I FSK 94/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. M. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 347/11 w sprawie ze skargi U. M. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. M. w B. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 26 października 2011r. sygn. akt I SA/Bk 347/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: Sąd I instancji) oddalił skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 maja 2011r. [...]. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia Sąd I instancji podał, że Uniwersytet Medyczny w B. (dalej: skarżący) wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: VAT). We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny sprawy. Zakład Medycyny Sądowej jest jednostką organizacyjną Uczelni i w oparciu o statut realizuje zadania dydaktyczne i naukowo-badawcze. Jednostka prowadzi zajęcia z prawa i medycyny sądowej oraz etyki lekarskiej ze studentami Wydziału Lekarskiego oraz Oddziału Stomatologii i Oddziału Nauczania w Języku Angielskim. Ponadto prowadzi zajęcia z medycyny sądowej ze studentami Wydziału Nauk o Zdrowiu - studentami ratownictwa, położnictwa i pielęgniarstwa. Zakład prowadzi też zajęcia z prawa medycznego ze słuchaczami studiów doktoranckich. Zajęcia z prawa i medycyny sądowej realizowane są w oparciu o plan, który obejmuje: podstawy prawne czynności biegłych, podstawy prawne wykonywania zawodu lekarza, tanatologię sądowo-lekarską, sądowo-lekarską sekcję zwłok, czynności lekarskie związane ze zgonem, traumatologię sądowo-lekarską, różne rodzaje śmierci gwałtownej, dzieciobójstwo, przestępstwa na tle seksualnym, orzecznictwo w sprawach karnych, orzecznictwo w sprawach ubezpieczeniowych, orzecznictwo w sprawach cywilnych, podstawy odpowiedzialności karnej lekarza, błąd medyczny, podstawy odpowiedzialności cywilnej, odpowiedzialność zawodową lekarza - podstawy prawne, toksykologię sądowo-lekarską, genetykę sądowo-lekarską, podstawy prawa rodzinnego. Działalność dydaktyczną oraz naukowo-badawczą Zakład Medycyny Sądowej realizuje w oparciu o: badania osób pokrzywdzonych, oględziny zwłoki sądowo-lekarskie sekcje zwłok, badania histopatologiczne, opiniowanie na podstawie akt sprawy o prawidłowość postępowania lekarskiego lub o trzeźwości, analizy toksykologiczne, badania identyfikacyjne DNA. Skarżący wskazał, że sekcje sądowo-lekarskie oraz badania dodatkowe z nimi związane służą nauce i dydaktyce. Badania toksykologiczne i badania polimorfizmu DNA, stanowiące poszerzenie diagnostyki sekcyjnej stanowią podstawę do opracowań naukowych i zajęć dydaktycznych. Badania polimorfizmu DNA stanowią jedno z najnowszych osiągnięć nauki i stanowią podstawę do naukowych badań populacyjnych i badań nad degradacją DNA. Opiniowanie na podstawie akt sprawy - pozostaje czynnością niezwiązaną z procesem dydaktycznym lub naukowym. Badania osób pokrzywdzonych - w zakresie w jakim jest wyrażona zgoda pokrzywdzonego (zlecającego usługę) służyć może jako materiał statystyczny do opracowań naukowych. Skarżący wskazał też, że odbiorcą (a jednocześnie zleceniodawcą) opisanych usług dotyczących badań chemiczno-toksykologicznych, badań identyfikacyjnych DNA, badań w sprawie o ustalenie ojcostwa, sekcji sądowo-lekarskich, oględzin zwłok, badań osób pokrzywdzonych jest policja, prokuratura i sądy. Zakład Medycyny Sądowej wykonuje badania osób pokrzywdzonych oraz badania spornego ojcostwa zarówno na zlecenie osób fizycznych, jak również na zlecenie wymienionych wyżej podmiotów. W związku z powyższym skarżący sformułował następujące pytanie: czy czynności świadczone przez Zakład Medycyny Sądowej przy Uniwersytecie, opisane w wstanie faktycznym przedstawionym we wniosku, korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w treści art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) w zw. z art. 43 ust. 17 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) i § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010r. Nr 246, poz. 1649; dalej: rozporządzenie MF)? Zajmując własne stanowisko w tej kwestii skarżący wyraził pogląd, że art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT wskazuje na możliwość objęcia zwolnieniem przedmiotowym ww. czynności, z uwagi na fakt, iż są one w sposób bezpośredni związane z usługami w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, w tym z systemem nauczania skarżącego. Skarżący jest również zdania, iż przedmiotowe czynności będą korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w treści § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia MF. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez uczelnie wyższe. Bezspornym w tym zakresie pozostaje, że działający przy Uniwersytecie Zakład Medycyny Sądowej świadczy usługi (wykonuje czynności) w imieniu Uniwersytetu. Natomiast wyniki badań prowadzonych przez laboratorium są wykorzystywane w ogólnie rozumianej profilaktyce, zachowaniu i poprawy zdrowia, jak również samej opieki medycznej. 1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej Minister Finansów (dalej: organ podatkowy) uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ ten wskazując na ewolucję rozwiązań zawartych w prawie krajowym, obowiązujące w tym zakresie regulacje prawa unijnego oraz powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) stwierdził, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie z VAT usług świadczonych przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zakresem zwolnienia objęte są również: dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługą podstawową tj. usługą w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Organ podatkowy zauważył, że przepisy krajowe, jak i unijne, nie definiują usług "ściśle związanych". Niemniej jednak z samego brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy o VAT wynika, iż nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. TSUE rozstrzygnął, iż świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za "ściśle związane" z działalnością edukacyjną a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 i nast. ze zm.); dalej: VI dyrektywa (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne. Zaś określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Zdaniem organu podatkowego, z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż zleceniodawcą opisanych we wniosku usług wykonywanych przez Zakład Medycyny Sądowej Uniwersytetu Medycznego jest policja, prokuratura oraz sądy, a także jak również osoby fizyczne, a nie studenci, na rzecz których skarżący świadczy usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Tym samym nie są to usługi ściśle związane (pomocnicze) z tą usługą podstawową i nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) w zw. z art. 43 ust. 17 pkt 1 i 2 ustawy o VAT. Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia w oparciu o przepis § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia MF, a od 6 kwietnia 2011 r. o przepis § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 73, poz. 392; dalej: nowe rozporządzenie MF) organ podatkowy zauważył, że zwolnieniu z VAT podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone w tych przepisach warunki, tj. służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są przez konkretne wymienione przez ustawodawcę podmioty. Z orzecznictwa TSUE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu z VAT nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Zdefiniowanie w § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia MF zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez TSUE określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". W rozpatrywanej sprawie skarżący nie wypełnia przesłanki o charakterze przedmiotowym, uprawniającej go do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie powołanych przepisów rozporządzenia. Działalność Zakładu Medycyny Sądowej nie jest realizowana w celach postawienia diagnozy, udzielenia pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenia chorób lub zaburzeń zdrowotnych. Przedmiotowe czynności, których zadaniem jest m. in. identyfikacja trucizn, ustalenie spornego ojcostwa, ocena przyczyn zgonu, rodzaju i przyczyn obrażeń, wykonywane na zlecenie określonych podmiotów, nie służą celom terapeutycznym, tym samym nie stanowią usług w zakresie opieki medycznej. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący wniósł skargę do Sądu I instancji w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) w zw. z art. 43 ust. 17 pkt 1 i 2 ustawy o VAT jak też wniósł o uchylenie powyższej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że błędne jest założenie organu podatkowego, że skoro zleceniodawcami (odbiorcami) przedmiotowych czynności są podmioty takie jak: policja, prokuratura, sądy, jak również osoby fizyczne, a nie studenci, na rzecz których skarżący świadczy usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, to tym samym nie są to usługi ściśle związane (pomocnicze) z tą usługą podstawową. Organ podatkowy z niewiadomych powodów zastosował niczym nie poparte odniesienie do podmiotu zlecającego. W żadnym zakresie nie odniesiono się do podstawowej kwestii, tj. związku świadczonych usług przez Zakład Medycyny Sądowej z usługami podstawowymi świadczonymi przez Uniwersytet Medyczny w B. Skarżący podkreślił, że usługi świadczone przez Zakład Medycyny Sądowej nie mogą być w większości przypadków realizowane przez inne podmioty występujące na rynku. Trudno jest również odmówić związku pomiędzy kształceniem przyszłych lekarzy, a czynnościami opisanymi we wniosku. Bez możliwości uczestniczenia w usługach świadczonych przez Zakład Medycyny Sądowej, nie jest możliwym wykształcenie przyszłej kadry medycznej. Związek ten jest oczywisty i bezpośredni. W żadnym zakresie nie można również wskazać, iż czynności opisane stanem faktycznym sprawy wykonywane są tylko i wyłącznie w celu osiągnięcia dodatkowych zysków. Przeciwnie, obowiązek dokonywania takich czynności przez jednostki organizacyjne tego typu, wyklucza przypisaną przez organ podatkowy chęć osiągnięcia dodatkowych dochodów dla uczelni. Zdaniem skarżącego w tej sprawie nie występują negatywne przesłanki zastosowania zwolnienia, które zostały wyrażone przez ustawodawcę zarówno w treści samej ustawy jak również w przepisach wykonawczych. Skarżący zauważył, że analiza stanu faktycznego sprawy dokonana przez organ podatkowy nie do końca była spójna z zakresem prawnym obowiązującym w dniu złożenia wniosku o interpretację. Przy uwzględnieniu zmian przepisów, organ podatkowy winien był poddać analizie stan prawny przed 1 kwietnia 2011 r., jak również po tej dacie. Niemniej jednak skarżący zauważył, że "zarówno na gruncie uprzednio obowiązujących przepisów, jak również i obecnych, usługi świadczone przez Zakład Medycyny Sądowej, a wskazane we wniosku o wydanie interpretacji czerpią ze zwolnienia ustawowego (art. 43 ustawy o VAT) oraz przepisów wykonawczych do ustawy o VAT. Zatem prezentowane stanowisko organu podatkowego w wydanej interpretacji indywidualnej pozostaje w swej treści nieprawidłowe. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. Uzasadnienie Sądu I instancji 3.1. Sąd I instancji zauważył, że powstały w tej sprawie spór dotyczy tego, czy usługi w zakresie: badań osób pokrzywdzonych, oględzin zwłok, sądowo-lekarskich sekcji zwłok, badań histopatologicznych, opiniowania o prawidłowość postępowania lekarskiego lub o trzeźwości, analizy toksykologicznej, badań identyfikacyjnych DNA - świadczone przez Uniwersytet Medyczny w B. (Zakład Medycyny Sądowej) na rzecz podmiotów zewnętrznych (policji, prokuratury, sądów oraz podmiotów prywatnych) mogą korzystać ze zwolnienia z VAT. 3.2. Zauważył, że wbrew temu, co zostało podniesione w skardze, zagadnienie to było analizowane przez organ podatkowy na tle stanu prawnego obowiązującego zarówno przed 1 kwietnia 2011 r. jaki po tej dacie. Analiza ta dotyczyła zarówno zmian przepisów ustawowych (art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy o VAT), jaki przepisów wykonawczych (od 6 kwietnia 2011 r. weszło w życie nowe rozporządzenie MF). Sąd I instancji stwierdził, że słusznie jednak skarżący zauważył, że w omawianym zakresie zmiany te nie wprowadziły istotnej modyfikacji stanu prawnego. 3.3. Powołując się na treść art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym zarówno przed 1 kwietnia 2011 r., jak i po tej dacie Sąd I instancji zauważył, że kluczowym jest rozumienie związku usługi dodatkowej z usługą podstawową, który – jak przyjął ustawodawca - ma mieć charakter "ścisły". Podniesiono, że przepisy krajowe, jak i unijne (dyrektywa 112) nie definiują usług "ściśle związanych", niemniej jednak z brzmienia samego art. 43 ust. 17 ustawy o VAT wynikają pewne wskazówki, pozwalające na określenie charakteru związku, jaki musi zachodzić między usługą podstawową i usługą pomocniczą, aby można było uznać ten związek za ścisły. Zdaniem Sądu I instancji w myśl tej regulacji prawnej zwolnienie, o którym mowa między innymi w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli (1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, lub (2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Ustawodawca użył tu alternatywy łącznej "lub", co oznacza, że spełnienie chociażby jednej z wymienionych wyżej przesłanek negatywnych powoduje niemożność zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. W ocenie Sądu I instancji w tej sprawie organ podatkowy słusznie uznał, że opisane przez skarżącego usługi dodatkowe nie są ściśle związane z usługą podstawową, czyli kształceniem na poziomie wyższym. Co prawda uzasadnił to jedynie tym, że odbiorcami usług dodatkowych są podmioty takie jak: policja, prokuratura, sądy, jak również osoby fizyczne, a nie studenci, na rzecz których Uniwersytet Medyczny w B. świadczy usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, to jednak wniosek o braku ścisłego związku usług dodatkowych z usługą podstawową jest zasadny. Jak bowiem wynika z art. 43 ust. 17 pkt 1 ustawy o VAT wykonywanie usług dodatkowych jest niezbędne dla wykonywania usługi podstawowej. W tej sprawie Uniwersytet Medyczny w B. nie wykazał, że wykonywane przez Zakład Medycyny Sądowej na rzecz podmiotów zewnętrznych (głównie organów procesowych) badań osób pokrzywdzonych, oględziny zwłoki sądowo-lekarskich sekcji zwłok, badań histopatologicznych, opiniowania na podstawie akt sprawy o prawidłowość postępowania lekarskiego lub o trzeźwości, analiz toksykologicznych, badań identyfikacyjne DNA – jest niezbędne dla kształcenia studentów na poziomie wyższym. Przez "niezbędność", o której mowa w art. 43 ust. 17 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć sytuację, w której wykonywanie usługi podstawowej nie byłoby możliwe bez jednoczesnego wykonywania usługi dodatkowej. Z przedstawionego przez Uniwersytet Medyczny w B. stanu faktycznego nie wynika, że bez wykonywania przez Zakład Medycyny Sądowej opisanych we wniosku usług dodatkowych Uniwersytet nie mógłby świadczyć usługi kształcenia na poziomie wyższym. Sąd I instancji zgodził się ze skarżącym, że świadczenie przez Uniwersytet wskazanych usług dodatkowych na rzecz podmiotów zewnętrznych (głównie organów procesowych) jest pomocne zarówno w kształceniu na poziomie wyższym, jaki w działalności naukowej pracowników Uniwersytetu. Uniwersytet nie wykazał jednak, że bez świadczenia tych usług musiałby zaprzestać świadczenia usług w zakresie kształcenia studentów na poziomie wyższym. Natomiast faktem powszechnie znanym jest, że proces kształcenia studentów na Uniwersytecie Medycznym w B. odbywa się głównie na bazie Uniwersyteckiego Szpitala Klinicznego w B. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd I instancji nie podzielił stanowiska skarżącego, co do istnienia ścisłego związku między opisanymi we wniosku o wydanie interpretacji usługami świadczonymi przez Zakładu Medycyny Sądowej na rzecz podmiotów zewnętrznych, a kształceniem studentów na poziomie wyższym. Stąd bezzasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 43 ust.1 pkt 26 w zw. z art. 43 ust. 17 pkt 1 i 2 ustawy o VAT. 3.4. Sąd I instancji zauważył także, że wprowadzona od 1 kwietnia 2011 r. zmiana przepisu art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, poprzez dodanie w nim nowego odniesienia do art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT oraz dodaniu ust. 17a pozostaje bez wpływu na ocenę prawną stanu faktycznego niniejszej sprawy. W tej sprawie nie było kwestionowane, że Zakład Medycyny Sądowej jest jednostką organizacyjną Uniwersytetu Medycznego w B. i jego działalność jest w istocie działalnością Uniwersytetu. 3.5. Sąd podzielił też stanowisko organu podatkowego, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji usługi nie korzystają także ze zwolnienia zawartego w przepisie § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia MF, a od 6 kwietnia 2011 r. identycznego w treści przepisu § 13 ust. 1 pkt 24 nowego rozporządzenia MF. Zgodnie z tymi regulacjami, zwolnieniu z VAT podlegały usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez uczelnie medyczne. Podobnie, jak w przypadku zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 26 ustawy o VAT, tu również mamy do czynienia z normatywnym warunkiem ścisłego powiązania usług dodatkowych z usługami podstawowymi - w tym przypadku z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zgodzono się z organem podatkowym, że opisane we wniosku usługi, które Zakład Medycyny Sądowej świadczy na rzecz podmiotów zewnętrznych, nie są usługami z zakresu opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie są to też usługi ściśle z tymi usługami związane, bowiem nie są one niezbędne do wykonywania usługi podstawowej, w rozumieniu § 13 ust. 8 rozporządzenia MF, a od 6 kwietnia 2011 r. identycznego w treści przepisu § 13 ust. 9 nowego rozporządzenia MF. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł podatnik zaskarżono wyrok Sądu I instancji w całości i zarzucono naruszenie: - prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do przedmiotowego stanu faktycznego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) w zw. z art. 17 pkt 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia MF uznając, że usługi świadczone przez Zakład Medycyny Sądowej w B. nie korzystają ze zwolnienia z VAT z uwagi na brak ścisłego związku z usługami podstawowymi świadczonymi przez Uniwersytet Medyczny w B.; - przepisów postępowania, które posiadały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: art. 3 § 2 pkt 4a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: ppsa) w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: pusa) uznając, że organ podatkowy w wydanej przez siebie indywidualnej interpretacji w zakresie prawa podatkowego nie naruszył ww. przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację na gruncie stanu faktycznego sprawy; art. 3 § 2 pkt 4a) i art. 134 § 1 ppsa poprzez uznanie, iż organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych w przedmiotowej sprawie oraz tłumaczył wszelkie wątpliwości w zakresie stanu prawnego sprawy na korzyść podatnika (zasad in dubio pro tributario); art. 146 § 1 ppsa poprzez utrzymanie w mocy ww. interpretacji indywidualnej Ministra Finansów w okolicznościach sprawy wskazujących na uwzględnienie skargi wnioskodawcy. Wskazano również na naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 151 ppsa poprzez nieuwzględnienie skargi w okolicznościach sprawy uzasadniających odmienne rozstrzygnięcie; art. 152 ppsa poprzez nieuwzględnienie skargi w okolicznościach sprawy wskazujących na niemożność wykonania zaskarżonej decyzji; art. 200 ppsa poprzez uznanie , iż skarżącemu nie przysługuje od organu zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W związku z powyższym wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że nie jest możliwym prowadzenie procesu dydaktycznego na poziomie wyższym, bez udziału studentów przy usługach świadczonych w ramach Zakładu Medycyny Sądowej. Ponadto niezrozumiałym jest dla skarżącego argument Sądu I instancji w zakresie udziału studentów w zajęciach organizowanych w Uniwersyteckim Szpitalu Klinicznym w B. Skarżący zaznaczył że, profil studiów medycznych zakłada udział studentów w zajęciach, w tego rodzaju instytucjach. Niemniej jednak w żadnym przypadku nie należy utożsamiać profilu zajęć prowadzonych w ramach praktyk na poszczególnych oddziałach Uniwersyteckiego Szpitala Klinicznego w B., z zakresem zajęć prowadzonych w Zakładzie Medycyny Sądowej w B. Zakres usług obydwu instytucji w żadnym zakresie nie pokrywa się ze sobą. Zatem argument przywołany przez Sąd I instancji przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa materialnego, a w szczególności pojęcia ścisłego związku nie posiada oparcia, ani w stanie faktycznym sprawy, rzeczywistości czy też normie prawnej. Podkreślono także, że usługi świadczone przez Zakład Medycyny Sądowej nie mogą być w większości przypadków realizowane przez inne podmioty występujące na rynku, co jednoznacznie wyklucza tezę prezentowaną przez Sąd. Dodatkowo podniesiono, że działający przy Uniwersytecie Medycznym w B. Zakład Medycyny Sądowej świadczy usługi (wykonuje czynności) w imieniu Uniwersytetu. Nie posiada on odrębnej osobowości prawnej. Wszystkie czynności wykonywane przez ten Zakład należy oceniać jako świadczone przez uczelnię. Stąd też zakres świadczonych usług jest niezbędny w procesie kształcenia studentów oraz wyniki badań prowadzonych przez laboratorium są wykorzystywane w ogólnie rozumianej profilaktyce, zachowaniu i poprawy zdrowia, jak również samej opieki medycznej. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sadowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu kwestionując istnienie ścisłego związku z usługą podstawową wskazano, że wykonywanie sekcji zwłok czy też opiniowanie w zakresie ojcostwa nie mieści się w ramach prowadzenia leczenia. Ponadto w toku kształcenia nie istnieje potrzeba pracy na prawdziwych dowodach rzeczowych czy też oryginalnym materiale genetycznym. Mając na uwadze odbiorców usług zarówno podstawowej, jak i ściśle z nią związanej przyjąć należy tożsamość podmiotów, tymczasem w przedmiotowej sprawie są nimi z jednej strony studenci, a z drugiej – organy procesowe, sądy, klienci indywidualni. Zakwestionowano również aby usługi medycyny sądowej ściśle związane z kryminalistyką służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia powołując się na orzecznictwo TSUE. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył , co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna jest bezzasadna albowiem zarzuty w niej zawarte nie mają usprawiedliwionych podstaw. 5.2. W postępowaniu przed NSA prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 ppsa). NSA jako sąd II instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. 5.3. Zasadniczo zarzuty skarżącego zmierzają do stwierdzenia błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania do przedmiotowego stanu faktycznego art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) w związku z art. 43 ust. 17 pkt 1 i 2ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia MF (nowego rozporządzenia MF) przez Sąd I instancji i z tego faktu skarżący wywodzi zarzuty natury procesowej a to naruszenie art. 3 § 2 pkt 4a) ppsa w zw. z art. 1 § 1 i 2 pusa; art. 134 § 1, art. 146 § 1, art. 151, art. 152 i art. 200 ppsa. Tym samym kluczowym w przedmiotowej sprawie jest ocena wspomnianych na wstępie zarzutów natury prawa materialnego. 5.4. Należy zauważyć, że skarżący zasadniczo zmierza do tego aby do wykonywanych czynności przez jego jednostkę organizacyjną – Zakład Medycyny Sądowej na rzecz policji, sądów, prokuratury czy podmiotów indywidualnych zastosować dwie kategorie zwolnienia tj. zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT oraz zwolnienie z § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia MF (nowego rozporządzenia MF). Twierdzi on bowiem, że głównym celem wspomnianych czynności jest proces dydaktyczny oraz naukowo-badawczy a ponadto wyniki badań prowadzonych przez laboratorium są wykorzystywane w ogólnie rozumianej profilaktyce, zachowaniu i poprawy zdrowia, jak również samej opieki medycznej. 5.5. Zanim Sąd przystąpi do analizy podniesionych przez skarżącego zarzutów należy poczynić szereg uwag natury systemowej. Po pierwsze należy zauważyć, że podatek od wartości dodanej - zgodnie z art. 1 ust. 2 dyrektywy 112 - jest podatkiem powszechnym. Powołana cecha tego podatku wyraża się m.in. w jego aspekcie przedmiotowym polegającym na konieczności opodatkowania wszystkich czynności. 5.6. Po drugie, wyjątkiem od wskazanej powszechności VAT są zwolnienia podatkowe. dyrektywa 112 ma na celu harmonizację podstawy opodatkowania VAT a zwolnienia od tego podatku stanowią samodzielne pojęcia prawa unijnego, które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT ustanowionego przez dyrektywę 112 (wcześniej VI dyrektywę; por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 12 czerwca 2003 r. sprawa C‑275/01 Sinclair Collis, Zb. Orz. 2003 s. I‑5965, pkt 22; z dnia 10 września 2002 r. sprawa C‑141/00 Kügler, Zb. Orz. 2002 s. I‑6833, pkt 25; z dnia 18 listopada 2004 r. sprawa C‑284/03 Temco Europe, Zb. Orz. 2004 s. I‑11237, pkt 16; z dnia 26 maja 2005 r. sprawa C‑498/03 Kingscrest i Montecello, Zb.Orz. 2005. s. I‑4427, pkt 22; z dnia 11 grudnia 2008 r. sprawa C-407/07, Stichting Centraal Begeleidingsorgaanvoor de IntercollegialeToetsing, Zb.Orz. 2008 s. I-9615, pkt 29). 5.7. Po trzecie, względy ochrony konkurencji i związany z tym postulat harmonizacji podatków pośrednich na obszarze Unii Europejskiej wymaga jednakowego zakresu zwolnień z VAT. Powinien on być taki sam we wszystkich państwach członkowskich (por. A. Bartosiewicz, Efektywność prawa wspólnotowego na przykładzie VAT, Oficyna Wolters Kluwers, s. 336). W zakresie w jakim zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez dyrektywę 112, stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania czynności wyrażonej w art. 2 dyrektywy 112. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem unijnym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach dyrektywy 112. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w dyrektywie 112 ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 dyrektywy 112 (wyroki TSUE: z dnia 21 lutego 1989r. sprawa 203/87, Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Włochom, Zb. Orz. 1989 s. 371, pkt 10; z dnia 20 czerwca 2002 r., sprawa C-287/00, Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Niemcom, Zb. Orz. 2002 s. I-5811, pkt 39). 5.8. Po trzecie, należy także zauważyć, że zwolnienia w zakresie kształcenia lub ochrony zdrowia mieszczą się w rozdziale 2 tytułu IX dyrektywy 112 "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Są to zwolnienia o charakterze obligatoryjnym i dotyczą one określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Przepis ten nie wyłącza jednak ze stosowania VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie ogólnym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w sposób bardzo szczegółowy (m.in. wyroki TSUE: z dnia 12 listopada 1998 r. sprawa C-149/97 Institute of the Motor Industry, Zb. Orz. 1998 s. I-7053, pkt 18; z dnia 20 listopada 2003 r. sprawa C‑8/01, Taksatorringen, Zb. Orz. 2003 s. I 13711, pkt 60; z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C‑394/04 i C‑395/04 Ygeia, Zb.Orz. 2005 s. I-10373 pkt 16; z dnia 9 lutego 2006 r., sprawa C-415/04, Stichting Kinderopvang Enschede, Zb.Orz. 2006 s. I-1385 pkt 14. 5.9. Po czwarte, jako że zwolnienia z VAT określone w art. 132 dyrektywy 112 posiadają własne niezależne znaczenie w prawie unijnym oraz definicję nadaną im przez to prawo (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 16 stycznia 2003r., sprawa C-315/00, Rudolf Meierhofer, Zb. Orz. 2003 s. I-563, pkt 25) to pojęcia stosowane dla określenia zwolnień z VAT należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że VAT jest nakładany na wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 15 czerwca 1989r. sprawa 348/87, Stichting Uitvoering Financiele Acties, Zb. Orz. 1989 s. 1737, pkt 13; w sprawie Taksatorringen, pkt 36; z dnia 7 marca 2002 r. sprawa C-169/00, Komisja przeciwko Republice Finlandii, Zb. Orz. 2002 s. I-2433, pkt 33; z dnia 18 stycznia 2001r. sprawa C-150/99, Stockholm Lindöpark AB, Zb. Orz. 2001 s. I-493, pkt 25; z dnia 14 czerwca 2007 r., sprawa C-434/05 Horizon College, Zb.Orz. 2007 s. I-4793, pkt 16). Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (zob. wyroki TSUE: w sprawie Horizon College,pkt 16; z dnia 14 czerwca 2007 r. sprawa C‑445/05 Haderer, Zb.Orz. 2007 s. I‑4841, pkt 18). Orzecznictwo Trybunału nie ma na celu narzucenia wykładni, która czyniłaby wskazane zwolnienia prawie niepodlegającymi stosowaniu w praktyce (zob. wyrok TSUE w sprawie Taksatorringen, pkt 62). 5.10. Po piąte, analiza orzeczeń TSUE dotyczących zwolnień pozwala stwierdzić, że w celu rozstrzygnięcia czy konkretna usługa jest objęta zwolnieniem należy ocenić charakter usługi oraz badać czy zastosowanie wobec niej przepisu nie będzie sprzeczne z celem zwolnienia. Chociaż art. 131 dyrektywy 112 (dawniej art. 13 część A ust. 1 VI dyrektywy) wskazuje, że to Państwa Członkowskie określą warunki stosowania zwolnień w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania, warunki te nie mogą wpływać na sposób określania przedmiotu przewidzianych zwolnień (wyroki TSUE: z dnia 19 stycznia 1982r. sprawa 8/81, Becker, Zb. Orz. 1982 s. 53; z dnia 7 maja 1998r. sprawa C-124/96 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Hiszpanii, Zb. Orz. 1998 s. I-2501, pkt 11). 5.11. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie należy zbadać czy zastosowanie wobec czynności wskazanych przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy o VAT oraz przepisu § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia MF (nowego rozporządzenia MF) nie będzie sprzeczne z celem zwolnień określonych w powołanych wyżej przepisach. 5.12. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Stosownie zaś do treści art. 43 ust. 17 ustawy o VAT wspomniane zwolnienie nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: 1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt (...) 26 (...) lub 2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Na mocy zaś art. 43 ust. 17a ustawy o VAT rzeczone zwolnienie ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. 5.13. Wspomniane zwolnienie stanowi implementację przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112, jak też art. 134 dyrektywy 112. Zgodnie z powołanym art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Z kolei na podstawie art. 134 dyrektywy 112 dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. (...) i) (...) dyrektywy 112 w następujących przypadkach: a) gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu; b) gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT. 5.14. Trybunał w swoim wyroku z dnia 20 czerwca 2003r. sprawa C-287/00, Komisja Europejska przeciwko Niemcom, Zb. Orz. 2003 s. 5811 zauważył, że przepis art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112) nie zawiera pojęcia świadczenia usług "ściśle związanych" z kształceniem uniwersyteckim. Wskazano jednak, że zwolnienie z VAT usług ściśle związanych z kształceniem uniwersyteckim ma na celu zapewnienie, iż dostęp do tego kształcenia nie będzie utrudniony poprzez zwiększone koszty jego świadczenia, co miałoby miejsce gdyby kształcenie to, lub usługi z nią związane podlegałyby opodatkowaniu VAT. Powyższe spowodowało, że TSUE co się tyczy wykonywania przez uniwersytety państwowe projektów badawczych za wynagrodzeniem nie uznał ww. działalności za działalność ściśle związaną z kształceniem uniwersyteckim, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) VI dyrektywy. Stwierdzono bowiem, że gdyby podejmowanie się przez uniwersytety państwowe wykonywania projektów badawczych za wynagrodzeniem podlegałoby VAT, nie prowadziłoby to do zwiększenia kosztów edukacji. Dodatkowo, chociaż podejmowanie się wykonywania takich projektów może być uważane za znaczną pomoc w kształceniu uniwersyteckim, nie jest ono konieczne do osiągnięcia jej celów, tj. w szczególności nauczania studentów w celu umożliwienia im wykonywania działalności zawodowej. W rzeczywistości wiele uniwersytetów osiąga ten cel bez wykonywania projektów badawczych za wynagrodzeniem, a poza tym istnieją inne sposoby zapewnienia związku pomiędzy edukacją uniwersytecką a życiem zawodowym. Z kolei w powołanym wyżej wyroku TSUE w sprawie z Horizon College Trybunał zajmował się kwalifikacją jako usługi związanej z działalnością edukacyjną udostępniania przez instytucję edukacyjną nauczycieli innej instytucji edukacyjnej w celu tymczasowego prowadzenia nauczania w zakresie odpowiedzialności tej ostatniej. TSUE stwierdził, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za "ściśle związane" z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) VI dyrektywy tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (pkt 28; zob. analogicznie wyroki TSUE: z dnia 11 stycznia 2001 r. sprawa C-76/99 Komisja przeciwko Francji, Zb. Orz. 2001 s. I-249, pkt 27–30; z dnia 6 listopada 2003r. sprawa C-45/01 sprawa Dornier, Zb. Orz. 2003 s. I-12911, pkt 34 i 35; w sprawie Ygeia, pkt 17 i 18). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (pkt 29; zob. podobnie wyroki TSUE: z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, Zb. Orz. 1998 s. I-6229, pkt 24; w sprawie Dornier, pkt 34; w sprawie Ygeia, pkt 19). Zauważono, że możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. i) VI dyrektywy uzależniona jest od pewnych warunków, które wynikają z treści tego przepisu (pkt 33). Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) VI dyrektywy (pkt 34). Ponadto z art. 13 część A ust. 2 lit. b) tiret pierwsze VI dyrektywy wynika, że czynność główna, z którą określona dostawa towarów lub określone świadczenie usług są ściśle związane, sama musi być również czynnością podlegającą zwolnieniu, aby tego rodzaju dostawa lub świadczenie nie zostały wyłączone spod zakresu zwolnienia, o którym mowa w szczególności w ust. 1 lit. b) tego przepisu (pkt 36). Po drugie, jak to również wynika z art. 13 część A ust. 2 lit. b) tiret pierwsze VI dyrektywy, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi, o których mowa między innymi w ust. 1 lit. i) tego przepisu, mogą korzystać ze zwolnienia tylko, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (pkt 38). W związku z powyższym TSUE stwierdził, że art. 13 część A ust. 1 lit. i) w związku z art. 13 część A ust. 2 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż odpłatne udostępnianie nauczyciela instytucji edukacyjnej, w której nauczyciel ten tymczasowo prowadzi nauczanie w ramach jej zakresu odpowiedzialności, może stanowić czynność zwolnioną od VAT, jako świadczenie usług "ściśle związanych" z działalnością edukacyjną w rozumieniu tego przepisu, jeśli jest ono środkiem do lepszego korzystania z nauczania traktowanego jako świadczenie główne, o ile jednak sąd krajowy stwierdzi spełnienie następujących warunków:1/ zarówno to świadczenie główne, jak i ściśle z nim związane udostępnienie nauczyciela dokonywane są przez podmioty, o których mowa w przywołanym art. 13 część A ust. 1 lit. i), z uwzględnieniem ewentualnych warunków, jakie dane państwo członkowskie mogło wprowadzić na podstawie ust. 2 lit. a) tego przepisu; 2/ omawiane świadczenie – polegające na udostępnieniu nauczyciela – ma taki charakter lub taką jakość, że bez odwołania się do tej usługi nie byłoby gwarancji, iż nauczanie prowadzone przez instytucję przejmującą, czyli nauczanie, z którego korzystają jej uczniowie lub studenci, miałoby równoważną wartość, oraz 3/ udostępnienie nauczyciela nie ma głównie na celu osiągnięcia dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej VAT. 5.15. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że przedmiotowe czynności dokonywane są nie tyle, jak to próbuje udowadniać skarżący, na rzecz studentów lecz na rzecz podmiotów zewnętrznych jakimi są: policja, sądy, prokuratura oraz podmioty indywidualne. Fakt, że studenci uczestniczą we wspomnianych czynnościach czy korzystają z ich efektów nie mogą zmienić zasadniczego charakteru wspomnianej usługi jakim jest wykonanie określonej czynności z zakresu medycyny sądowej na rzecz ww. podmiotów zewnętrznych. Rzeczone usługi z zakresu medycyny sądowej świadczone przez skarżącego na rzecz podmiotów zewnętrznych nie mogą stanowić usług ściśle związanych z usługą kształcenia uniwersyteckiego w zakresie medycyny sądowej albowiem nie są świadczeniami pomocniczymi dla tej usługi. Świadczenie ww. usług stanowi cel sam w sobie, nie stanowi środka służącego jedynie jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego – usługi kształcenia na poziomie wyższym. Zwrócić należy uwagę, że opodatkowanie VAT usług niemających charakteru pomocniczego nie skutkuje wzrostem kosztów kształcenia na poziomie wyższym, której dostępność dla osób prywatnych przepis ten powinien gwarantować, ponieważ usługi te nie są konieczne dla osiągnięcia celów edukacyjnych w rozumieniu dyrektywy 112, której implementację stanowi ustawa o VAT. Tym samym zarzut błędnej wykładni oraz błędnego zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) w zw. z art. 43 ust. 17 pkt 1 i 2 ustawy o VAT należy uznać za chybiony. 5.16. Następnie należy rozważyć, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze zwolnieniem z § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia MF (nowego rozporządzenia MF) zgodnie z którym zwalnia się od podatku: usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez uczelnie medyczne. Powyższy przepis stanowi odpowiednik art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112 zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. 5.17. Art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112 nie definiuje pojęć w nim zawartych. Niezbędnym zatem jest odwołanie się do orzecznictwa TSUE, który w swych orzeczeniach wyjaśnił pojęcie "opieki szpitalnej i medycznej". Zauważył on bowiem, że art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112 dotyczy świadczeń przeprowadzonych w warunkach szpitalnych (zob. wyrok TSUE w sprawie Kügler, pkt 36). Mowa tu o świadczeniach, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyroki TSUE: w sprawie Dornier, pkt 48; z dnia 8 czerwca 2006r. sprawa C-106/05, L.u.P. GmbH., Zb.Orz. 2006 s. I-5123, pkt 27). Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. sprawa C‑212/01 Unterpertinger, Zb. Orz. 2003 s. I‑13859, pkt 42). Jednocześnie Trybunał zauważył, że o ile "opieka medyczna" powinna mieć cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie wynika z tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie (wyroki TSUE: z dnia 11 stycznia 2001 r. sprawa C‑76/99, Komisja przeciwko Francji, Zb. Orz. 2001 s. I‑249, pkt 23; w sprawie Unterpertinger, pkt 40; z dnia 10 czerwca 2010r. sprawa C- 62/08, CopyGene, Zb.Orz. 2009 s. I-1279, pkt 29). Zdaniem Trybunału wykonane zapobiegawczo świadczenia medyczne mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym (tzw. profilaktyczne świadczenia medyczne) nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to włączenie omawianych świadczeń w zakres pojęcia "opieki medycznej" jest zgodne z celem redukcji kosztów opieki medycznej, który przyświeca ww. zwolnieniom (zob. wyroki TSUE: w sprawie L.u.P., pkt 29 i w sprawie CopyGene, pkt 30). Zatem świadczenia medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112 (zob. wyroki TSUE: w sprawie Unterpertinger, pkt 40, 41, z dnia 20 listopada 2003 r. sprawa C-307/01, D’Ambrumenil i Dispute Resolution Service, Zb. Orz. 2003 s. I-13989, pkt 58, 59). Wśród świadczeń uznanych za świadczenia medyczne zdaniem Trybunału znajdują się: badania lekarskie osób na rzecz pracodawców lub przedsiębiorstw ubezpieczeniowych; wykonywanie analiz laboratoryjnych, których celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zapobiegawczym, a które są wykonywane przez laboratoria będące podmiotami prawa prywatnego, poza placówką medyczną, na zalecenie lekarzy ogólnych (zob. wyrok TSUE w sprawie L.u.P. GmbH.). Z kolei wśród świadczeń, których nie uznano za opiekę medyczną, znalazły się: badania genetyczne przeprowadzane przez lekarza w celu ustalenia podobieństwa jednostek (wyrok TSUE z dnia 14 września 2000 r. sprawa C‑384/98 D. i W., Zb. Orz. 2000, s. I‑6795.); ogólna opieka i pomoc domowa świadczona w ramach usługi ambulatoryjnej (wyrok TSUE w sprawie Kügler); raport lekarski na temat stanu zdrowia danej osoby dla celów ubiegania się o rentę wojenną lub inwalidzką albo dla celów postępowania sądowego w przedmiocie szkody na osobie (wyroki TSUE: w sprawie Unterpertinger; w sprawie D’Ambrumenil i Dispute Resolution Services). 5.18. Innym terminem wymagającym wyjaśnienia są "czynności związane ściśle z opieką szpitalna i medyczną". Pojęcie to również nie znajduje swojej definicji w dyrektywie 112 i niezbędnym jest odniesienie się do orzecznictwa TSUE. Zdaniem Trybunału z brzmienia przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112 wynika, że nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz (wyroki TSUE: w sprawie Dornier, pkt 33; z dnia 1 grudnia 2005 r. sprawy połączone C‑394/04 i C‑395/04 Ygeia, Zb.Orz. s. I‑10373, pkt 17; w sprawie CopyGene, pkt 38). Za świadczenia, które wchodzą w zakres pojęcia "czynności ściśle związanej" z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112 należy zatem uznać tylko takie, które są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców (ww. wyroki: w sprawie Ygeia, pkt 18; w sprawie CopyGene, pkt 39). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy (wyroki TSUE: w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 27; w sprawie Dornier, pkt 34; w sprawie Ygeia, pkt 19; w sprawie Horizon Collegepkt 29). W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić "działalność ściśle związaną" w rozumieniu tego przepisu (wyroki TSUE: w sprawie Ygeia, pkt 25; w sprawie CopyGene, pkt 40). Trybunał uznał, iż jeżeli posiadający odpowiednie zezwolenie pracownik opieki zdrowotnej zleci analizę w celu postawienia diagnozy dla potrzeb terapeutycznych, to wówczas przekazanie próbki od pacjenta, które w sposób logiczny ma miejsce pomiędzy pobraniem próbki a przeprowadzeniem samej analizy, jest ściśle związana z analizą, a w konsekwencji korzysta ze zwolnienia z VAT (wyrok TSUE z dnia 11 stycznia 2001 r. sprawa C‑76/99 Komisja przeciwko Francji, Zb.Orz. 2001 s. I‑249, pkt 24 i nast.). Z drugiej strony, jeżeli szpital lub inna instytucja wchodząca w zakres wspomnianego zwolnienia świadczy usługi telefoniczne albo wynajmuje telewizory pacjentom w opiece zamkniętej, albo dostarcza osobom towarzyszącym łóżka i posiłki, to powyższe nie stanowi działalności ściśle związanej z opieką szpitalną lub medyczną, chyba że usługi te są konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służy opieka (leczenie), i nie są przeznaczone głównie do tego, by zapewniać świadczącemu je podmiotowi dodatkowe dochody poprzez realizację transakcji dokonywanych w bezpośredniej konkurencji z transakcjami podlegającymi podatkowi VAT dokonywanymi przez przedsiębiorstwa prowadzące działalność gospodarczą (wyrok TSUE w sprawie Ygeia). Działalność "ściśle związana" z "opieką szpitalną i medyczną" nie obejmuje również działalności polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana (wyrok TSUE w sprawie CopyGene) oraz czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także, w odpowiednim przypadku, na przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania w celach terapeutycznych, z którym to wykorzystaniem czynności te są jedynie ewentualnie związane i które nie jest ani rzeczywiste, ani w trakcie, ani też nie zostało jeszcze zaplanowane (wyrok TSUE z dnia 10 czerwca 2010r. sprawa C-86/09, Future Health Technologies Ltd, Zb.Orz. 2010 s. I-5215). Natomiast działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: przekazanie próbki dla celów analizy medycznej pomiędzy laboratoriami (wyrok TSUE w sprawie Komisja Europejska przeciwko Francji); opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki (wyrok TSUE w sprawie Kügler); leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów (wyrok TSUE w sprawie Dornier; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie próbek krwi lub innych próbek badań na obecność wirusów, infekcji lub innych chorób na rzecz pracodawców lub przedsiębiorstw ubezpieczeniowych; wydawanie zaświadczeń o stanie zdrowia, jak np. zdolność do odbycia podróży, które w pierwszej kolejności służą ochronie zdrowia danej osoby (wyrok TSUE w sprawie Peter d’Ambrumenil) oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne (wyrok TSUE w sprawie L.u.P.). 5.19. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez skarżącego, które zostały wymienione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie mieszczą się ani w kategorii usług opieki medycznej ani usług ściśle z nimi związanych. Podnoszony argument przez skarżącego do wykorzystywania wyników badań w ogólnie rozumianej profilaktyce, zachowania i poprawy zdrowia, jak również opieki medycznej jest niewystarczającym aby skorzystać z rzeczonego zwolnienia zważywszy na jego ścisłe rozumienie. Z orzecznictwa TSUE wynika wyraźnie, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy rzeczywistej opieki medycznej skierowanej do indywidualnego pacjenta, która została zaplanowana, rozpoczęta bądź też planowana w najbliższej przyszłości oraz czynności z nimi związanych. Stąd też zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania do przedmiotowego stanu faktycznego § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia MF należy uznać za chybiony. 5.20. Z uwagi na fakt, że naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 3 § 2 pkt 4a) ppsa w zw. z art. 1 § 1 i 2 pusa; art. 134 § 1, art. 146 § 1, art. 151, art. 152 i art. 200 ppsa skarżący łączy z naruszeniem prawa materialnego to tym samym wobec stwierdzenia braku takiego naruszenia za bezzasadne należy uznać zarzuty we wskazanym na wstępie zakresie. 5.21. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 ppsa uznając, że uzasadnienie Sądu I instancji pomimo częściowego błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. O kosztach orzeczono w oparciu o treść art. 204 pkt 1 ppsa.