II FSK 576/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 428/11 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz A. S. kwotę 5600 (słownie: pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym I instancji, 4) odstępuje od zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 428/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A.S (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lubinie z dnia 20 kwietnia 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. 2.1. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 20 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 18 sierpnia 2010 r. ustalającą Skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 252.412 zł i na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", ustalił to zobowiązanie na kwotę 170.348 zł. 2.2. W skardze na powyższą decyzję Skarżący nie wskazując na naruszenie konkretnych przepisów prawa wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji "w zakresie dotyczącym legalności zgromadzonego mienia na rachunkach bankowych w kwocie 265.442,15 zł na początek 2004 r. i uznanie, że z tych środków, pochodzących z przychodów z działalności gospodarczej sfinansowano wydatki kolejnych lat podatkowych. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę jako niezasadną. Uzasadniając to rozstrzygnięcie Sąd stwierdził m.in., iż wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie bez naruszenia przepisów postępowania. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem. Przeprowadzając postępowanie dowodowe działały zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony. Zapewniły Skarżącemu czynny udział w prowadzonym postępowaniu, z czego jak wskazuje jego przebieg, utrwalony w aktach, Skarżący korzystał. Na poszczególnych etapach prowadzonego postępowania Skarżący rozszerzał swoją argumentację, co do źródeł pokrycia wydatków i precyzował swoje wyjaśnienia w zależności od gromadzonych przez organ dowodów. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił ponadto, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż Skarżący poniósł wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). 4. Skarżący wniósł skargę kasacyjną, domagając się w niej uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W skardze tej zarzucono: I. Naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", tj: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., poprzez jego zastosowanie w sprawie niniejszej i ustalenie wysokości zobowiązania Skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r. na kwotę 170.348 zł, wskutek błędnego przyjęcia, że kwota zwrotu Skarżącemu podatku VAT w 2003 r. jest neutralna w zakresie ustaleń w przedmiocie ujawnionych źródeł przychodu, jak również, że wystąpienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie powoduje, iż zwracana kwota staje się faktycznie dochodem uzyskanym z działalności gospodarczej, podczas gdy zdaniem Skarżącego, ww. przepis nie powinien być zastosowany w sprawie niniejszej, albowiem zwrot podatku VAT jest przychodem wolnym od opodatkowania, gdyż przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. traktują ten przychód jako zwrot należności za wcześniejszy wydatek wskazany na fakturach VAT dokumentujących koszty poniesione przez Skarżącego, dlatego też kwota zgromadzona na rachunkach bankowych ostatniego dnia 2003 r., bezspornie pochodzi z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od podatku. Ponadto uzasadnienie skarżonego wyroku tak naprawdę nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej, na której oparł się Sąd, albowiem jest ono bardzo lakoniczne (obejmuje 3 akapity na str. 13 i 14 uzasadnienia) i nie odnosi się do wszystkich wskazanych przez Skarżącego zarzutów i okoliczności podniesionych w skardze, a w szczególności nie wyjaśnia wyżej opisanej kwestii potraktowania zwrotu podatku VAT, jako przychodu Skarżącego nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły art. 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.), poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz brak oceny sprawy na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji uznanie, że pieniądze na rachunkach bankowych Skarżącego, związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem transportowym, zgromadzone na koniec 2003 r. w kwocie 265.455,22 zł nie pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z podatku, podczas gdy środki te pochodzą wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, albowiem posiadana przez Skarżącego waluta euro pochodziła z wpłat kontrahentów za wykonane usługi transportowe (a więc były to przychody opodatkowane), zaś zwrot podatku VAT jest przychodem wolnym od opodatkowania, gdyż przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. traktują ten przychód jako zwrot należności za wcześniejszy wydatek wskazany na fakturach VAT dokumentujących poniesione przez Skarżącego koszty. Stąd środki finansowe znajdujące się na rachunkach bankowych Skarżącego pochodziły wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Ponadto z lakonicznego uzasadnienia skarżonego wyroku nie sposób uzyskać wyjaśnienie odmiennego stanowiska Sądu w wyżej opisanej kwestii; 3) art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, chybionego poglądu, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa, podczas gdy została ona wydana z wyżej opisanymi (w punkcie 1 i 2 petitum) naruszeniami przepisów u.p.d.o.f. brzmieniu obowiązującym w 2005 r. oraz Ordynacji podatkowej. II. Naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.: 1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., poprzez jego zastosowanie i uznanie za prawidłowe określenie przez Dyrektora Izby Skarbowej wysokości zobowiązania Skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r. na kwotę 170.348 zł, wskutek błędnego przyjęcia, że kwota zwrotu Skarżącemu podatku VAT w 2003 r. jest neutralna w zakresie ustaleń przedmiocie ujawnionych źródeł przychodu, jak również, że wystąpienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie powoduje, iż zwracana kwota staje się faktycznie dochodem uzyskanym z działalności gospodarczej, podczas gdy zdaniem Skarżącego, ww. przepis nie powinien być zastosowany w sprawie niniejszej, albowiem zwrot podatku VAT jest przychodem wolnym od opodatkowania, gdyż przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. traktują ten przychód jako zwrot należności za wcześniejszy wydatek wskazany na fakturach VAT dokumentujących koszty, dlatego też kwota zgromadzona na rachunkach bankowych ostatniego dnia 2003 r., bezspornie pochodzi z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od podatku. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, zatem zasługuje na uwzględnienie. 7. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. 8. Należy wskazać, że w punkcie drugim sentencji przywołanego wyroku, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sformułowanie uzasadnienia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej konsekwencji orzeczenia, o niezgodności z Konstytucją RP wymienionego przepisu prawa. Przepis ten - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. - oceniony został jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne, ponadto nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych. 9. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu będącego podstawą do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. 8. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. 9. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.). Odstępując, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a., od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, za "przypadek szczególnie uzasadniony" w rozumieniu tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i Sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją RP.