. Stąd też, nie można przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prowadziłoby to bowiem do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar. W konsekwencji prowadziłoby to także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Należy przy tym podkreślić, że to na podatniku, w sytuacji wyżej opisanej, spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Należy dodać, że niewystarczające jest wskazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towary i surowce niezbędne do prowadzonej działalności; za niewystarczające w tym zakresie należy także uznać dowody osobowe. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań. 3. Istotną i wymagającą podkreślenia rzeczą jest znaczenie wyroku karnego w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 11 P.p.s.a., ustalenia wydanego w postępowania karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Oznacza to, że sąd pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Wynikająca z art. 11 P.p.s.a. zasada odnosi się pośrednio do organów podatkowych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenionych przez sądy administracyjne. Jest rzeczą oczywistą, że takie przymioty ma wyrok Sądu Rejonowego dla Warszawy Pragi-Południe z dnia 28 lipca 2010 r. sygn. akt IV Ks 63/10, w którym Sąd udzielił zezwolenia na dobrowolne poddanie się przez oskarżonego A.P. odpowiedzialności karnej. Jak trafnie wywiedziono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Sąd udzielając zezwolenia na dobrowolne poddanie się karze musi być pewny co do winy sprawcy i okoliczności popełnionego przez niego przestępstwa. Taka też sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Wywody kasatora jakoby wyrok sądu powszechnego zezwalający na dobrowolne poddanie się karze nie był wyrokiem skazującym należy uznać za całkowicie nieuprawnione i pozbawione jakichkolwiek racji prawnych. Należy stwierdzić, że zarzuty dotyczące postępowania dowodowego w rzeczywistości stanowią polemikę z ustaleniami i oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej brak jest jakichkolwiek argumentów, które choćby w najmniejszym stopniu wskazywały, że naruszono dyspozycję art. 122 Ordynacji podatkowej skonkretyzowaną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasadę prawdy obiektywnej. Natomiast z akt sprawy wynika, że w sprawie podjęto wszelkie niezbędne kroki do wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wskazując jakie fakty w sprawie mają znaczenie. Wskazano, że o kierunku tego postępowania decydowały normy prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 i 7 u.p.d.o.f. 5. Również pozbawiony uzasadnienia jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., w myśl którego to przepisu, uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Oznacza to, że uzasadnienie wyroku jest rodzajem sprawozdania, w którym sąd w sposób zwięzły przedstawia stan sprawy, wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Obowiązek sądu odniesienia się do przytoczonych w skardze zarzutów nie oznacza, że wypełniając ten nakaz sąd zawsze ma obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony, świadczyć o jego zasadności. Dla wypełnienia przez Sąd powyższego obowiązku wystarczy, że z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku spełnia wymagania stawiane przez przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, na mocy art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.