I SA/Lu 428/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2011 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. S., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 252.412 zł i ustalił to zobowiązanie na kwotę170.348 zł. Z akt sprawy wynika, że wskutek postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej przeprowadzonej od 31.08.2009 r. – 06.01.2010 r. w zakresie źródeł pochodzenia majątku za lata 2004-2006 r. ustalono u małżonków U. i A. S. ( pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej), w 2005 r. nadwyżkę wydatków (9.509.082,62 zł) nad wykazanymi przychodami (8.835.984,17 zł) nieznajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 673.098,45 zł. Uznając równy udział małżonków w dochodach i wydatkach za podstawę opodatkowania przyjęto kwotę 336.549 zł i ustalono podatek z zastosowaniem art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.Dz.U z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm – dalej: "pdf") Do akt niniejszego postępowania włączono (postanowienie z dnia 4.01.2010 r.) akta postępowań kontrolnych zakończonych w zakresie podatku dochodowego decyzją z [...] wydaną wobec A. S. za 2003 r., decyzją z [...] wydaną wobec obojga małżonków za 2002 r. oraz korektą zeznania z 15.07.2009 r. złożoną przez A. S. za 2004 r. Postępowania te przeprowadzono z uwagi na wykazaną stratę za 2001 r. w działalności gospodarczej ( firma A. A.S.) prowadzonej od 1997 r., a w toku postępowania dotyczącego rozliczeń podatkowych tej firmy za lata 2004-2006 stwierdzono wpłaty i wypłaty znacznych kwot na rachunki bankowe . Po doręczeniu protokołu kontroli przeprowadzonej w toku niniejszego postępowania A.S. złożył 21.01.2010 r. korektę zeznania PIT -36L za 2006 r. W toku niniejszego postępowania uznano, że zgromadzone na rachunkach bankowych (firmowych i prywatnych podatnika) środki pieniężne na 1.01.2004 r. w łącznej wysokości 265.455,22 zł oraz na 1.01.2005 r. w łącznej wysokości 219.813,55 zł, a także przechowywane w domu w kwocie 118.000 zł i 42.500 EUR, nie pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a więc nie mogły stanowić źródła pokrycia poniesionych przez małżonków w 2004 i 2005 r. wydatków. Organ I instancji wskazał, że małżonkowie przesłuchani w charakterze strony w dniu 31 sierpnia 2009 r. odmówili składania wyjaśnień, a w odpowiedzi na wezwanie do złożenia oświadczeń o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2004 r., 1 stycznia 2005 r. i 1 stycznia 2006 r. oraz poniesionych w tych latach wydatkach, wysokości i źródłach uzyskanych dochodów początkowo przedłożyli posiadane wyciągi z rachunków bankowych z okres od 2002 r. oraz oświadczyli, że udzielili w dniu 4.10.2004 r. pożyczki T. S. w kwocie 300.000 zł, przedkładając stosowną umowę pożyczki i oświadczenie, że w latach 2004-2005 spłata pożyczki nie nastąpiła. Następnie ( pismem z dnia 14.09.2009 r. i 7.10.2009 r. ) podatnicy poinformowali, że nie są w stanie złożyć ( wypełnić) przekazanych im oświadczeń o stanie majątkowym, gdyż nie prowadzili rejestru wydatków i oświadczyli, że koszty utrzymania czteroosobowej rodziny w tym okresie wynosiły 12.000 zł rocznie. Oświadczyli, że poza majątkiem służącym do prowadzenia działalności gospodarczej posiadają jedynie dom mieszkalny o pow. 621m2 ( oddany do użytku w 1994 r.), a zakupione w 2005 r. działki rolne ( o łącznej pow. 5,8252 m2 ) zostały zakupione z przeznaczeniem na działalność gospodarczą i były w tym okresie użytkowane bezpłatnie przez brata skarżącego J. S. Oświadczyli, że nie prowadzili gospodarstwa rolnego oraz, że poza środkami na rachunkach bankowych posiadali na dzień 1.01.2004 r. środki pieniężne przechowywane w domu w gotówce w kwocie 118.000 zł i 42.500 EUR, pochodzące z działalności gospodarczej prowadzonej w latach poprzednich, że nie otrzymywali darowizn, nie udzielali pożyczek i nie osiągali innych dochodów oprócz dochodów z działalności gospodarczej A. S. i wynagrodzenia za pracę U. S. - nauczycielki. Wyjaśnili, iż powodem wpłat i wypłat środków z rachunku skarżącego przez jego brata K. S. było udzielone mu pełnomocnictwo w tym zakresie, a wszystkie wpłaty dokonywane były za zgodą i wiedzą skarżącego, ze środków finansowych, których źródłem była działalność gospodarcza i zgromadzone oszczędności. Wyjaśnili również (pismo z dnia 20.10.2010 r.), że celem wypłaty w okresie 2004-2006 znacznych kwot ( kilkanaście, kilkadziesiąt tysięcy Euro, USD) z posiadanych kont firmowych były potrzeby osobiste i pokrycie wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także, że zgromadzone oszczędności w walutach obcych były często sprzedawane w instytucjach finansowych, po wyższym od bankowego kursie, co dodatkowo dało przychód około 60 tyś zł. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli małżonkowie dodatkowo oświadczyli, że zgromadzone przez nich środki pochodziły także z wynagrodzenia za pracę obojga małżonków w latach poprzedzających 1997 r. i po tym okresie, diet i ryczałtów za noclegi otrzymanych przez podatnika, w związku z wykonywaną pracą kierowcy we własnej firmie i u innych pracodawców, dochodu z działalności opodatkowanej ryczałtem w latach 1997-1998, odszkodowań komunikacyjnych, sprzedaży pojazdów używanych do celów prywatnych, darowizn od rodziców i rodziny, prezentów, amortyzacji, możliwości finansowania działalności zobowiązaniami firmy wobec dostawców, dochodu z najmu w 1997 r. 2 ciągników siodłowych, a w latach 2004-2006 także ze sprzedaży walut obcych w instytucjach finansowych, które wypłacone zostały z banku obsługującego firmę podatnika. Wyjaśnili, że na zgromadzoną na rachunkach, na dzień 1.01.2004 r. kwotę 265.455,22 zł składa się: zwrot VAT w grudniu 2003 r. w wysokości 213 587 zł, zapłata za usługi transportowe w wysokości 10 245,18 zł i w wysokości 45.455, 21 zł ( po przeliczeniu obowiązującym kursem kwoty 9 461,53 Euro zgromadzonej na rachunku, na koniec 2003 r.) Wyjaśnili, że gotówka przechowywana w domu, przechowywana była w kasie pancernej, na dowód czego przedłożyli dokumentację fotograficzną kasy. Organ podatkowy I instancji dał wiarę złożonym oświadczeniom w zakresie faktu udzielenia w 2005 r. pożyczki T. S. w kwocie 300.000 zł oraz przyjął, w oparciu o wyjaśnienia małżonków wysokość poniesionych wydatków na utrzymanie rodziny poniżej danych statystycznych, tj. w kwocie 12.000 zł rocznie. Przyjął też do rozliczenia za lata poprzedzające okres objęty postępowaniem uzyskany w 1997 r. przez małżonków dochód z tytułu wynajmu ciągników siodłowych w wysokości 8.154,60 , wg PIT B za 1997 r. Przeprowadzając analizę uzyskanych w latach poprzednich dochodów i poniesionych wydatków, celem ustalenia stanu majątkowego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, w oparciu o przedłożone przez stronę i uzyskane przez organ dowody, m.inn w postaci, umów i świadectw pracy, informacji o posiadanych rachunkach bankowych, udzielonych U. S. kredytach i pożyczkach z funduszu zakładowego, materiałów dotyczących prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, danych statystycznych odnośnie przeciętego miesięcznego wynagrodzenia w tym okresie i wysokości wydatków na utrzymanie, organ ustalił, że do 1997 r. wynagrodzenie obojga małżonków ze stosunku pracy ( A. S. rozpoczął pracę zawodową w 1981 r., U. S. w 1984 r., a związek małżeński zawarli w 1991 r.) było zawsze poniżej przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia. Za gołosłowne zatem uznał twierdzenia podatników o zaoszczędzeniu z tego tytułu kwoty 104.000 zł przez żonę i kwoty 360.000 zł przez męża. Ustalił, że dochody z pracy małżonków i uzyskanej przez żonę podatnika pożyczki i kredytu dla nauczycieli nie mogły stanowić źródła zgromadzonych przed 1997 r. oszczędności, gdyż pokrywały zaledwie wydatki związane z utrzymaniem (wówczas trzyosobowej) rodziny, zakupem działki i budową domu, przy przyjęciu, zgodnie z oświadczeniem strony, że w tym okresie ponoszone przez małżonków wydatki na utrzymanie rodziny były niższe od przeciętnych wskazywanych przez Urząd Statystyczny. Organ ustalił, że prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie transportu towarów i spedycji, skarżący rozpoczął od 1 lipca 1997 r. Ustalił, na podstawie składanych zeznań podatkowych o osiąganych dochodach z tytułu otrzymywanych wynagrodzeń i opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej a także innych źródeł przychodu, że w okresie 1997- 2003 r. małżonkowie nie mogli zgromadzić środków finansowych, które pokrywałyby wydatki jakie miały miejsce w tych latach. Ustalając dochód z prowadzonej w formie zryczałtowanej działalności gospodarczej w latach 1997 - 1998 r., organ podatkowy przyjął najkorzystniejszą dla podatnika marżę z 2003 r. w wysokości 41,55 % mając na względzie ustalenia pokontrolne za lata 2000-2003. Ustalił, w oparciu informacje uzyskane z Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta B. o nabytych i sprzedanych przez podatnika i jego małżonkę pojazdach, że zakup kolejnego samochodu następował po sprzedaży poprzedniego, co świadczy o inwestowaniu uzyskanego przychodu w kolejny pojazd i uznał argumentacje małżonków co do uzyskiwania dochodów z tego źródła za niewiarygodną. Organ I instancji nie podzielił również argumentacji małżonków, co do uzyskania znacznych przychodów z pozostałych wskazanych źródeł. Wyjaśnił, że diety i ryczałty stanowią, co do zasady, ekwiwalent pieniężny przeznaczony na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i innych drobnych wydatków oraz noclegów w czasie podroży służbowej, a skarżący nie wskazał żadnych dowodów, iż dochody z tego tytułu stanowiły źródło oszczędności, powołując się jedynie na "powszechną praktykę" i brak dokumentacji w tym zakresie, z uwagi na długi upływ czasu. Organ I instancji wskazał również, że podatnik nie przedłożył także żadnej dokumentacji odnoście zasadności uwzględnienia w rozliczeniu amortyzacji za 1999 r. w kwocie 165.341 zł. Mając jednak na względzie dokumenty źródłowe nabycia pojazdów przesłane przez Prezydenta Miasta B. i włączone do akt tabele amortyzacyjne, do rozliczenia dochodów i wydatków za lata poprzedzające okres objęty postępowaniem przyjął z tego tytułu kwotę 62.541,37 zł. Za gołosłowne również organ uznał twierdzenia skarżącego o osiągnięciu w latach 2004-2006 dodatkowego dochodu z tytułu sprzedaży walut. Zauważył, że początkowo skarżący powoływał się na dochód z tego tytułu w wysokości około 60.000 zł, a następnie 31.03.2010 r. złożył korekty zeznań podatkowych za lata 2004 i 2005, gdzie wykazywał dochód ze sprzedaży walut odpowiednio w kwocie 87.397,15 zł w 2004 r. i w kwocie 70.193,27 w 2005 r. Wyjaśnił, że pomimo wielokrotnych wezwań do przedstawienia dowodów na obliczenie wykazanego w tych korektach dochodu ze sprzedaży walut w systemie pozabankowym, mającego powstać z zysku osiągniętego pomiędzy kursem skupu, stosowanym w banku prowadzącym rachunek podatnika, a kwotą faktycznie uzyskaną ze sprzedaży walut, podatnik nie uprawdopodobnił uzyskania tego dochodu. Organ za niespójne uznał również niesprecyzowane wyjaśnienia małżonków, co do dochodów uzyskanych z darowizn i prezentów "zwyczajowo" przyjętych, wskazując, że w złożonych w dniu 7 października 2009 r. wyjaśnieniach małżonkowie oświadczyli, iż żadnych darowizn nie otrzymywali. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji ustalił, że małżonkowie S. w latach 1997- 2003 ponieśli wydatki przekraczające uzyskane dochody o kwotę 1.232.859,32 zł, co uzasadnia stanowisko, że środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych (firmowych i prywatnych małżonków ) na 1.01. 2004 r. w wysokości 265.455,22 zł oraz ewentualnie w gotówce przechowywanej w domu w kwocie 118.00 zł i 42.500 EURO, nie pochodzą z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów, a więc nie mogą stanowić źródła pokrycia wydatków poniesionych w 2004 i 2005 r. Organ I instancji, w oparciu o zeznania podatkowe i informacje bankowe dotyczące U. S. ustalił, że jej rzeczywisty dochód, który mógł wziąć udział w finansowaniu wydatków małżonków poniesionych w 2004 r. wyniósł jedynie 234,68 zł, a w 2005 r. 743,34 zł, gdyż z posiadanego przez U.S. rachunku bankowego w okresie 31.12.2002 r.- 31.12.2005 r. nie dokonywano żadnych wypłat, zapłat, przelewów. W konsekwencji organ podatkowy I instancji ustalił ( przy uwzględnieniu po stronie wydatków kwoty 219.813,55 zł zgromadzonej na rachunkach na 31.12.2004r.) nadwyżkę dochodów nad wydatkami za 2004 r. na kwotę 653.651,94 zł i uznał, że kwota ta brała udział w finansowaniu wydatków 2005 r. W odwołaniu, podatnik zarzucił naruszenie art. art. 120, 121, 122, 124, 125, 180, 187, 188, 189, 191 i 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej : "op"), a także art. 20 ust. 3 pdf, poprzez brak prawidłowej oceny materiału dowodowego, a w szczególności pominięcie faktu zgromadzenia środków finansowych na rachunkach bankowych i w gotówce oraz dochodów uzyskanych ze sprzedaży walut. W uzasadnieniu odwołania podatnik podnosił, że wyliczony przez organ podatkowy I instancji dochód z roku 2004 powinien być powiększony o wartość wskazanych w trakcie postępowania oszczędności przechowywanych w domu na koniec 2003 r. w kwocie 118.000 zł i 42.500 EURO oraz oszczędności zgromadzonych wówczas na rachunkach bankowych w kwocie 265.455,22 zł, których źródłem była działalność gospodarcza. Podatnik wnosił również o uwzględnienie w przychodach kwoty 157.590,42 zł (łącznie za lata 2004 i 2005 r.), pochodzącej z tytułu sprzedaży walut w kantorach. Uzasadniał, że potwierdzeniem uzyskiwania dodatkowych dochodów są złożone w dniu 31.03.2010r. korekty zeznań podatkowych za lata 2004 - 2005 i dołączone do odwołania zaświadczenia urzędu skarbowego z dnia 28.04.2010 r. o wysokości dochodów w tym okresie. W ocenie skarżącego, organ podatkowy bezpodstawnie nie uznał zgromadzonej na rachunkach bankowych na dzień 31.12.2004 r. kwoty 219.813,55 zł, jako pochodzącej ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z wnioskami zawartymi w odwołaniu i piśmie z dnia 16.12.2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi I instancji, w trybie art. 229 op, przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego i przesłuchanie K. S. (brata i pełnomocnika skarżącego) na okoliczność uzyskiwania przez skarżącego dochodów ze sprzedaży walut. Po rozpoznaniu sprawy zważył, że zarzuty skarżącego co do naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Przypomniał, że z istoty postępowania, którego dotyczy art. 20 ust. 3 pdf wynika, że obowiązkiem organów podatkowych jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego w danym roku wydatku oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia , a obowiązkiem podatnika w tym postępowaniu jest udowodnienie bądź uprawdopodobnienie, że poniesione wydatki i zgromadzone w roku podatkowym mienie mają pokrycie w opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów Podzielił ustalenia organu I instancji, że w trakcie postępowania udowodniono ( analiza możliwości finansowych małżonków zarówno przed 1997 r. jak i po tym okresie), iż do 2004 r. małżonkowie nie mogli zgromadzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania kwoty oszczędności – 265.455,22 zł. Organ odwoławczy podzielił również ustalenia organu I instancji, co do finansowania wydatków z uzyskanych diet i ryczałtów za noclegi otrzymywane w związku z wykonywaną pracą kierowcy, darowizn i prezentów otrzymywanych od rodziny, odszkodowań komunikacyjnych, amortyzacji i sprzedaży pojazdów. Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że sam fakt posiadania na dzień 31 grudnia 2003 r. w domu oszczędności w kwocie 118.000 zł i 42.500 EURO nie stanowi uprawdopodobnienia źródła pochodzenia tych środków z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowani źródeł przychodów. Organ odwoławczy wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż w latach 1997 – 2003 r. bilans wydatków i przychodów małżonków miał wyłącznie wartości ujemne, dlatego też za gołosłowne uznać należało twierdzenia podatników o możliwościach zgromadzenia na koniec 2003 i początek 2004 r. tak znacznych oszczędności pochodzących z "legalnych" źródeł, które stanowiły pokrycie poniesionych przez podatników wydatków. Wyjaśnił, że bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że środki wpłacone i zgromadzone na dzień 1.01.2004 r. pochodziły ze zwrotu VAT i zapłaty za wykonane usługi, gdyż jak ustalono wydatki małżonków do końca 2003 r. przewyższały dochody, a to oznacza, że nie mieli możliwości finansowych do zgromadzenia oszczędności, a jeśli to uczynili, to poniesione wcześniej wydatki musieli pokryć innym nieujawnionym dochodem. Organ odwoławczy zważył przy tym, że okoliczność, iż podatnik wpłaca określoną kwotę na rachunek bankowy nie czyni jeszcze tych środków automatycznie przychodem ze źródła opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania. Wskazał również, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza ustalenia organu I instancji, iż wskazane przez małżonków dochody w kwocie 157.590,42 zł ze sprzedaży walut poza systemem bankowym nie stanowiły pokrycia dla poniesionych w 2005 r. wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie złożonych, w dniu 31.03.2010 r., korekt zeznań podatkowych za lata 2004-2005, Naczelnik Urzędu Skarbowego korekt tych nie uwzględnił i w decyzjach z dnia [...] określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego za lata 2004 i 2005. Wskazał, że odwołanie od decyzji wymiarowej za 2004 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu, a skarga na decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania za 2005 r., została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z dnia 25.03.2011 r. (sygn. akt I SA/Lu 43/11). Zwrócił ponadto uwagę, że przychód uzyskany ze sprzedaży walut obcych nie został ujęty w księgach handlowych, lecz dopiero w złożonej korekcie zeznania podatkowego PIT-36L za 2005 r. tj. po otrzymaniu protokołu z kontroli w zakresie dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2004-2006. Wskazał też, że złożone przez małżonków wyjaśnienia nie wskazują, iż dochody ze sprzedaży walut były faktycznie osiągnięte, a podane wyliczenia są mało precyzyjne i nie uprawdopodobniają żadnych konkretnych kwot. Zwrócił uwagę że w trakcie kontroli i zastrzeżeniach pokontrolnych skarżący wskazywał na osiągniecie z tego tytułu kwoty około 60.000 zł w latach 2004-2006, a w złożonych korektach zeznań podatkowych wskazał już, iż dochody z tytułu sprzedaży dewiz tylko w latach 2004-2005 wyniosły 157.590,42 zł, czyli prawie 2,5 razy więcej. W ocenie organu, również dołączane w trakcie postępowania odwoławczego dokumenty w postaci wydruków z kont i dowodów sprzedaży walut w 2006 r. dokumentują jedynie fakt wypłaty środków z konta i sprzedaż waluty, a nie osiąganie z tego tytułu opodatkowanego dochodu. Organ odwoławczy za prawidłową uznał również ocenę, że złożone przez stronę oświadczenie, w trybie art. 180 § 2 op może potwierdzać, iż faktycznie strona posiadała środki, które wydatkowała. Nie stanowi to jednak dowodu, iż środki te pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej, analizując zgromadzony materiał dowodowy zważył jednak, iż brak było podstaw do uwzględnienia w rozliczeniu stanu przychodów małżonków za 2004 r. i 2005 r. kwot 234,68 i 743,34 zł jako dochodów U. S. biorących udział w finansowaniu poniesionych w tych latach wydatków, a to z uwagi na fakt, że - jak prawidłowo ustalił organ I instancji – U. S. wszystkie osiągane dochody lokowała na jednym rachunku bankowym, z którego w okresie od 31.12.2002 do 31.12.2005 nie dokonywała żadnych wypłat. Dyrektor Izby Skarbowej zważył również, że skoro analiza uzyskanych przez małżonków w 2004 r. przychodów i poniesionych w tym okresie wydatków, po dokonanej korekcie o kwotę 234,68 zł, wykazała nadwyżkę dochodów w wysokości 873.230,81 zł, to uznać należało, iż zgromadzone na rachunkach bankowych ( firmowym i osobistym A. S.) na koniec 2004 r. środki w kwocie 219.813,55 zł mogły pochodzić z tej nadwyżki mającej źródło w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania przychodach i mogły stanowić pokrycie wydatków 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej, uznając więc w tym kontekście zarzuty odwołania za uzasadnione, na podstawie art. 232 § 1 pkt 2 lit. a op zmienił rozliczenie organu I instancji w ten sposób, że przychody uzyskane w roku 2005 r. ( po korekcie) ustalił na kwotę 8.181588,89 zł, wydatki na kwotę 9.509.082,62 zł i uwzględniając nadwyżkę przychodów nad wydatkami za 2004 r. w wysokości 873.230,81 zł wyliczył nadwyżkę wydatków nad dochodami za 2005 r. w wysokości 454.262,92 zł. Uznając, że kwota ta stanowi dochód z nieujawnionych źródeł o jakim mowa w art. 20 ust. 1 pdf, na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 pdf i przy zastosowaniu art. 8 ust. 1 pdf za podstawę ustalenia wysokości zobowiązania z tego tytułu dla każdego z małżonków przyjął kwotę 227.131,46 zł i wyliczył należny podatek według stawki 75% w wysokości 170.348 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie A. S. nie wskazując na naruszenie konkretnych przepisów prawa wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji "w zakresie dotyczącym legalności zgromadzonego mienia na rachunkach bankowych w kwocie 265.442,15 zł na początek 2004 r." i uznanie, że z tych środków, pochodzących z przychodów z działalności gospodarczej sfinansowano wydatki kolejnych lat podatkowych. W uzasadnieniu skargi argumentował, że w stosunku do jego firmy w 2004 r. przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej za lata 2000-2003. Sporządzono z tego postępowania protokół kontroli, z którego wynika, iż urząd kontroli skarbowej miał pełną wiedzę o wielkości zgromadzonego majątku i stanie środków na rachunkach bankowych i gdyby mogło wystąpić finansowanie mieniem pochodzącym z nieujawnionych źródeł, to organ wszcząłby postępowanie w tym zakresie, a tego nie uczynił. Podkreślił ponownie, że wpłaty na konto pochodziły z legalnych źródeł, tj wpłat z urzędu skarbowego z tytułu zwrotu VAT i zapłaty za wykonane usługi. Dla poparcia swojej argumentacji skarżący dołączył dokumenty księgowe i bankowe dotyczące stanu operacji bankowych w 2003 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, że przedłożone wraz ze skargą dokumenty znane są organom podatkowym i podlegały już analizie i ocenie w przeprowadzonym postępowaniu. Wyjaśnił, że na gruncie pdf zwrot podatku VAT jest neutralny podatkowo, bo zwracana kwota nie jest dochodem podatnika a jedynie zwrotem wcześniej już zapłaconego podatku, a w rozliczeniu dochodu z działalności gospodarczej dla potrzeb nieujawnionych źródeł przyjęto kwoty netto z pominięciem VAT. W piśmie złożonym jako załącznik do protokołu rozprawy z 12.10.2011 r. pełnomocnik argumentował, że przyczyną błędnego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 20 ust. 3 pdf jest wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego i błędne ustalenie stanu faktycznego, co uzasadnia zrzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 op. Zarzuty te odniósł do stanowiska organu, że kwota zwrotu skarżącemu podatku VAT w 2003 r. jest neutralna w zakresie ustalenia podatku ze źródeł nieujawnionych. Uzasadniał, że mienie pochodzące ze zwrotu VAT ma walor "legalności" rozliczane jest "kasowo" i brak jest przeszkód do uwzględnienia tych przychodów przy finansowaniu wydatków roku następnego. Nie podzielił również stanowiska organu podatkowego, że skarżący nie wykazał dowodowo uzyskania dochodów z tytułu sprzedaży walut poza systemem bankowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 20 ust. 3 pdf w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis art. 20 ust. 3 pdf wyznacza zakres niezbędnego postępowania dowodowego, w ramach którego organ podatkowy dowodzi istnienia i wysokości poniesionych wydatków w danym roku podatkowym i wartości zgromadzonego mienia, a w sytuacji, gdy ustali nadwyżkę wydatków i zgromadzonego mienia, to podatnik powinien wykazać źródło pokrycia nadwyżki tych wydatków w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko on bowiem dysponuje całościowymi informacjami na ten temat, a organ podatkowy jest zobowiązany umożliwić podatnikowi przedłożenie tych informacji i wykazanie źródeł finansowania poniesionych wydatków. Podatnik powinien wykazać, że środki finansowe na pokrycie wydatków i zgromadzenie mienia pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie, skarżący nie wykazał, że zgromadzone na rachunkach bankowych na dzień 1.01.2004 r. środki pieniężne w kwocie 265.455,22 zł i ewentualnie w domu w kwocie 118.000 zł i 42.500 EURO, stanowiły mienie na pokrycie wydatków poniesionych w 2005 r., pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przedmiotowej sprawie, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie bez naruszenia przepisów postępowania. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy ( art. 122 op). Wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia. Dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny (art. 187 § 1 op). Dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem (art. 180 op). Przeprowadzając postępowanie dowodowe działały zarówno z urzędu jak i na wniosek strony. Zapewniły stronie skarżącej czynny udział w prowadzonym postępowaniu (art. 123 § 1 op), z czego, jak wskazuje jego przebieg, utrwalony w aktach, strona korzystała. Na poszczególnych etapach prowadzonego postępowania strona skarżąca rozszerzała swoją argumentację, co do źródeł pokrycia wydatków i precyzowała swoje wyjaśnienia w zależności od gromadzonych przez organ dowodów. Organ podatkowy rzetelnie natomiast odniósł się do każdego z podanego przez skarżącego źródła, przeprowadzając stosowne postępowanie wyjaśniające w tym przedmiocie, a w uzasadnieniu decyzji wskazał w sposób wyczerpujący, które fakty i okoliczności wziął pod uwagę i dlaczego, oraz z jakich przyczyn innym dowodom odmówił wiarygodności, co w pełni wyczerpuje dyspozycję art. 210 § 4 op. Również organ odwoławczy, tak jak tego wymaga art. 210 § 4 op wskazał podstawę i argumentację dokonanej korekty należnego zobowiązania. Zgodnie z zasadą otwartości postępowania dowodowego (art. 181 op) organ podatkowy I instancji włączył do akt materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec skarżącego w zakresie prawidłowości opodatkowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej za lata 2000 – 2006 oraz akta postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec małżonków, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Zwrócił się do właściwych instytucji celem pozyskania informacji, istotnych do wyjaśnienia sprawy (Urzędu Statystycznego, Prezydenta Miasta, instytucji finansowych). W ocenie Sądu, ustalenia organów podatkowych, że małżonkowie zarówno przed 1997 r., jak i po tym okresie nie mogli zgromadzić na koniec 2003 r. wykazywanych oszczędności zarówno na rachunkach bankowych jak i ewentualnie w gotówce przechowywanej w domu, znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, i nie zostały dowodowe podważone przez stronę skarżącą. Analizę uzyskiwanych przez małżonków dochodów ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i poniesionych wydatków przed 1997 r. i po tym okresie organy przeprowadziły w szczególności o akta postępowania kontrolnego działalności gospodarczej skarżącego, przedłożone przez stronę umowy i świadectwa pracy, zeznania podatkowe, deklaracje VAT, informacje Prezydenta Miasta B. o posiadanych przez małżonków pojazdach, informacje bankowe przedłożone przez stronę i skonfrontowane z danymi uzyskanymi z instytucji finansowych o stanach środków zgromadzonych na rachunkach bankowych skarżącego (firmowych i prywatnych) i jego małżonki, informacje z Urzędu Statystycznego o wysokości przeciętnych wydatków w gospodarstwie domowym i przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia. Organy ustaliły, a skarżący tych ustaleń dowodowo nie podważył, że od 1997 r. (oprócz 1998 r.) do 2004 r. występowały coraz wyższe kwoty nadwyżek wydatków nad ujawnionymi przychodami. Łącznie za te lata kwota tej nadwyżki przekroczyła 1,2 mln zł, a w 2003 r. wyniosła 263.037,49 zł. W tych okolicznościach ocena organów podatkowych, że ujemny bilans po stronie dochodów na koniec 2003 r. nie pozwalał na zgromadzenie wykazywanej w skardze kwoty środków finansowych, nie jest dowolna i tym samym zgodna jest z art. 191 op. W ocenie Sądu, skarżący nie podważył również ustaleń organów podatkowych, co do zysku ze sprzedaży walut w systemie pozabankowym, gdyż szacunkowy dochód z tego tytułu wykazał dopiero w trakcie niniejszego postępowania, a dowodem na jego uzyskanie miały być jedynie zeznania K. S. i potwierdzenia sprzedaży walut w 2006 r. Ocena wyrażona przez organ podatkowy w tym przedmiocie, odnosząca się do 2005 r. zgodna jest z argumentacją WSA wyrażoną w wyroku z dnia 25.03.2011 r. (sygn. akt I SA/Lu 43/11) Zważyć też należało, że organy podatkowe, przyjęły w rozliczeniu 2005 r. roczne wydatki na utrzymanie czteroosobowej rodzinny w kwocie znacznie niższej niż wynikająca z danych statystycznych, w sytuacji, gdy skarżący poza oświadczeniem, że jest to kwota 12.000 zł rocznie w żaden sposób nie wykazał (nie uprawdopodobnił) zasadności przyjęcia tej kwoty. Jak ustalił organ podatkowy wg danych statystycznych także przeciętne wydatki w gospodarstwie domowym za lata 1997-2003 wyniosły 166.256,22 zł, a do rozliczenia przyjął za ten okres kwotę o połowę mniejszą, tj 84.000 zł. Również z korzyścią dla skarżącego organ odwoławczy uznał, że środki pieniężne zgromadzone na 31.12.2004 r. na rachunku firmowym oraz na rachunku prywatnym A.S., w łącznej kwocie 219.813,55 zł pochodziły z przychodów opodatkowanych. Wbrew stwierdzeniu zawartemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji za mienie pochodzące z tych źródeł organ odwoławczy uznał nie tylko kwotę zgromadzoną na rachunku firmowym (116.529,18 zł), lecz również kwotę na rachunku prywatnym (103.284,37 zł), co wynika z zamieszczonego w decyzji rozliczenia. Wskazać również należy, że organy podatkowe nie kwestionowały twierdzeń małżonków, że znajdujące się na rachunkach bankowych na dzień 31.12.2003 r. środki w wysokości 265.455,22 zł mogły pochodzić ze zwrotu podatku VAT i zapłaty za wykonane usługi. Nie kwestionowały też twierdzeń o posiadaniu w domu kwoty 118.000 zł i 42.500 EURO. Kwestionowały jedynie możliwości zgromadzenia przez małżonków oszczędności w takich kwotach pochodzących z opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródeł przychodów, w kontekście ustalonych przez organ, a nie podważonych przez stronę, możliwości finansowych małżonków. Zgodzić się należy przy tym z organem odwoławczym, że kwota zwrotu skarżącemu podatku VAT w 2003 r. jest neutralna w zakresie ustaleń w przedmiocie ujawnionych źródeł przychodu. Wskazać bowiem należy, że dla ustalenia, czy poniesione prze podatnika w roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych należy "kasowo" ustalić dochód z działalności gospodarczej, tj. uwzględnić faktycznie wydatkowane i faktycznie otrzymane kwoty pieniężne. Skarżący zanim uzyskał zwrot zapłaconego podatku musiał go uiścić w wartości nabywanych towarów i usług , a zatem poniósł wydatek, który nie został rozliczony jako koszt uzyskania przychodu. Dlatego też wystąpienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym , co na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uprawnia podatnika do żądania jej zwrotu, nie powoduje, że zwracana kwota staje się faktycznie dochodem uzyskanym z działalności gospodarczej. Potraktowanie zatem zwróconego podatku jako dochodu z działalności gospodarczej byłoby nieuprawnione, gdyż stanowił on jedynie zwrot podatku uprzednio zapłaconego. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). orzeczono jak w sentencji.