I SA/Lu 184/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2011 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. oddala skargę. I SA/Lu 184/11 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] i ustalił A. S. / podatnik / zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie 498.660 zł. Uzasadniał, że podstawę prawną ustalenia podatnikowi zobowiązania podatkowego stanowi art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz.U.00.14.176 ze zm. – u.p.d.o.f. /. Opodatkowanie przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające wydatki poniesione w danym roku podatkowym. Z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika obowiązek organów podatkowych ustalenia kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych. Podatnik ma obowiązek wiarygodnie wykazać ujawnione źródła środków na pokrycie poniesionych wydatków. Wbrew stanowisku podatnika organ podatkowy nie miał obowiązku powiadamiania o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w warunkach art. 282b § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa / Dz.U.05.8.60 ze zm. – o.p. / zważywszy art. 2 ust. 1, art. 13 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej / Dz.U.04.8.65 ze zm. – u.k.s. / oraz art. 282c § 1 pkt 1 lit. c/ u.k.s. Biorąc powyższe pod uwagę za nieuzasadniony uznać należy zarzut podatnika naruszenia art. 79 ust. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej / Dz.U.07.155.1095 ze zm. – u.s.d.g. /. Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej był upoważniony między innymi do wydania decyzji pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie podatkowej zgodnie z art. 143 o.p. w związku z art. 31 u.k.s., § 11 ust. 2 pkt 7, ust. 3 pkt 5 Regulaminu Organizacyjnego Urzędu Kontroli Skarbowej / t. II akt podatkowych /. Po uzupełnieniu postępowania wyjaśniającego w trybie art. 229 o.p. nie zostało udowodnione twierdzenie podatnika o otrzymaniu w 2003 r. i w 2004 r. zaliczki w łącznej kwocie 20.000 USD w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości rolnej cudzoziemcowi, która miała nastąpić po uzyskaniu odpowiednich pozwoleń przez nabywcę. Początkowo miał to być mieszkaniec Rosji, następnie Białorusi. Zgodnie z informacją białoruskich organów podatkowych S. W. podał, że nie on sam, lecz jego babcia, zamieszkała wcześniej w Polsce, w S., miała zamiar kupić zabudowaną działkę niedaleko M. W 2004 r., na prośbę babci, przywiózł do Polski "potencjalnemu sprzedawcy małą sumę pieniędzy, nieprzekraczającą 2.000 EUR. Całkowita kwota mogła wynieść 15.000 - 20.000 EUR". Do sprzedaży nie doszło. Kwota ta miała być dowodem zamiaru zakupu działki, nie była zaliczką. Nie podpisano żadnych dokumentów, wszystkie działania miały wstępny, przygotowawczy charakter i opierały się na zaufaniu. Dalej podał, że "poszczególne miejsca i data przekazania pieniędzy nie mogą zostać wskazane, gdyż /.../ spotykał się z S. więcej niż 10 razy w celu przekazania pieniędzy. /.../". Te twierdzenia nie są spójne i zgodne z twierdzeniami podatnika. Pomimo deklaracji podatnika / pisma z dnia 1.10.2009 r. i 8.10.2009 r. / nie zostało przedstawione potwierdzenie przekazania pieniędzy, zaliczki. S. W. nigdy nie zgłaszał wwozu do Polski waluty amerykańskiej, granicę przekraczał wielokrotnie. Całkowicie nieprawdopodobne i niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego jest dokonywanie wpłat znacznych środków pieniężnych na poczet zakupu nieruchomości bez udokumentowania i uprzedniego upewnienia się, że transakcja obwarowana obowiązkiem uzyskania zezwolenia dojdzie do skutku, bez zabezpieczenia ewentualnego żądania zwrotu pieniędzy. Brak jest dowodów, by podatnik w latach wcześniejszych miał uzyskiwać przychody ponad deklarowane organowi podatkowemu z tytułu odszkodowania, pożyczki, zwrotu pożyczek czy innych przedsięwzięć z innymi przedsiębiorcami. Brak jest dowodów na okoliczność wyższych przychodów z gospodarstwa rolnego. Podatnik wskazał kwotę tych przychodów w wysokości 100.000 zł ogólnie z upraw rolniczych, chowu zwierząt, sprzedaży mleka do Spółdzielni Mleczarskiej A., wyprzedaży gospodarstwa. Podatnik nie potrafił odtworzyć struktury upraw, wysokości przychodów, kosztów i nakładów inwestycyjnych. Świadkowie A. i K. D., rodzice podatnika, odmówili złożenia zeznań, podobnie sam podatnik. Brak danych dotyczących struktury upraw i hodowli wykluczał odwołanie się do danych statystycznych. Z informacji Spółdzielni Mleczarskiej i danych Biuletynu Ekonomicznego wydanego przez Wojewódzki Ośrodek Doradztwa Rolniczego w L. wynika kwota uzyskanego dochodu ze sprzedaży mleka / 23.043.38 zł /. Brak jest dowodów na okoliczność posiadania przez podatnika na początku 2003 r. w kasie firmy B. kwoty 1.000.000 zł z bieżącej działalności oraz kwoty 300.000 zł, przechowywanej w "specjalnie przygotowanej skrytce", pochodzącej rzekomo ze zwrotu na przełomie 2002 i 2003 r. pożyczki udzielonej przez podatnika w 1999 lub w 2000 r. Odnośnie kwoty 300.000 zł pomimo wielokrotnych deklaracji / pisma z dnia 23.07.2009 r., 18.08.2009 r., 1.10.2009 r. / podatnik nie przedstawił dowodów udzielenia pożyczki / jak: umowa pożyczki, dane pożyczkobiorcy, pokwitowanie wypłaty i spłaty /. Ogólnikowe wyliczenia zaprezentowane przez podatnika / pismo z dnia 1.10.2009 r. / nie dowodzą posiadania w kasie firmy B. kwoty 1.000.000 zł. Tego twierdzenia nie dowodzi uchylona decyzja w sprawie opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych za 2002 r. Urzędu Skarbowego, sporządzane tam analizy / zdaniem podatnika potwierdzają możliwość zaoszczędzenia w 2002 r. kwoty co najmniej 389.000 zł /. Ani uchylona decyzja dotycząca 2002 r., ani poprzedzające ją analizy nie potwierdzają możliwości posiadania przez podatnika na koniec 2002 r. oszczędności w gotówce, we wskazywanej kwocie. Należało uwzględnić zapłatę w 2002 r. na rzecz podatnika należności 2001 r. / informacja podatnika z dnia 18.11.2008 r. / w kwocie 195.182 zł oraz należności niezapłacone przez podatnika w 2002 r. w kwocie 216.691,59 zł. Jednocześnie stan rachunku bankowego podatnika na dzień 31.12.2002 r. wynosił 188.436,70 zł. Zatem nawet uwzględniając powstanie w 2002 r. nadwyżki przychodów nad wydatkami w kwocie 52.889,92 zł oraz oszczędności z lat poprzednich w kwocie 88.480,48 zł, wystąpił niedobór środków w wysokości 68.575,89 zł / według wyliczenia: 52.889.92 zł + 88.480,48 zł + 195.182 zł - 216.691,59 zł - 188.436.70 zł /. Trafność ustalenia braku oszczędności potwierdza wyliczenie rzeczywistej / kasowej / wysokości przychodów i wydatków w 2002 r. na podstawie dostępnego materiału dowodowego. Porównanie tych wielkości wskazuje na niedobór środków finansowych w 2002 r. w wysokości 337.922,57 zł. Niewiarygodność posiadania oszczędności na początku 2003 r. potwierdza analiza zeznań podatkowych, dochodów i wydatków w okresie 1997-2001. Wskazuje ona na wystąpienie nadwyżki poczynionych wydatków / bez uwzględnienia kosztów bieżącego utrzymania rodziny / nad zadeklarowanymi dochodami, w wysokości 1.033.661,73 zł. Wysokość gotówki w kasie na dzień 1.01.2003 r. i na dzień 31.12.2003 r. wynikała wyłącznie z informacji podanej przez D. S. / na dzień 31.12.2003 r. w bilansie otwarcia wysokość tej gotówki przyjęto na podstawie ustnej informacji przekazanej przez D. S. księgowej – G. M., bez sporządzenia inwentaryzacji /. Podatnik nie wyjaśnił racjonalności przechowywania w domu kwoty 300.000 zł. W sytuacji prowadzenia działalności gospodarczej w znacznym rozmiarze i posiadania rachunku bankowego, kiedy nie istniała konieczność dokonywania płatności gotówką, nie jest zrozumiałe, a tym samym wiarygodne, przetrzymywanie pieniędzy w domu, przy jednoczesnym zaciąganiu kredytów bankowych. Nie jest też wiarygodna świadoma rezygnacja z przysługujących odsetek oraz rezygnacja z zabezpieczenia przed kradzieżą. Należało skorygować ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji i przyjąć po stronie dochodów w latach 2001-2002 kwotę 15.000 zł ze sprzedaży sprzętu rolniczego / pismo podatnika z dnia 8.10.2009 r. /. Uwzględniając powyższe kwota dochodów małżonków S., pozostających we wspólności majątkowej obejmuje: z działalności gospodarczej 5.799.843,98 zł, z prowadzonego gospodarstwa rolnego 23.043,38 zł, 15.000 zł ze sprzedaży maszyn rolniczych, razem 5.837.887,36 zł. Kwota wydatków wynosi 7.167.647,80 zł / poniesione w działalności gospodarczej D. S., na składki na ubezpieczenie społeczne rolników A. S., na utrzymanie rodziny zgodnie z oświadczeniem małżonków /. Różnica wynosi 1.329.760,44 zł, z czego na podatnika przypada kwota 664.880,22 zł, stanowiąca podstawę opodatkowania stawką 75 %. Pismem z dnia 15.12.2010 r. podatnik został poinformowany o możliwości złożenia oświadczenia, o którym stanowi art. 180 § 2 o.p. Podatnik takiego oświadczenia nie złożył. W tej sytuacji, wbrew argumentacji podatnika, miał możliwość złożenia oświadczenia z art. 180 § 2 o.p. 2. Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o jej uchylenie z uwagi na brak dokładnego wyjaśnienia sprawy, rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika, przeprowadzenie postępowania jednoinstancyjnego w zakresie istotnych okoliczności, nieprzestrzeganie prawa, prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych. Podatnik twierdził, że bezspornym jest wydanie decyzji w okresie przedawnienia z naruszeniem art. 68 § 4 o.p. Uzasadniał, że decyzja odwoławczego organu podatkowego ustaliła zobowiązanie podatkowe bezspornie wbrew art. 68 § 4 o.p. Zdaniem podatnika oczywistym jest również, że znaczna część postępowania dowodowego przeprowadzona była przez organ odwoławczy w ramach rzekomego uzupełnienia dowodów. Postępowanie dotyczyło nowych dowodów i materiałów, dotychczas nieobjętych kontrolą, w szczególności w zakresie sprzedaży urządzeń i maszyn w ramach gospodarstwa rolnego, przychodów uzyskanych na poczet ceny sprzedaży nieruchomości. W ramach uzupełnienia materiału dowodowego stwierdzono, że zostały sprzedane maszyny, natomiast nie uznano przychodu uzyskanego na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, wbrew twierdzeniom potencjalnego nabywcy. Ocena tego materiału nastąpiła w jednoinstancyjnym postępowaniu, co w oczywisty sposób narusza art. 127 o.p. Przekazanie pieniędzy odbyło się w EURO, jednak cała kwota do rozliczeń firmy została przyjęta w USD i dlatego taka wartość była wskazywana jako przychód. Ocena materiału dowodowego jest w tym zakresie wybiórcza i niepełna. Rozstrzyganie przez jedną instancję uniemożliwia przedstawienie dodatkowych wyjaśnień związanych ze sprawą. Podatnik poznał stanowisko organu odwoławczego w tej kwestii dopiero w wydanej decyzji. Podatkowy organ odwoławczy za organem pierwszej instancji odwołuje się do posiadanej wiedzy, doświadczenia życiowego bez wskazania źródeł tej wiedzy i doświadczenia życiowego. Takie postępowanie jest dowolne, stronnicze. Skarżący w dalszej części skargi ogólnie stwierdził, że podtrzymuje zarzuty, stanowisko zaprezentowane w odwołaniu. Organ podatkowy na każdym etapie postępowania odmawiał przyjęcia oświadczeń z art. 180 § 2 o.p. Twierdzono, że są niedopuszczalne. Potem, że mogą być złożone jedynie do protokołu i odmówiono przyjęcia ich w formie innej. Następnie, że mogą być złożone w formie pisemnej. Jednocześnie na każdym etapie postępowania informowano, że nawet złożone oświadczenie nie będzie przyjęte, nie ma skutku dowodowego. Takie działanie organów podatkowych świadczy o założonym odrzucaniu oświadczeń podatnika, o ukierunkowaniu postępowania wyłącznie na ustalenie najwyższego zobowiązania podatkowego. Przychody finansujące wydatki pochodziły głównie z działalności gospodarczej. Na początek 2003 r. w kasie firmy i w domu było około 1.000.000 zł. O takim stanie środków finansowych świadczyć może posiadanie jeszcze większej gotówki na początek 2004 r. oraz protokół kontroli i decyzja dotycząca 2002 r., w której stwierdzono nadwyżkę środków finansowych na koniec 2002 r. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skarga jest niezasadna i jako taka nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. 5. W brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym art. 20 u.p.d.o.f. stanowił: w ust.1, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje / subwencje / inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach; w ust. 3, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. 6. Przytoczone brzmienie art. 20 ust. 3 w związku z ust. 1 u.p.d.o.f. oznacza, że nie może stanowić pokrycia wydatków podatnika w roku podatkowym mienie zgromadzone w latach poprzednich pochodzące z przychodów podlegających opodatkowaniu, lecz których podatnik nie zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego objętego postępowaniem podatkowym w przedmiocie przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Nie ulega wątpliwości, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzednich / przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym /, z którego podatnik chce rozliczyć swoje wydatki w świetle art. 20 ust. 3 rozważanej ustawy, musi pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów. To oznacza, że podatnik musiał je zgłosić organowi podatkowemu do opodatkowania / jeśli nie były objęte zwolnieniem / przed rokiem objętym postępowaniem podatkowym. Podatnik może wykazać pokrycie wydatków w roku podatkowym objętym postępowaniem podatkowym tylko takim mieniem zgromadzonym w latach poprzedzających, które: pochodzi z przychodów wolnych od opodatkowania z mocy ustawy; pochodzi z przychodów podlegających opodatkowaniu, które podatnik ujawnił poprzez zgłoszenie organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego, którego dotyczy wydana decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, bez względu na czas nabycia tych zasobów. W myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mienie zgromadzone przez podatnika przed rokiem objętym decyzją musi mieć walor legalności, by mogło stanowić źródło pokrycia wydatków w roku objętym decyzją. To oznacza, że to mienie musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego / wyrok w sprawie II FSK 71/06 /. Dla opodatkowania przychodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów czy pochodzą ze źródeł nieujawnionych nie ma decydującego znaczenia w jakim okresie zostało zgromadzone mienie. Istotne jest czy to mienie pochodzi ze źródeł opodatkowanych / które podatnik zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania we właściwym czasie / lub ze źródeł wolnych od opodatkowania. Organ podatkowy wydaje decyzję podatkową w rozważanym przedmiocie zależnie od tego, kiedy zostanie ujawniony fakt uzyskania przychodu z nieujawnionych źródeł. Może to być decyzja za rok podatkowy, w którym podatnik uzyskał taki przychód. Może być to również decyzja za rok, w którym podatnik pokrył tymi przychodami wydatki. Zobowiązanie podatkowe od przychodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów czy pochodzą ze źródeł nieujawnionych jest ustalane na podstawie znamion zewnętrznych. Wynika to z istoty tego zobowiązania podatkowego. Możliwość jego ustalenia zwykle powstaje dopiero z chwilą, kiedy wydatki podatnika przekraczają jego przychody ze źródeł już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W okolicznościach kontrolowanej sprawy, w rozważanym stanie prawnym, zachowuje aktualność stanowisko prawne w sprawie FSK 112/04. Brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyznacza zakres niezbędnego postępowania dowodowego. Przesądza o rozłożeniu ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia podatkowego. W sytuacji kiedy organ podatkowy ustali nadwyżkę wydatków podatnika nad zeznanym dochodem, w interesie podatnika pozostaje wykazanie, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub z mocy ustawy zwolnionych od podatku. To podatnik wie z jakich źródeł pochodzą zgromadzone zasoby finansowe, mienie na pokrycie wydatków / por. stanowisko w sprawach: II FSK 71/06, I SA/Gd 1029/98, I SA/Gd 101/97, I SA/Gd 565/01, SA/Wr 1905/96, III SA 281/96, III SA 643/00, I SA/Ka 960/98, III SA 6991/97, FSK 2350/04 /. W tym stanie prawnym nie jest wystarczające tylko wskazanie posiadanych przedtem zasobów majątkowych, jako źródła pokrycia wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym oraz uprawdopodobnienie ich istnienia. Podatnik ma obowiązek wskazać źródła dowodowe i przedstawić dowody na okoliczność, że konkretne zasoby na pokrycie wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym pochodzą wyłącznie z przychodów, które były opodatkowane lub podlegały zwolnieniu od podatku. W postępowaniu podatkowym w sprawie opodatkowania przychodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., kiedy organ podatkowy ustali rozmiar wydatków podatnika ponad przychody z ujawnionych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., to podatnik powinien podjąć inicjatywę dowodową i wskazać organowi podatkowemu źródła dowodowe na okoliczność pochodzenia środków na pełne pokrycie ustalonych wydatków, na okoliczność pokrycia tych wydatków środkami pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. To podatnik jest dysponentem wiedzy o źródłach środków na pokrycie wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym. Podatnik jeśli chce wykazać pokrycie wydatków środkami z ujawnionych źródeł, to nie może poprzestać jedynie na przedstawieniu swych twierdzeń, bez poparcia ich wiarygodnymi dowodami. Skarżący podatnik w swej argumentacji pomija, że nie przedstawił organowi podatkowemu takich źródeł dowodowych, takich wiarygodnych dowodów, które dałyby wiarygodną podstawę stanowczemu ustaleniu, że jego wydatki w rozpatrywanym roku podatkowym zostały pokryte w całości środkami pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. 7. W tej sprawie, wbrew zarzutom podatnika, organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające tak, jak tego wymaga Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 120 o.p. działał na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z art. 121 § 1 o.p. prowadził czynności w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Zgodnie z art. 122 o.p. podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgodnie z art. 123 § 1 o.p. zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów. Umożliwił stronie zgłoszenia żądań, podjęcie inicjatywy dowodowej. Zgodnie z art. 124 o.p. wyjaśnił stronie przesłanki, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. zebrał kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco, wszechstronnie rozpatrzył. Zgodnie z art. 188 o.p. nie prowadził dowodów zbędnych dla sprawy. Zgodnie z art. 191 o.p. ustalił wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie wszechstronnej oceny całego, kompletnego materiału dowodowego, przeprowadzonej w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego. Zgodnie z art. 210 § 4 o.p. w uzasadnieniu decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i na których oparł rozstrzygnięcie. Wskazał przyczyny, dla których odmówił mocy dowodowej pozostałym dowodom i nie podzielił argumentów strony. Wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zgodne z prawem postępowanie wyjaśniające pozwoliło organowi podatkowemu w warunkach legalności ustalić okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Pozwoliło ustalić rozmiar wydatków skarżącego podatnika w roku podatkowym objętym decyzją oraz rozmiar tych wydatków bez pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Tak ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny należało przyjąć u podstaw sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. 8. Ma rację odwoławczy organ podatkowy, kiedy termin z art. 68 § 4 o.p. odnosi do decyzji organu podatkowego pierwszej instancji / por. szerzej Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, LexisNexis 2010 r., do art. 68 o.p. /. Tej treści stanowisko prawne, które wiąże powstanie zobowiązania podatkowego z doręczeniem decyzji ustalającej, zatem organu podatkowego pierwszej instancji, spełnia kryterium legalności, respektuje art. 21 § 1 pkt 2 o.p. W tym stanie prawnym uchylenie przez odwoławczy organ podatkowy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, ustalającej zobowiązanie podatkowe w reżimie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i orzeczenie reformatoryjne przez obniżenie kwoty ustalonego zobowiązania podatkowego następuje poza zakresem art. 68 § 4 o.p. 9. Wbrew stanowisku podatnika, wszczęcie postępowania kontrolnego, podatkowego zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s., w sprawie opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie wymagało uprzedniego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia takiego postępowania. Tej treści stanowisko prawne wynika z brzmienia art. 13 ust. 1a w powiązaniu z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s. i z art. 282c § 1 pkt 1 lit. c/ o.p. Do art. 282c o.p. odwołuje się także art. 79 ust. 3 u.s.d.g. Odmienne stanowisko podatnika pomija stan prawny obowiązujący w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego / czerwiec 2009 r. /. 10. Podatnik pomija, że art. 77 ust. 1, ust. 6 u.s.d.g. stanowi o kontroli podatkowej, nie o postępowaniu kontrolnym, odpowiednio podatkowym. W tym stanie prawnym organ podatkowy w warunkach legalności w postępowaniu w sprawie opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wykorzystał materiał dowodowy zgromadzony w toku uprzedniej kontroli przedsiębiorcy oraz przy zastosowaniu art. 13 ust. 3 u.k.s., w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, przeprowadził kontrolę w przedmiocie źródeł przychodów podatnika, nie w przedmiocie opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej. 11. Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję podatkową pierwszej instancji w warunkach upoważnienia udzielonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, odpowiednio organ podatkowy. Udzielenie takiego upoważnienia ma podstawę prawną w art. 8 ust. 1 pkt 3 w powiązaniu z art. 31 ust. 1, ust. 2 pkt 1 u.k.s. przy odpowiednim stosowaniu art. 143 § 1 o.p. Jest to czynność wewnętrzna organu podatkowego. Upoważnienie takie nie podlega doręczeniu stronie, włączeniu do akt prowadzonego postępowania podatkowego / por. Ibid. do art. 143 o.p. /. Takie upoważnienie, wobec zarzutów podatnika, zostało przedłożone do akt postępowania sądowego. Potwierdza w tym zakresie stanowisko odwoławczego organu podatkowego. 12. Odwoławczy organ podatkowy w warunkach legalności zastosował art. 229 o.p. i uzupełnił postępowanie wyjaśniające o część materiału dowodowego. Postanowieniem z dnia [...] odwoławczy organ podatkowy wyznaczył granice postępowania wyjaśniającego, podlegającego uzupełnieniu / przesłuchanie podatnika, współmałżonka podatnika i czterech świadków /. Wymieniony zakres czynności stanowił uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie w rozumieniu art. 229 o.p. i nie wyczerpał przesłanek z art. 233 § 2 o.p. Wbrew zarzutom podatnika, odwoławczy organ podatkowy w warunkach art. 127 w powiązaniu z art. 229, art. 180 § 1 i art. 181 o.p. uzupełnił materiał dowodowy na okoliczności istotne dla wyniku sprawy, dotyczące kwot w dyspozycji podatnika ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Na podstawie tak uzupełnionego materiału dowodowego odwoławczy organ podatkowy w warunkach art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ w związku z art. 234 o.p. ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w niższej kwocie. W tym zakresie zarzuty podatnika są nieuzasadnione. Podatnik pomija, że odwoławczy organ podatkowy, po uzupełnieniu postępowania wyjaśniającego, zastosował tryb z art. 200 § 1 o.p., który dał podatnikowi pełną możliwość przedstawienia swych wniosków, twierdzeń, uwag. 13. Przez czas trwania postępowania podatkowego, od czerwca 2009 r., podatnik miał pełną możliwość złożenia oświadczenia w warunkach art. 180 § 2 o.p. Lektura przedstawionych akt postępowania podatkowego pozwala na wyprowadzenie wniosku, że brak takiego oświadczenia ma u podstaw wolę samego podatnika, nie przeszkody stawiane przez organ podatkowy / por. też pouczenie skierowane do podatnika przez odwoławczy organ podatkowy z dnia 15 grudnia 2010 r. /. 14. Co istotne, w skardze podatnik nie przedstawia konkretnych okoliczności, mających potwierdzić czy choćby uprawdopodobnić ferowaną tezę, że niezgodny z prawem sposób prowadzenia postępowania podatkowego drugiej instancji mógł w jakikolwiek sposób wpłynąć na wynik sprawy, rzeczywiście uniemożliwić podatnikowi przedstawienie w sprawie istotnych twierdzeń i jakich, istotnych dowodów i jakich. Przede wszystkim podatnik nie wskazuje w skardze konkretnych okoliczności i dowodów, mających świadczyć o niekompletności materiału dowodowego, dowolnej ocenie dowodów, dowolności ustaleń, przez to mających wykluczyć zastosowanie materialnego prawa podatkowego w warunkach legalności. 15. Odwoławczy organ podatkowy w warunkach legalności zakwestionował wiarygodność twierdzenia podatnika o kwocie otrzymanej na poczet nabycia nieruchomości przez cudzoziemca. Należy podzielić ocenę i ustalenia, przyjęte przez organ podatkowy, które zostały wywiedzione z porównania rozbieżnych twierdzeń samego podatnika i wskazywanego przez podatnika kontrahenta. Zasadnie organ podatkowy wskazuje brak dowodów źródłowych na okoliczność wwiezienia wskazywanej kwoty do kraju, brak dokumentów źródłowych na okoliczność przekazania tej kwoty podatnikowi / z jakiego tytułu i na jakich warunkach /, brak dowodów źródłowych potwierdzających co do zasady zamiar wskazywanego cudzoziemskiego kontrahenta nabycia nieruchomości w Polsce. Zasadnie organ podatkowy wskazuje na okoliczność, że nie została zainicjowana procedura w sprawie zgody na nabycie nieruchomości podatnika przez cudzoziemca. W tej spornej kwestii zgromadzony materiał dowodowy był kompletny. Został oceniony w całokształcie, w granicach swobodnej oceny, spójnie, logicznie i zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego. Tak dokonane ustalenia, przyjęte przez organ podatkowy i tak umotywowana odmowa wiarygodności twierdzeniom podatnika, spełniają kryterium legalności. Podatnik poprzestał tylko na twierdzeniach przeciwnych. Nie przedstawił organowi podatkowemu wiarygodnych przeciwdowodów. Miał taki obowiązek i miał taką możliwość. W tym zakresie zarzuty skargi pomijają zgromadzony, kompletny materiał dowodowy, jego ocenę w całokształcie oraz ustawowe zasady wyznaczające podstawę opodatkowania w warunkach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., według rzeczywistych przychodów i rzeczywistych wydatków podatnika. 16. Odwoławczy organ podatkowy w warunkach legalności zakwestionował wiarygodność twierdzenia podatnika o kwocie oszczędności z ujawnionych źródeł, zgromadzonej na początek rozpatrywanego roku podatkowego, przechowywanej w domu czy w firmie. Tej treści twierdzenie, ściślej fakt rzeczywistego dysponowania podawaną kwotą oszczędności, pochodzącą z ujawnionych źródeł, przechowywaną w domu czy w firmie na początek rozpatrywanego roku podatkowego, podatnik miał obowiązek wiarygodnie wykazać organowi podatkowemu. Podatnik miał obowiązek przedstawić organowi podatkowemu wiarygodne dowody lub wskazać konkretne źródła dowodowe na okoliczność źródeł pochodzenia i rzeczywistego posiadania takiej kwoty poza systemem bankowym na początek rozpatrywanego roku podatkowego. Tego obowiązku skarżący podatnik nie wykonał. Poprzestał na twierdzeniach, że miał taką kwotę z działalności gospodarczej. Podatnik miał pełną możliwość wiarygodnego wykazania organowi podatkowemu kwot zaoszczędzonych do rozpatrywanego roku podatkowego, ujawnionych źródeł ich pochodzenia, czego nie uczynił. Podatnik pomija, że jedynie jego twierdzenie o posiadaniu środków finansowych poza systemem bankowym nie dowodziło źródeł pochodzenia tych środków. Pomija także, że całokształt zupełnego materiału dowodowego, który organ podatkowy ocenił w granicach ustawowej swobody, nie dowiódł zgromadzenia wskazywanych kwot ze źródeł opodatkowanych czy zwolnionych od opodatkowania. Co do zasady nie miała znaczenia sama możliwość zgromadzenia takiej kwoty, dysponowania wskazywanymi środkami pieniężnymi. Istotne, rozstrzygające znaczenia przy stosowaniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. miała ta okoliczność, że podatnik nie przedstawił dowodów na rzeczywiste posiadanie takiej kwoty na początek rozpatrywanego roku podatkowego, zaoszczędzonej w latach wcześniejszych oraz nie przedstawił dowodów na rzeczywiste uzyskanie wskazywanych środków finansowych z prowadzonej działalności gospodarczej, ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Także twierdzeń o pożyczkach podatnik nie poparł wiarygodnymi dowodami. Podatnik poprzestał na sprzeciwie wobec wyników analizy uzyskanych środków finansowych ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z jednej strony i wydatków z drugiej, w latach poprzedzających i w rozpatrywanym roku podatkowym. Za tym sprzeciwem nie przedstawił organowi podatkowemu żadnych wiarygodnych dowodów, podważających ustalenia wywiedzione z tej analizy. Same twierdzenia podatnika o istnieniu środków pieniężnych w domu czy w firmie nie dawały organowi podatkowemu zasadnej podstawy do przyjęcia ich pochodzenia ze źródeł ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w konsekwencji do zmniejszenia o wskazywaną kwotę podstawy opodatkowania w reżimie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Odwoławczy organ podatkowy w warunkach legalności, po zgromadzeniu zupełnego materiału dowodowego, po jego ocenie w całokształcie i w granicach ustawowej swobody, argumentuje, że za lata 1996 do 2001, na początek 2002 r., nadwyżka wydatków nad uzyskanymi środkami finansowymi przez małżonków S. przewyższała 1.000.000 zł i to przy uwzględnieniu po stronie uzyskanych środków zwrotu podatku VAT w kwocie ponad 700.000 zł. Analiza w kontrolowanym postępowaniu podatkowym materiałów przedstawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotycząca 2002 r., wskazywała na uzyskane środki w wysokości 913.945 zł, wydatki w wysokości 861.055 zł, przy uwzględnieniu po stronie uzyskanych środków zwrotu podatku VAT w wysokości 416.764 zł. Odwoławczy organ podatkowy korzystnie dla podatnika przyjął kwoty zwróconego podatku VAT po stronie środków na pokrycie wydatków ze skutkiem w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Kwoty zwróconego podatku VAT nie mogły być zaliczone do środków pokrywających wydatki podatnika ze skutkiem w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W tym zakresie należy wskazać i podzielić stanowisko prawne między innymi w sprawie II FSK 458/10, zgodnie z którym potraktowanie zwróconego podatku VAT jako dochodu podatnika jest nieuprawnione, gdy stanowi on jedynie zwrot podatku uprzednio zapłaconego. Z tego względu nie może być zaliczony do należności stanowiących pokrycie poniesionych wydatków. Podatnik niezasadnie odwołuje się do analiz, poprzedzających decyzję dotyczącą 2002 r., następnie uchyloną z umorzeniem postępowania podatkowego z uwagi na upływ terminu z art. 68 § 4 o.p. / t. VI akt podatkowych, analizy z dnia 29 września 2008 r., 16 grudnia 2008 r. /. W tych analizach błędnie dla celów zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. po stronie środków na pokrycie wydatków uwzględniono kwoty zwróconego podatku VAT, które nie mogły zmniejszyć podstawy opodatkowania, lecz stanowiły kompensatę wcześniej poniesionego wydatku / kwoty zwróconego VAT w 2001 r. 295.078 zł, w 2002 r. 416.764 zł /. W taki właśnie sposób ustalono w tych analizach nadwyżkę środków finansowych nad wydatkami / w 2001 r. w kwocie 75.782 zł, w kolejnej analizie 88.480 zł; w 2002 r. w kwocie 113.672 zł, w kolejnej analizie 138.081 zł /. Decyzja dotycząca 2002 r. była konsekwencją tych analiz, przy czym rozliczała uzyskane środki i poniesione wydatki z uwzględnieniem czasu uzyskania konkretnych kwot i poniesienia konkretnych wydatków w trakcie trwania rozpatrywanego roku podatkowego. W zakresie 2000 r. obie analizy wykazały nadwyżkę wydatków nad posiadanymi środkami ze źródeł ujawnionych. Także w rozliczeniu przyjętym u podstaw zaskarżonej decyzji kwota uzyskanych środków z działalności gospodarczej w 2003 r. 5.799.843 zł obejmuje kwoty zwróconego podatku VAT w wysokości 727.765 zł. Poniesione wydatki w działalności gospodarczej w 2003 r. to 7.151.774 zł. Dla celów ustalenia podstawy opodatkowania w warunkach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. doliczenie do środków na pokrycie wydatków kwot zwróconego podatku VAT zostało przyjęte z korzyścią dla podatnika. Sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie był uprawniony do jej uchylenia z powodu przyjęcia przez organ podatkowy w istotnym zakresie ustaleń korzystnych dla podatnika z uwagi na zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego podatnika z art. 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.02.153.1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /. W przedstawionych okolicznościach prawidłowo organ podatkowy argumentuje, że kwota na rachunku bankowym na początek 2003 r. w wysokości 188.436 zł nie pochodziła z działalności gospodarczej, ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych, ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Dlatego nie mogła zmniejszać podstawy opodatkowania ustalanej w reżimie tego unormowania. Sam fakt zgromadzenia środków na rachunku bankowym nie dowodzi źródła ich pochodzenia. Podatnik nie przedstawił dowodów, które dałyby organowi podatkowemu zasadną podstawę do ustalenia, że środki te pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Podatnik przez wpłatę środków na rachunek bankowy ujawnił fakt dysponowania nimi, nie źródło ich pochodzenia. Dlatego spełnia kryterium legalności ustalenie odwoławczego organu podatkowego, że podatnik nie posiadał środków finansowych na początek rozpatrywanego roku podatkowego ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, ujawnionych, które pozwalałyby pokryć wydatki rozpatrywanego roku podatkowego ze skutkiem w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W tym zakresie zarzuty skargi pomijają zgromadzony, kompletny materiał dowodowy, jego ocenę w całokształcie oraz ustawowe zasady wyznaczające podstawę opodatkowania w warunkach art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., według rzeczywistych środków finansowych i rzeczywistych wydatków podatnika. 17. Istotnie korzystne dla podatnika ustalenie podstawy opodatkowania ma ten skutek, że nieuwzględnienie zaświadczenia o dochodowości gospodarstwa rolnego nie może podważać legalności zaskarżonej decyzji. Przyjęcie kwoty podanej w zaświadczeniu / k. 14v, t. I akt podatkowych, 5.673 zł / byłoby bezpodstawne także z tego względu, że całokształt kompletnego materiału dowodowego, poddany ocenie w granicach ustawowej swobody, nie pozwala powiązać kwoty tego dochodu z kwotą rzeczywiście uzyskaną przez podatnika / obok uwzględnionych kwot z tytułu sprzedaży mleka /, skoro podatnik nie potrafił choćby w przybliżeniu określić struktury upraw czy hodowli, przez to nie wykazał faktu prowadzenia upraw czy hodowli i uzyskania jakiegokolwiek dochodu. W tym zakresie stanowisko organu podatkowego nie jest dowolne. Organ podatkowy nie może uzupełniać stanu faktycznego na okoliczność dochodu podatnika z gospodarstwa rolnego własnymi założeniami, tam gdzie sam podatnik nie ma wiedzy i nie ma dowodów. 18. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.