I SA/Łd 1113/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2011 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2006 oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w Ł., podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op, decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] r. Nr [..] , odmawiającą A Sp. zoo stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 5.384,00 PLN zapłaconego w związku ze sprzedażą energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów oraz innych podmiotów, nie będących ostatecznymi nabywcami, w miesiącu czerwcu 2006r. W uzasadnieniu tej decyzji wskazał, iż w dniu 01 lipca 2009r. A z o.o. złożyła w Urzędzie Celnym [...] w Ł. wniosek o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej za ten okres oraz korektę deklaracji AKC-3 wraz z załącznikiem AKC-3/H. Jako podstawę swojego żądania wskazała art. 74 Op oraz wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-475/07 z dnia 12 lutego 2009r., w myśl którego od 1 stycznia 2006r. na producentach energii elektrycznej nie ciąży obowiązek zapłaty akcyzy od dostaw energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów, którzy nie są jej ostatecznymi odbiorcami. Dalej podniósł, iż Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł., odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconego przez stronę w związku ze sprzedażą energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów oraz innych podmiotów, nie będących ostatecznymi nabywcami, podjął w dniu 05 października 2009r. decyzję. W jej uzasadnieniu za bezsporne uznał, iż Polska nie dostosowała w wyznaczonym terminie przepisów prawa krajowego regulującego opodatkowanie energii elektrycznej podatkiem akcyzowy. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł., jak wywodził organ odwoławczy, obowiązek opodatkowania energii elektrycznej nałożony przez art. 1 Dyrektywy energetycznej został jednak spełniony przez pobranie podatku od energii elektrycznej na podstawie art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Zwrot podatku uiszczonego przez stronę, zdaniem organu l instancji, dokonany w związku z treścią przepisu art. 21 ust. 5 Dyrektywy, spowodowałby uchybienie temu obowiązkowi, gdyż nie jest możliwe nałożenie tego podatku na dystrybutorów i redystrybutorów energii elektrycznej wyprodukowanej przez A Spółka z o.o. Organ l instancji wskazał ponadto, iż zwrot podatku doprowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia producenta energii elektrycznej, ponieważ to nie on poniósł ostateczny ciężar zapłaty akcyzy, tylko konsument. We wniesionym w dniu 22 października 2009r. odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...]r., podatnik podniósł, iż decyzję oparto "o błędną interpretację przepisów podatkowych oraz pominięcie aktualnych w sprawie rozstrzygnięć sądowych". Zdaniem A Spółka z o.o., uchwała NSA z dnia 13 lipca 2009r., l FPS 4/09, jednoznacznie stanowi, że poniesienie ciężaru podatku przez nabywcę towaru - nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym; a utrwalone zostało już orzecznictwo sądowe korzystne dla wnioskodawcy, choćby w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 września 2009r., III SA/GI 1308/08, uchylającym niekorzystne dla spółki decyzje w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty, Sąd stwierdził, że nie podlegał opodatkowaniu wcześniejszy etap obrotu, tj. pomiędzy producentem energii elektrycznej a jej dystrybutorem. Dalej Spółka podniosła, iż zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego została zaprezentowana bogato w orzecznictwie ETS, prawo wspólnotowe nie może być ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego. Obowiązuje zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, która sprowadza się do zakazu nie tylko stosowania, ale też stanowienia i utrzymywania w mocy przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym. Również Dyrektywa Energetyczna pozwala na nakładanie i pobieranie podatku akcyzowego zgodnie z własnymi procedurami, nie daje jednak prawa do określania innych momentów powstania obowiązku podatkowego, sprzecznie z przepisami wspólnotowymi bezwzględnie obowiązującymi. W dalszej części uzasadnienia odwołania podatnik wskazał, iż brak jest w Ordynacji podatkowej zapisów pozwalających stosować instytucję bezpodstawnego wzbogacenia do producenta energii elektrycznej. Prawo podatkowe stanowi odrębną gałąź prawną i nie można do niego dowolnie przenosić przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu, regulowanych przez kodeks cywilny. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie decyzji organu l instancji i stwierdzenie powstania nadpłaty w podatku akcyzowym, w oparciu o art. 220 i 233 Op. Nie podzielając tych zarzutów, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, iż zgodnie z ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), obowiązującą w omawianym okresie, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 1 do ustawy, a więc zarówno wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane. Wśród wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu w pozycji 61 tego załącznika wymieniono energię elektryczną. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy stanowi, iż opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Ustawodawca określił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu obrotu energią elektryczną a mianowicie w myśl art. 6 ust. 5 tej ustawy, w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania. Wziął pod uwagę, iż energia elektryczna jest towarem o specyficznym, niematerialnym charakterze, wymagającym zapewnienia ciągłości jej dostaw, a także fakt, iż energia elektryczna odmiennie niż inne wyroby akcyzowe nie może być magazynowana przez wytwórcę. Podkreślił, iż w sieci przemysłowej doprowadzającej elektryczność do odbiorcy mieszą się energia dostarczana przez różnych producentów. Wyróżnić można jedynie, ilość energii wprowadzonej do sieci przez poszczególnych producentów. Odbiorca końcowy pobiera elektryczność stale obecną w sieci i płaci za jej zużycie. Zdaniem organu odwoławczego, trudno jest wskazać różnicę pomiędzy momentem dostarczenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a momentem odbioru tej energii przez użytkownika końcowego. Moment wydania energii przez producenta pokrywa się z momentem jej otrzymania przez użytkownika końcowego bowiem z technicznego punktu widzenia energia elektryczna jest udostępniana odbiorcy końcowemu w tym samym czasie, w jakim jest wytwarzana. Zgodnie z art. 7 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.09.9.12), podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji towaru w Państwie Członkowskim. Z kolei art. 21 ust 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51) stanowi, iż energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., z powyższych przepisów wynika, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje w momencie dostawy (sprzedaży) energii odbiorcy końcowemu, nie wskazują jednak, kto jest podatnikiem z tytułu energii elektrycznej. Uznał zatem, iż moment powstania obowiązku podatkowego w Polsce zbiega się z chwilą dostawy energii do odbiorcy końcowego a zatem jest zgodny z przepisami prawa wspólnotowego. Organ odwoławczy zauważył także, iż art. 21 ust. 5 tej Dyrektywy w swym bezpośrednim skutku nie oznacza zakazu opodatkowania podatkiem akcyzowym innych podmiotów, poza wymienionymi dystrybutorami i redystybutorami. W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, zdaniem organu odwoławczego, iż państwo polskie w terminie nie implementowało Dyrektywy energetycznej w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej. Potwierdzeniem tego jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 12 lutego 2009r., C-475/07, w którym wskazano, iż poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady 2003/96/WE, Rzeczpospolita uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej Dyrektywy. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., brak implementacji art. 21 ust. 5 do przepisów krajowych nie oznacza jednak, iż strona jest uprawniona do bezpośredniego powoływania się na postanowienia tego przepisu. Podkreślił bowiem należy, iż orzecznictwo ETS wskazuje, że aby można było stwierdzić bezpośrednią skuteczność, stosowanie czy obowiązywanie normy dyrektywy, a więc że prawo wspólnotowe może przyznawać prawa podmiotowi indywidualnemu bez konieczności transponowania jego postanowień do prawnego porządku krajowego powinny być spełnione m. in. przesłanki precyzyjności, bezwarunkowości i bezpośredniego wskazania praw jednostki. Zdaniem organu odwoławczego, przepisy Dyrektywy energetycznej nie są jasne i precyzyjne w kontekście określania podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego. Powyższa dyrektywa nie zawiera definicji kluczowych dla sprawy, tj. pojęcia "dystrybutora", "redystrybutora" i "dostawy". Zgodnie z Dyrektywą 2003/54/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 czerwca 2003r. dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej, pojęcie dystrybucji oznacza transport energii elektrycznej sieciami dystrybucyjnymi wysokiego, średniego i niskiego napięcia w celu dostarczenia jej do odbiorców. Podkreślił jednak, że definicja ta nie obejmuje dostaw, ponieważ pojęcie "dostawa" zdefiniowane zostało jako sprzedaż, łącznie z odsprzedażą energii elektrycznej odbiorcom. Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 5 lit. a, pkt 6 lit.a ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (tj. z 2006r. Dz. U. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.) "dystrybucja" to transport paliw gazowych oraz energii elektrycznej sieciami dystrybucyjnymi w celu ich dostarczania odbiorcom - z wyłączeniem sprzedaży tych paliw lub energii; z kolei "sprzedaż" oznacza sprzedaż bezpośrednią paliw lub energii przez podmiot zajmujący się ich wytwarzaniem lub odsprzedaż tych paliw lub energii przez podmiot zajmujący się ich obrotem. Mając zatem na uwadze przepisy Dyrektywy 2003/54/WE oraz prawa krajowego organ odwoławczy stwierdził, iż nie jest możliwe aby dystrybutor (operator systemu dystrybucyjnego) dokonywał dostawy (sprzedaży) energii. Skoro dystrybutor i redystrybutor nie dokonują dostawy, a zatem nie sprzedają i nie odsprzedają energii elektrycznej odbiorcom (w tym końcowym), nie mogą być także podatnikami akcyzy na potrzeby Dyrektywy energetycznej. Dyrektor Izby Celnej w Ł., mając na uwadze powyższe rozważania dotyczące braku precyzyjności art. 21 ust. 5 Dyrektywy, uznał, iż niedokonanie przez Polskę w wyznaczonym terminie implementacji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie upoważnia podatnika do bezpośredniego powoływania się na ten przepis. Podniósł, iż w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 07 października 2009r., l SA/Ol 468/09 wskazano, iż "na gruncie językowej i systemowej wykładni nie można uznać za oczywiste, że określając w art. 21 ust 5 Dyrektywy Energetycznej moment wymagalności podatku na chwilę dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora ustawodawca wspólnotowy jednoznacznie określił też osobę zobowiązaną do zapłaty podatku. Trzeba podkreślić, że w pkt 57 wyroku ETS wyraźnie stwierdził, że określenie osoby zobowiązanej do zapłaty podatku jest kwestią leżącą poza zakresem przedmiotu skargi". Podkreślił nadto, iż wyżej przywołany wyrok WSA w Olsztynie, oddalający skargę strony skarżącej, przeczy stanowisku A z o.o., jakoby "utrwalone zostało orzecznictwo sądowe korzystne dla wnioskodawcy". Dyrektor Izby Celnej w Ł. zwrócił uwagę, iż założeniem Dyrektywy Rady 2003/96/WE było wprowadzenie i utrzymanie minimalnych poziomów opodatkowania akcyzą produktów energetycznych i energii elektrycznej. Ewentualny zwrot pobranej akcyzy skutkowałaby tym, że od dnia 1 stycznia 2006 r. energia elektryczna wyprodukowana przez podmioty, którym zwrócono podatek nie byłaby opodatkowana podatkiem akcyzowym od energii elektrycznej. Słusznie zatem Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. podniósł, iż takie rozwiązanie byłoby niezgodne z założeniami wspólnego rynku i postanowieniami Dyrektyw 92/12/EWG i 2003/96/WE, które nakazują opodatkowanie energii elektrycznej akcyzą o stawce nie niższej niż 0,5 Euro/MWh. Podatek akcyzowy jest podatkiem pośrednim, który w istocie polega na przerzuceniu jego ciężaru na ostatecznego konsumenta. W takim przypadku w istocie ani producent tej energii ani jej dystrybutor nie ponosi jego ekonomicznego ciężaru. Dokonując sprzedaży energii elektrycznej i zapłaty z tytułu podatku akcyzowego, jej producent wlicza jego kwotę w cenę sprzedaży. Dokonanie zwrotu tego podatku prowadziłoby do nieuzasadnionego zwolnienia z podatku producenta energii elektrycznej, ponieważ to nie on ostatecznie poniósł ciężar zapłaty akcyzy. Zdejmując z producenta energii elektrycznej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym należałoby obciążyć nim dystrybutora lub redystrybutora. Polskie przepisy akcyzowe nie przewidują takiej możliwości. Nie jest również możliwe nałożenie takiego podatku na tego sprzedawcę na podstawie przepisów Dyrektywy. Taki stan rzeczy powoduje więc niemożność pobrania podatku akcyzowego od energii elektrycznej w ogóle, co stanowi naruszenie przepisów tejże Dyrektywy. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, iż chociaż NSA w uchwale z dnia 13 lipca 2009r., l FPS 4/09, orzekł o możliwości zwrotu akcyzy producentom, którzy zapłacili podatek akcyzowy od wyprodukowanej po 1 stycznia 2006r., to nie przesądził jednak kwestii, że w każdym przypadku taki zwrot jest zasadny. Uchwała podjęta przez NSA nie jest w swej treści kategoryczna. Z treści uchwały wynika jedynie, iż art. 72 Op, nie wyklucza zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego, także wtedy, gdy zostało wykazane, że ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru. Faktem jest, iż Ordynacja podatkowa nie zawiera przesłanki ekonomicznego ciężaru podatku jako warunku zwrotu. Celem zwrotu jest jednakże przywrócenie równowagi, powrót tego, co z majątku świadczącego bez podstawy prawnej wyszło lub do niego nie weszło. Uznając samodzielność regulacji Ordynacji nie można zanegować faktu, iż prawo cywilne spełnia rolę tzw. prawa powszechnego, co usprawiedliwia odwołanie się do wykształconych w nim pojęć podstawowych. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Op, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zwrot nienależnie spełnionego świadczenia bez wątpliwości należy się zubożonemu, a więc osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Zubożonym nie jest z całą pewnością osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym jest konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego. Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do niczym nieusprawiedliwionego przysporzenia ze strony Skarbu Państwa a zatem bezpodstawnego wzbogacenia się osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Powyższe stanowiłoby również naruszenie zasad zawartych w art. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Podkreślił, iż Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze różnorodność wydawanych w tej kwestii wyroków, celem ukształtowania jednolitej linii orzeczniczej, wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem czy przepisy Działu III Rozdziału 9 "Nadpłata" Op, w szczególności zaś art. 72 § 1 pkt 1, w zakresie jakim nie warunkują stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego i jej zwrotu od tego kto poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku, są zgodne z art. 2 Konstytucji RP. W tym zapytaniu NSA podniósł m. in., iż "stwierdzenie i zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego podatnikowi, który tylko formalnie zapłacił, bo faktycznie ciężar ekonomiczny tego podatku poniósł konsument, jest - w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie - niesprawiedliwe". Przedstawiając powyższe zapytanie NSA przywołał m.in. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r., P 7/00, odnośnie którego strona w odwołaniu wskazywała, iż "zapadł na tle innej sytuacji prawnej i nie może poprzez analogię być stosowany w niniejszej sprawie". Jak wskazał NSA, wyrok Trybunału Konstytucyjnego dał asumpt do refleksji nad naturą prawną instytucji nadpłaty. W orzeczeniu tym bowiem Trybunał, dokonując kontroli zgodności ustawy o VAT z 1993r. oraz aktu wykonawczego do tej ustawy, stwierdził, iż "przyjęta przez wymienione przepisy Ordynacji podatkowej konstrukcja nadpłaty podatkowej nawiązuje dość wyraźnie do instytucji nienależnego świadczenia. Zawiera bowiem elementy zbliżone do istoty i natury nienależnego świadczenia określonego w art. 405-410 kodeksu cywilnego, które również przyznają osobie kosztem której dokonano transferu nienależnego świadczenia, odpowiednie roszczenie o jej zwrot". Podkreślił, iż część składów orzekających NSA oddalała skargi kasacyjne, odwołując się wprost do argumentacji zaprezentowanej w tym orzeczeniu (np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006, l FSK 460/05, wyrok NSA z dnia 28 maja 2007r., l FSK 556/06, wyrok NSA z dnia 22 lipca 2005r., l FSK 83/05, wyrok NSA z dnia 29 listopada 2007r., l FSK 13/07). W skardze na tą decyzję pełnomocnik A Sp. zoo z siedzibą w Z. wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych. Decyzji tej zarzucił naruszenie art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej i art. 6 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pakt 3 ustawy o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu stanowiska organów celnych, podniósł, iż powołane przez Dyrektora Izby Celnej orzeczenia NSA pochodzą z lat 2006 – 2007, zapadły przed wydaniem wyroku ETS z dnia 12 lutego 2009r. i przed wydaniem uchwały NSA z dnia 13 lipca 2009r., I FPS 4/09, co oznacza, iż mają one już znaczenie tylko historyczne. Dalej wskazał, iż wnikliwą relację pomiędzy prawem polskim a prawem wspólnotowym, etapów sprzedaży energii elektrycznej oraz podstaw uznania podatnika za bezpodstawnie wzbogaconego zawiera wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 września 2009r., III SA/GL 1308/08. W wyroku tym, jak wywodził pełnomocnik, Sąd ten przyjął zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym zarówno co do zakresu stosowania, jak i co do zakresu utrzymania w mocy przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym (zasada pierwszeństwa bezwarunkowa) oraz, że w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, momentem powstania obowiązku podatkowego jest dostawa energii przez dystrybutora (nie podlega natomiast opodatkowaniu wcześniejszy etap obrotu, np. między producentem energii elektrycznej a jej dystrybutorem). Uznał też, iż zabronione jest domniemanie, że przerzucenie opłat na osoby trzecie prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia, w przypadku zwrotu opłat. Prawo wspólnotowe zakazuje bowiem państwom członkowskim, aby te odmawiały zwrotu opłat pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym, tylko z tego powodu, że opłaty zostały włączone do ceny sprzedaży. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez skarżącą spółkę decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotne znaczenie mają dwie kwestie, a mianowicie zgodność art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 z 2004r., poz. 257 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o podatku akcyzowym, z art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51), zwanej Dyrektywą energetyczną, w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie tego podatku od energii elektrycznej, a więc dopuszczalność obciążenia Spółki jako producenta energii elektrycznej tym obowiązkiem; oraz w konsekwencji dopuszczalność stwierdzenia odmowy nadpłaty w podatku akcyzowym z uwagi na nie poniesienie przez producenta energii elektrycznej ciężaru tego podatku. Pierwsza z tych kwestii była przedmiotem wyroku ETS z dnia 12 lutego 2009r. w sprawie C-475/07. W pakt 52 tego wyroku ETS stwierdził, że "na dzień 1 stycznia 2006r. Rzeczpospolita Polska nie dostosowała swego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 dyrektywy 2003/96 w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny", w pkt 59 zaś, iż "poprzez zaniechanie dostosowania w dniu 1 stycznia 2006r. swego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96 w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy". Podjęcie tegoż orzeczenia przez ETS nie oznacza automatycznie, że przepis prawa krajowego, tj. art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, niezgodny z prawem unijnym, tj. art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, należy traktować jako nieistniejący i niepowodujący przewidzianych w nim skutków prawnych (por. wyrok ETS z dnia 22 października 1998r. w sprawie C-10/97 – C- 22/97 Ministero delle Finanse przeciwko IN.CO.GE.90 Srl i in., pakt 21), a podmiot, który uiścił podatek na podstawie przepisu, który okazał się niezgodny z prawem europejskim, nie może domagać się zwrotu nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej (por. uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 2011r., I GPS 1/11). Zwrot świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE jest jednak wyłączony, co podkreśla ETS w swoim orzecznictwie, jeśli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego, co mogłoby mieć miejsce wówczas, gdyby niezgodne z prawem świadczenie zostało wliczone w cenę i w ten sposób przerzucone na konsumentów, wówczas bowiem przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej od konsumenta prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu (por. np. wyrok ETS z dnia 14 stycznia 1997r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pakt 21 i 22). ETS sformułował przy tym pewne reguły, którymi organy krajowe winny się kierować w sprawach, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot. ETS uznał po pierwsze za niedopuszczalne stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałyby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (wyrok ETS w sprawie San Georgio, pakt 14); po drugie za konieczne umożliwienie sądom krajowym swobody oceny powstania zubożenia nawet w przypadku podatków pośrednich, których konstrukcja zakłada przerzucanie ciężaru podatku na konsumenta (wyrok ETS w sprawie San Georgio, pakt 14); oraz po trzecie za konieczne badanie przerzucenia ciężaru podatku na konsumenta nawet w odniesieniu do podatków pośrednich (zakaz przyjmowania domniemania przerzucania ciężaru opodatkowania przez podatnika na podmioty trzecie) – np. wyrok ETS w sprawie Comateb, pakt 29 czy wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pakt 34. Drugą ze spornych kwestii reguluje art. 72 § 1 pakt 1 Op. Przepis ten był przedmiotem po pierwsze postępowania przed Trybunał Konstytucyjny, który postanowieniem z dnia 29 listopada 2010 r., P 45/09, umorzył postępowanie zainicjowane pytaniem prawnym NSA, sformułowanym w postanowieniu z dnia 15 października 2009 r., I FSK 240/08; po drugie zaś podjętej przez NSA uchwały z dnia 22 czerwca 2011r., I GPS 1/11, mocą której Sąd ten zmienił swoje stanowisko co do wykładni tego przepisu przyjęte w jego poprzedniej uchwale podjętej w sprawie o sygn. akt I FPS 4/09. W uchwale z dnia 22 czerwca 2011r. NSA stwierdził, że "w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". Uzasadniając tą uchwalę, NSA wskazał, iż problem w sprawie, na kanwie której podjęto tą uchwałę, sprowadza się - podobnie jak w sprawie, w której wydano uchwałę w sprawie o sygn. akt I FPS 4/09 - do zdefiniowania pojęcia nadpłaty w sytuacji, gdy producent energii elektrycznej, nie będąc do tego zobowiązanym w świetle Dyrektywy 2003/96/WE, zapłacił podatek akcyzowy, wartość akcyzy doliczył do ceny sprzedaży, a następnie wystąpił do organu celnego o stwierdzenie nadpłaty. NSA podkreślił, iż zawarta w Ordynacji podatkowej regulacja dotycząca nadpłaty służy zapewnieniu możliwości uzyskania zwrotu, czyli przywróceniu stanu sprzed powstania nadpłaty, a więc, co wydaje się oczywiste, zniesieniu jej skutków ekonomicznych. Ustawodawca nie określił jednak odrębnie przesłanek zwrotu nadpłaty, warunkując ten zwrot wyłącznie stwierdzeniem istnienia nadpłaty. W świetle tak ukształtowanego mechanizmu zwrotu nadpłaty Sąd rozważał, czy za nadpłatę można uznać każdą różnicę pomiędzy tym, co zobowiązany faktycznie zapłacił, a tym co powinien był zapłacić, nie biorąc pod uwagę towarzyszących jej relacji ekonomicznych; oraz czy, biorąc pod uwagę pogląd o autonomii (pojęciowej) prawa podatkowego, ową autonomią można również uzasadnić nadanie instytucji nadpłaty takiego znaczenia, które pozwala na kreowanie stosunków prawnopodatkowych, w których podatnik uzyskuje wskutek zwrotu nadpłaty więcej niż w rzeczywistości nadpłacił. NSA zauważył, iż obowiązek uwzględnienia akcyzy w cenie towaru wynika wyraźnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.). Okoliczność, że podatek akcyzowy jest uwzględniany w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym prowadzi do tego, że - z reguły - bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowania de facto spoczywa nie na podmiotach tego podatku (podatnikach), lecz na konsumentach (nabywcach towarów, osobach uiszczających cenę za wyrób akcyzowy). Z uwagi na konieczność uwzględnienia podatku akcyzowego w cenie towaru koszty podatku mogą być bowiem "przerzucane" na ostatecznych nabywców towaru. Wynika to z pośredniego charakteru podatków obrotowych, do których należy podatek akcyzowy (por. W. Modzelewski, Podatki obrotowe (w:) System prawa finansowego. Tom III. Prawo daninowe (red. L. Etel), Warszawa 2010, s. 146-148). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia prawnego powinna być wykładnia art. 72 § 1 ust. 1 Op z uwzględnieniem regulacji konstytucyjnych. Mechanizm zwrotu nadpłaty podatkowej, uregulowany w art. 72 i nast. Op, jest bowiem elementem ustawodawczej realizacji określonych założeń znajdujących oparcie w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), zwanej dalej Konstytucja RP. Interpretacja przepisów Ordynacji podatkowej nie może abstrahować od tych założeń. Podatek zapłacony przez jednostkę na podstawie przepisu naruszającego Konstytucję RP lub prawo unijne jest świadczeniem opartym na wadliwej podstawie prawnej. Z uwagi jednak na powszechny obowiązek przestrzegania prawa (art. 83 Konstytucji RP) i wiążące się z nim domniemanie legalności działania władzy publicznej, po stronie każdego podatnika istnieje powinność uiszczenia podatku wynikającego z aktu władzy publicznej (ustawy, decyzji podatkowej), niezależnie od tego, czy w przekonaniu podatnika akt ten jest obarczony wadą prawną. Kwestionowanie legalności podstawy prawnej obowiązku zapłaty podatku jest dopuszczalne wyłącznie w określonych prawem procedurach. Specyfiką tych procedur jest jednak ich następczy charakter, co oznacza, że rozstrzygnięcie stwierdzające wadliwość opodatkowania następuje z reguły już po przekazaniu (czy wyegzekwowaniu) świadczenia. W takiej sytuacji władza publiczna jest obowiązana do naprawienia co do zasady wszelkich negatywnych skutków, jakie w majątku jednostki wywołało uiszczenie takiego świadczenia (por. M. Popławski, Uprawnienia podatkowe stanowiące podstawę dochodzenia należności od podmiotów publicznych (w:) System prawa finansowego..., s. 623). Z punktu widzenia gwarancji konstytucyjnych zapłata przez jednostkę podatku, który okazał się niezgodny z prawem, powoduje powstanie po stronie jednostki dwóch równoległych i uzupełniających się wzajemnie roszczeń wobec władzy publicznej. Po pierwsze, jest to roszczenie, które można nazwać "restytucyjnym", tj. roszczenie o przywrócenie równowagi w majątku jednostki, zaburzonej zapłatą nienależnego podatku, które jest chronione na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Po drugie, jest to roszczenie, które można nazwać "kompensacyjnym", tj. roszczenie o naprawienie wszelkiego innego uszczerbku w dobrach jednostki (majątkowego i niemajątkowego), spowodowanego przez zapłatę nienależnego podatku, które to roszczenie jest chronione na podstawie art. 77 ust. 1 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, że na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku. Innymi słowy, konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia po stronie takiej osoby. Celem wskazanych wyżej roszczeń publicznoprawnych jednostki jest bowiem wyłącznie ochrona dóbr prawnych jednostki, przede wszystkim jej praw majątkowych, przed uszczupleniem na skutek bezprawnej ingerencji podatkowej władzy publicznej. Wykorzystywanie tych roszczeń w innych celach - np. jako środka umożliwiającego wzbogacenie się - powinno być ocenione jako nadużycie prawa, niekorzystające z ochrony konstytucyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy świadczenie zostało spełnione na podstawie obowiązującego przepisu prawa podatkowego, który to przepis okazał się następnie z takich czy innych przyczyn wadliwy (np. niezgodny z Konstytucją RP czy z prawem unijnym), jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 i nast. Op - o ile zapłata podatku bezpośrednio doprowadziła do powstania uszczerbku w majątku podatnika - a to wyklucza możliwość odwoływania się w tym zakresie do przepisów art. 405 i nast. k.c. Odrzucił zatem tezę, wedle której świadczenie uiszczone na podstawie przepisu podatkowego, co do którego zapadł następnie wyrok o jego niekonstytucyjności czy niezgodności z prawem UE, nie było (czy przestawało być) wyłącznie z tego powodu "podatkiem" w rozumieniu przepisów art. 72 i nast. Op, co prowadziłoby do przeniesienia sprawy o zwrot takiego świadczenia na grunt przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. W przeciwnym razie należałoby bowiem przyjąć, że większość przypadków nadpłacenia lub nienależnej zapłaty podatku nie prowadziłaby do nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Op, co pozbawiałoby tę instytucję w znacznej mierze znaczenia prawnego. Wszakże w dużej liczbie sytuacji nadpłata powstaje wówczas, gdy między świadczącym a organem podatkowym albo w ogóle nie istniał stosunek prawnopodatkowy, albo - tak jak ma to miejsce w analizowanej sprawie - stosunek taki istniał, lecz następnie jego podstawa prawna okazała się wadliwa. Dalej NSA uznał, iż obowiązek podatkowy z tytułu podatku akcyzowego ciążył na producentach energii elektrycznej również po 1 stycznia 2006 r. i wynikał z art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, który to przepis funkcjonował w systemie prawa i mógł stanowić podstawę stosunku prawnopodatkowego. Nie uznał zatem, że osoba, która uiściła podatek na podstawie przepisu, który okazał się niezgodny z prawem europejskim, z tego tylko powodu nie powinna być zaliczona do kategorii "podatników" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej regulujących procedurę zwrotu nadpłaty. Zdaniem NSA, zubożenie podatnika jest więc konieczną przesłanką istnienia roszczenia, warunkującą przyznanie mu ochrony konstytucyjnej. W Konstytucji RP z pewnością nie da się odnaleźć uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które prowadzić by miało do jego wzbogacenia kosztem majątku publicznego. Celem zwrotu nadpłaty nie jest pozbawienie państwa "za wszelką cenę" korzyści uzyskanej bezpodstawnie, lecz rekompensata straty, jaką poniósł podatnik. Naruszeniem Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że na gruncie Op istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, której następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia. Wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 Op nie może więc prowadzić do tego typu rezultatu. Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, iż podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika. W konsekwencji, art. 72 § 1 pkt 1 Op należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do problematyki zwrotu podatku zapłaconego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej, wskazał z kolei, iż ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym, aby uwzględniały okoliczność, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z dnia 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31). W orzecznictwie ETS wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22). NSA zaznaczył również, iż niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z dnia 24 marca 1988 r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36). Jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z dnia 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber's Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z dnia 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.). Powoływana wyżej uchwała ma, co należy podkreślić, moc wiążącą w trybie i na podstawie art. 269 § 1 ppsa. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty Sąd powinien ją respektować (por. A. Kabat (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 741). Prezentowany w tej uchwale pogląd Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela, co oznacza, iż nie ma podstaw do wszczęcia procedury, o której mowa w tym przepisie. Uwzględniając zaś treść tej uchwały, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał, iż skarżąca Spółka nie wykazała (nie udowodniła) w tej sprawie, że poniosła ekonomiczny ciężar opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku ze sprzedażą energii elektrycznej, a uwzględnienie akcyzy w cenie towaru, co wynika wyraźnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 wskazanej ustawy o cenach, oznacza, iż to konsument poniósł ciężar tego podatku. Z akt administracyjnych wynika, iż Spółka, poza sformułowaniem tezy, wedle której nie można twierdzić, iż nie poniosła ona ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego z tej przyczyny, iż jest to podatek pośredni, nie przedstawiła nawet stosownej argumentacji na okoliczność poniesienia ciężaru spornego podatku, nie wspominając już o przedstawieniu dowodów potwierdzających tę okoliczność czy choćby złożeniu wniosku dowodowego. Nie można natomiast oczekiwać, iż to organy będą z urzędu poszukiwać za stronę takich dowodów, skoro sama strona zainteresowana nie wykazała w tej kwestii jakiejkolwiek aktywności. Ewentualne ujawnienie w przyszłości dowodów potwierdzających fakt poniesienia przez Spółkę ekonomicznego ciężaru opodatkowania podatkiem akcyzowy za sprzedaną energię elektryczną, będzie umożliwiało zastosowanie instytucji wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Op. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić. P.Z-C.