I SA/Ol 517/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędzia WSA Renata Kantecka ( spr. ) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 października 2011r. sprawy ze skargi Z. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną W dniu "[...]" r. Z. N. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zbycia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego w drodze umowy o dożywocie. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawczyni w dniu 8 marca 2001 r. nabyła prawo odrębnej własności nieruchomości (lokal mieszkalny). W dniu 2 marca 2006 r. na mocy aktu notarialnego zbyła ww. lokal mieszkalny na rzecz córki i jej męża na podstawie umowy o dożywocie. Zbycie lokalu nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie lokalu. Wezwaniem z dnia 15 lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał wnioskodawczynię do złożenia deklaracji PIT 23. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy na wnioskodawczyni ciąży obowiązek zapłacenia podatku dochodowego w związku ze zbyciem lokalu mieszkalnego na podstawie umowy o dożywocie, przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu, czy doszło do powstania zaległości podatkowej w przypadku nie zapłacenia podatku dochodowego przez wnioskodawczynię? Zdaniem wnioskodawczyni, w przypadku zbycia lokalu na podstawie umowy dożywocia, przed upływem pięciu lat od nabycia lokalu, nie będzie ciążył na niej obowiązek zapłaty podatku dochodowego, albowiem zbycie lokalu na podstawie umowy o dożywocie nie jest odpłatnym zbyciem lokalu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pogląd taki wyrażony został przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 21 grudnia 2010 r. (I SA/Wr 640/10), który jednoznacznie stwierdził, że umowa o dożywocie nie ma charakteru odpłatnego, a zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia nie podlega obowiązkowi zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego gdy następuje przed upływem 5 lat licząc od końca kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie. W dniu "[...]"r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, uznając stanowisko podatnika przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W interpretacji powołano treść art.9 ust.1, art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. DZ.U. z 2010 r., nr. 51,poz. 307 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.f. oraz treść art. 908§1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16.poz. 9 ze zm.) – dalej jako k.c. Organ podkreślił, że umowa o dożywocie, polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie - ma charakter umowy wzajemnej, o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości. Zaznaczył, że cechą umów odpłatnych jest to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Jest to sytuacja, gdy każda ze stron umowy uzyskuje ekwiwalent (równoważnik) dla świadczenia własnego. Niewątpliwe w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. Zdaniem organu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zawarta umowa o dożywocie stanowi dla dożywotnika (zbywcy) źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w sytuacji gdy następuje przed upływem 5 letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Wskazał, że przychód z tytułu zbycia przez wnioskodawczynię prawa odrębnej własności do lokalu mieszkalnego w drodze umowy o dożywocie należy zatem opodatkować według zasad obowiązujących przed 1 stycznia 2007 r. W odniesieniu do powołanego przez stronę wyroku WSA we Wrocławiu organ podkreślił, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenie to zapadło w indywidualnej sprawie i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie może być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Na potwierdzenie swojego stanowiska zajętego w interpretacji organ powołał wyrok WSA w Gdańsku o sygn. akt I SA/Gd 825/09. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją, wnioskodawczyni pismem z dnia 8 czerwca 2011 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W udzielonej w dniu 27 czerwca 2011 r. odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. Na powyższą interpretację indywidualną Z. N. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i uznanie, że nie obciąża jej obowiązek podatkowy z tytułu czynności będącej przedmiotem postępowania. Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa podatkowego poprzez niewłaściwą interpretację art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej, przy zbyciu lokalu na podstawie umowy dożywocia, nie ciąży na niej obowiązek zapłaty podatku dochodowego z uwagi na to, że takie zbycie nie jest odpłatnym zbyciem, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wskazała, że sądy administracyjne w identycznym stanie faktycznym orzekają zgodnie z jej stanowiskiem i powołała wyrok WSA we Wrocławiu. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.). Skarga jest zasadna, ale nie wszystkie jej argumenty zasługują na uwzględnienie. Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy zawarcie umowy o dożywocie stanowi odpłatne zbycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a w konsekwencji czy powstaje przychód, którego wysokość ustalić należy w oparciu o art. 19 powołanej ustawy. Wskazać na wstępie należy, iż w tym zakresie poglądy sądów administracyjnych są rozbieżne. W części orzeczeń prezentowane jest stanowisko, że umowie o dożywocie nie można przypisać charakteru odpłatnego zbycia, gdyż umowa ta – jako nieodpłatna – nie stanowi źródła przychodu wymienionego w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., podlegającego opodatkowaniu. Z drugiej strony część orzecznictwa wyraża pogląd, że umowa o dożywocie jest umową zobowiązującą, wzajemna i odpłatną. W doktrynie i piśmiennictwie z zakresu prawa cywilnego przyjmuje się, iż umowa dożywocia polega na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie. Podstawową funkcją umowy dożywocia jest więc funkcja alimentacyjna (szerzej Z. Radwański (w:) System prawa prywatnego, t. 8, s. 614-615), zapewnia ona bowiem zbywcy dożywotnie utrzymanie w zakresie i na zasadach ustalonych w umowie. Uregulowanie umowy dożywocia zawarte w art. 908 i następnych k.c. pozwala na uznanie jej za umowę nazwaną, odpłatną, konsensualną, przysparzającą, dwustronnie zobowiązującą, wzajemną, o charakterze losowym (por. Kodeks cywilny Tom III Komentarz LEX 2010 Gawlik Zdzisław, Janiak Andrzej, Kidyba Andrzej, Kopaczyńska-Pieczniak Katarzyna, Kozieł Grzegorz, Niezbecka Elżbieta, Sokołowski Tomasz, czy też glosa Michała Niedośpiała do wyroku SN z dnia 1 kwietnia 11998r. II CKN 671/97 PiP 2000.1.106). Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, należy zaaprobować pogląd wedle, którego umowa dożywocia jest - co do zasady - na gruncie prawa cywilnego umową o charakterze odpłatnym. W przypadku umowy dożywocia nie mamy oczywiście do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę, nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje kosztem uszczuplenia własnego majątku. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Każda ze stron uzyskuje przy tym korzyści z umowy - równoważnik, czy odpowiednik swojego świadczenia (w tym znaczeniu umowa jest wzajemna, ekwiwalentna i odpłatna) jednak nie można mówić o bezpośrednim przełożeniu tego świadczenia na określoną sumę pieniężną. W ocenie Sądu, ze względu na osobisty i losowo nieprzewidywalny charakter świadczeń nie można przyjąć, że po stronie zbywcy nieruchomości dochodzi do odpłatnego przysporzenia, z którym ustawodawca podatkowy łączy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przechodząc do rozważań merytorycznych zaznaczyć należy, iż w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. zawarta jest ogólna zasada, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wśród wielu źródeł przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. wskazano odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrotowi "zbycie" należy nadać znaczenie cywilnoprawne, tj. obok sprzedaży, jest to każde prawem dopuszczalne przeniesienie prawa własności rzeczy na osobę trzecią. Zbycie jest zatem pojęciem szerszym niż sprzedaż i może nastąpić również w formie dowolnej umowy przenoszącej własność, także umowy dożywocia. (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 września 2010r. sygn. akt I SA/Sz 559/10 czy wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999r., III RN 33/99, OSNP 2000/13/498). Sąd pragnie zwrócić uwagę na niespójność jaka istnieje w zakresie wykładni i wzajemnego odniesienia przepisów art. 908 i nast. k. c. oraz art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a) u.p.d.o.f. W tym miejscu należy jednakże wskazać na zasadę autonomii prawa podatkowego i powołać tezę, zgodnie z którą wszędzie tam, gdzie dana kwestia jest regulowana przez prawo podatkowe, nie zachodzi ani potrzeba, ani też nie ma podstaw do sięgania do regulacji prawa cywilnego czy gospodarczego (por. Marek Zirk-Sadowski "Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA" Przegląd Orzecznictwa Podatkowego nr 2/2004 s. 117). Odpłatny charakter umowy dożywocia na gruncie prawa cywilnego nie oznacza zatem, że zbycie nieruchomości w drodze tejże umowy jest odpłatnym zbyciem nieruchomości, o którym mowa w powołanym przepisie ustawy podatkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób kompleksowy reguluje zagadnienia związane z opodatkowaniem dochodów osób fizycznych, w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe podatników. Skoro zatem spór dotyczy kwestii związanych z opodatkowaniem – co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie – to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretacji w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego. Dlatego też, nie można wywodzić źródła powstania obowiązku podatkowego wyłącznie z przepisów ustaw pozostających poza systemem prawa podatkowego. Tylko zatem w ustawach podatkowych należy szukać przesłanek opodatkowania zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia. Zdaniem Sądu, w przypadku umowy dożywocia, zawartej przez skarżącą, nie jest możliwe ustalenie dochodu do opodatkowania. Ustawodawca w art. 19 u.p.d.o.f., pozwala przychód odnosić tylko do wartości ceny określonej w umowie (która w niniejszej sprawie nie występuje), lub w pewnych przypadkach do wartości rynkowej nieruchomości. Ze względu na powyższe nie jest możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń uzyskiwanych przez dożywotnika, dla ustalenia podstawy opodatkowania. Przyjmując więc, że zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia związane jest z powstaniem bliżej nieokreślonego przychodu po stronie zbywcy nie można wywieść obowiązku jego opodatkowania z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) w związku z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z zasadą praworządności oraz zasadą, że wszelkie obowiązki podatkowe muszą być regulowane tylko w drodze ustawy (art.2, 7 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej polskiej) niedopuszczalne jest wywodzenie przedmiotów i podstawy opodatkowania w sposób pośredni, z przepisów innych gałęzi prawa niż podatkowe. Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawa opodatkowania świadczeń dożywotnika, nie została ujęta ramami ustawy podatkowej, co oznacza, że dochód z tego rodzaju odpłatnego zbycia nieruchomości, pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z tych względów, wykładnia przepisów prawa dokonana przez organ nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozpoznając ponownie wniosek o wydanie interpretacji organ zobowiązany będzie do dokonania oceny prawnej stanowiska wnioskodawczyni w przedstawionym przez niego stanie faktycznym, mając przy tym na względzie ocenę prawną i wskazania zawarte w niniejszym uzasadnieniu. Uwzględniając wskazane naruszenia prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 146 §1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.