I SA/Go 445/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu w dniu 20 października 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi J.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...] przeprowadzono wobec J.L. postępowanie kontrolne m.in. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., w którego toku organy podatkowy stwierdził nieprawidłowości w prowadzeniu ksiąg podatkowych. Organ stwierdził, że Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników E Spółka z o.o. nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r., podniesiono kapitał zakładowy Spółki do kwoty 3.250.000,00 zł poprzez utworzenie nowych 6400 udziałów po 500 zł każdy, które w całości zostały objęte przez J.L.. Zgodnie z uchwałą, udziały zostały pokryte wniesionym aportem. Na wartość objętych udziałów, w zamian za wkład niepieniężny składały się m.in. składniki majątkowe wycenione przez rzeczoznawcę. Zgodnie z zapisem zawartym w operacie szacunkowym wycena obejmowała środki trwałe, i nietrwałe będące własnością firmy E J.L., znajdujące się na terenie stacji obsługi samochodów przy ul. [...]. Celem wyceny było ustalenie wartości środków, które zostały wniesione do Spółki. Łączna wartość wnoszonego przez J.L. przedsiębiorstwa na dzień [...] grudnia 2006 r. wyniosła: aktywa - 4.738.304,10 zł, pasywa - 1.488.216,11 zł. Po zweryfikowaniu sprawozdania finansowego w firmie E J.L. za 2006r. wartość wniesionych aportem składników tego przedsiębiorstwa wyniosła: aktywa 4.901.685,04 zł, pasywa 1.479.838,26 zł. Równocześnie w dniu [...] grudnia 2006r. E J.L. wniósł do Spółki w formie wkładu niepieniężnego środki trwałe oraz wyposażenie o wartości 178.557,66 zł, która to wartość nie została przekazana, na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki E. Przekazanie składników majątku powyżej wartości nominalnej udziałów było konsekwencją nie zsumowania przez rzeczoznawcę, w operacie szacunkowym wartości części środków trwałych i wyposażenia znajdujących się w obiekcie przy ul. [...]. W toku postępowania Strona wyjaśniła, że błąd został stwierdzony w Spółce, podczas wprowadzania do ewidencji poszczególnych środków trwałych znajdujących się na terenie obiektu przy ul. [...]. Ustalona przez rzeczoznawcę w operacie szacunkowym łączna wartość składników majątkowych obiektu przy ul. [...], będących przedmiotem aportu, została błędnie zsumowana (oczywista omyłka rachunkowa). Rzeczoznawca uznał swój błąd i poprawił łączną wartość w operacie nie zmieniając żadnych innych danych. W dniu [...] marca 2007 r. Zarząd E Sp. z o.o. podjął decyzję o wypłaceniu w gotówce nadwyżki wartości przejętego przez Spółkę majątku nad wartością objętych udziałów przez wnoszącego J.L. według rozliczenia: - wartość wniesionego majątku: 3.421.849,78 zł, - wartość objętych udziałów: 3.200.000,00 zł, - nadwyżka podlegająca zwrotowi 221.849,78 zł. Nadwyżkę przekazano na konto L.J. E przelewem bankowym z dnia [...] marca 2007 r.- kwota 100.000,00 zł oraz z dnia [...] maja 2007 r. - kwota 121.849,78 zł. Na wysokość zwróconej kwoty składają się min. wartość składników majątkowych wniesionych do Spółki przez firmę E w wysokości nie uwzględnionej w aporcie i nie pokrytej udziałami tj. 178.557,66 zł. Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, że przekazana przez Spółkę firmie E J.L. kwota w wysokości odpowiadającej równowartości wniesionych składników majątkowych tj. 178.557,66 zł stanowi zapłatę za te składniki. Strona nie zgodziła się z powyższym stwierdzeniem i swoje stanowisko przedstawiła w zastrzeżeniach do protokołów badania ksiąg. Wraz z zastrzeżeniami do protokołu, w dniu [...] lipca 2010 r. Strona przedłożyła dodatkową dokumentację m.in. uchwałę nr [...] NZW E Sp. z o.o. z dnia [...] lutego 2007 r. korygującą zapisy § 1 Uchwały Nr [...] z [...] grudnia 2006 r. w następujący sposób: "W § 1 Uchwały nr [...] NZW z dnia [...].12.2006 r. wprowadza się zmianę w pozycji Aktywa pkt. 3. środki trwałe i wyposażenie o wartości zamiast kwoty 772.500,00 zł kwotę 951.000,00 zł. Łączna wartość wnoszonego przez J.L. przedsiębiorstwa wynosi:. " a) aktywa 4.916.804,10 zł b) pasywa 1.488.216,11 zł c) wartość aktywów netto 3.428.587,99 zł d) objęty kapitał zakładowy 3.200.000,00 zł Pozostała treść Uchwały nr [...] NZW z dnia [...].12.2006 r. nie ulega zmianie". Ustosunkowując się do wniesionych zarzutów organ I instancji stwierdził, że niedopuszczalna jest sytuacja, w której wkład wnoszony przez wspólnika do spółki przedstawiałby niższą wartość, niż wartość nominalna otrzymanych przez niego za ten wkład udziałów. Sytuacja odwrotna jest dopuszczalna. W takim przypadku, jeżeli udział obejmowany jest po cenie wyższej od wartości nominalnej wydanych za wkład udziałów, to nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego spółki, która wkład taki uzyskała. Spółka E, nie ujęła stwierdzonej nadwyżki wartości rynkowej wnoszonego aportu nad wartością nominalną udziałów na koncie "kapitał zapasowy" tylko dokonała jej gotówkowego rozliczenia. W ocenie organu I instancji powyższy sposób rozliczenia nadwyżki wniesionych składników majątkowych stanowi odpłatne zbycie tych składników do Spółki przez firmę E J.L., a przekazana przez Spółkę firmie E J.L. kwota, w wysokości odpowiadającej równowartości wniesionych składników majątkowych, stanowi zapłatę za te składniki. Co jest przychodem w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w świetle powyższego organ uznał , iż otrzymana przez firmę E "J.L. zapłata, pomniejszona o podatek należny VAT, stanowi przychód tej firmy z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi oraz składnikami majątku o wartości początkowej powyżej 1.500,00 zł, wykorzystywanymi na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Zgodnie z przepisem art, 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia. Przepis art. 22g ust. 3 stanowi, że za cenę nabycia uważa się kwotę należna zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle powyższego organ dokonał ustaleń w dochodu z odpłatnego zbycia poszczególnych środków trwałych oraz składników majątku o wartości początkowej powyżej 1.500 zł: – łączny przychód netto z odpłatnego zbycia środków trwałych oraz składników majątku o wartości powyżej 1.500,00 zł wynosi - 103.236,90 zł, – koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości netto środków trwałych (w części niezamortyzowanej) wynoszą łącznie 39.860,91 zł, Dochód z odpłatnego zbycia składników majątku o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 organ kontroli wyliczył w kwocie 63.375,99 zł. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] października 2010r. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 24.361,00 zł. Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w w/w decyzji, strona złożyła odwołanie z [...] października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej podzielając w całości argumentację zawartą w decyzji organu I instancji, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zarzucono powyższej decyzji: – błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na wadliwym uznaniu, iż J.L. sprzedał E spółce z o.o. środki trwałe o wartości 178.557,66 zł. podczas gdy w rzeczywistości były one - jako składnik przedsiębiorstwa, ewentualnie jego zorganizowanej części - przedmiotem aportu wniesionego przez J.L. do E sp. z o.o. w zamian za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki; – naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na opodatkowaniu udziałów objętych w zamian, za aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, podczas gdy okoliczność taka objęta jest ustawowym zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych, – naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na jego zastosowaniu w oparciu o błędne założenie, iż w niniejszej sprawie doszło do opodatkowanego zbycia środków trwałych i innych składników majątkowych podatnika na rzecz spółki z o.o., co skutkowało powstaniem przychodu, po stronie skarżącego. – naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, a co wyrażało się, w szczególności na oparciu rozstrzygnięcia na sprzecznych wewnętrznie ustaleniach dokonanych przez organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Spór jaki strony wiodą na etapie postępowania sądowoadministracyjnego sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sprawie w istocie doszło do sprzedaży przez Skarżącego Spółce środków trwałych, czy też środki te jako składnik przedsiębiorstwa, ewentualnie jego zorganizowanej części – były w rzeczywistości przedmiotem aportu wniesionego przez nią do Spółki w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym tej Spółki. Uwzględniając przedstawione stanowiska stron oraz istotę sporu, należy stwierdzić, iż argumentacja Skarżącego nie jest zasadna tak w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego jak i stanu faktycznego sprawy. Bezspornym w sprawie pozostaje, że Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółka Nr [...] z dnia [...] grudnia 2006r., kapitał zakładowy Spółki podniesiono do kwoty 3.250.000,00zł. poprzez utworzenie nowych 6400 udziałów po 500zł każdy, które w całości zostały objęte przez Skarżącego, tj. pokryte wniesionym aportem. Łączna wartość wnoszonego przez Stronę przedsiębiorstwa na dzień [...] grudnia 2006r. wyniosła: aktywa 4.738.304,10zł.; pasywa 1.488.216,11zł.; wartość aktywów netto 3.250.087,99zł.; objęty kapitał zakładowy 3.200.000,00zł. Natomiast po korekcie wartości te na dzień [...] grudnia 2006r. kształtowały się następująco: aktywa 4.901.685,04zł.; pasywa 1.479.838,26zł.; wartość aktywów netto 3.421.846,78zł.; objęty kapitał zakładowy 3.200.000,00zł. Przy czym, według wyjaśnień skarżącego, korekta powyższych danych była następstwem oczywistej omyłki rachunkowej rzeczoznawcy polegającej na nie zsumowaniu przez niego w operacie szacunkowym wartości środków trwałych i wyposażenia znajdujących się w obiekcie przy ul. [...]. Po korekcie, łączna wartość wyposażenia obiektu przy ul. [...] wyniosła 235.613,00zł. (po zaokrągleniu 235.600,00zł.) w tym 178.557,66zł. środki trwałe i wyposażenie ujęte w ewidencjach Spółki. W dniu [...] lutego 2007r. Spółka podjęła Uchwałę nr [...] NZW E Sp. z o. o – zmieniającą zapisy §1 Uchwały Nr [...] z [...] grudnia 2006r. w ten sposób, że w zakresie pozycji "Aktywa" pkt 3 środki trwałe i wyposażenie o wartości zamiast kwoty 772.500,00zł. kwotę 951.000,00zł. oraz łącznej wartości wnoszonego przez Skarżącego przedsiębiorstwa wskazując, że aktywa, to - 4.916.804,10zł. pasywa - 1.488.216,11zł. wartość aktywów netto 3.428.587,99zł. objęty kapitał zakładowy - 3.200.000,00zł. Pozostałą treść Uchwały nr [...] pozostawiono nie zmienioną. Następnie w dniu [...] marca 2007r. Zarząd Spółki podjął decyzję o wypłaceniu Stronie w gotówce kwoty - 221.849,78zł. tj. nadwyżki wartości przejętego przez Spółkę majątku (3.421.849,78zł.) nad wartością objętych przez wnoszącego/Skarżącego udziałów - (3.200.000,00zł.). Mając na względzie te okoliczności, należy w tym miejscu przypomnieć, że w sytuacji, w której wkład wnoszony przez wspólnika do spółki przedstawiałby wyższą wartość, niż wartość nominalna otrzymanych przez niego za ten wkład udziałów - nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego spółki, która wkład taki uzyskała. Zgodnie bowiem z treścią art.154 § 3 Kodeksu spółek handlowych - "Udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego." Tymczasem, jak zostało to bezspornie ustalone, Spółka nie ujęła stwierdzonej nadwyżki wartości rynkowej wnoszonego aportu nad wartością nominalną udziałów na koncie "kapitał zapasowy" tylko dokonała jej gotówkowego rozliczenia. Mimo prawnych możliwości nie podjęła również nowej uchwały, której celem byłoby podwyższenie wartości kapitału zakładowego. Jedyne do czego się ograniczyła, to do skorygowania Uchwałą nr [...] z dnia [...] lutego 2007r. - § 1 Uchwały nr [...] z dnia [...] grudnia 2006r. w zakresie pozycji "Aktywa" i łącznej wartości wniesionego aportu. Skarżący w trakcie prowadzonego postępowania zarówno przed organami, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego ograniczył się w zasadzie do negowania stanowiska sformułowanego w zaskarżonych rozstrzygnięciach wskazując z uporem, że przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo, ewentualnie jego zorganizowana część (w skład którego wchodziły między innymi składniki majątkowe znajdujące się na [...]), a zmiana jego wartości spowodowana była jedynie oczywistym błędem rachunkowym biegłego . Jednocześnie, Strona skarżąca nie potrafiła podać podstawy dokonanej na jej rzecz zapłaty. Kwestia ta jest istotna, albowiem konsekwencją ograniczenia się jedynie do uznania argumentacji prezentowanej w skardze byłoby jednoczesne zaakceptowanie stanowiska, iż Spółka stając się właścicielami wniesionego aportu zapłaciła za niego Stronie dwukrotnie – najpierw udziałami, następnie gotówką. Tymczasem, trudno przyjąć, że profesjonalny podmiot gospodarczy jakim jest spółka kapitałowa godzi się na dwukrotną zapłatę za ten sam składnik majątkowy – raz udziałami, a raz gotówką, tym bardziej, że nic nie stało na przeszkodzie aby błąd rachunkowy (jak twierdzi strona) skorygować także w podjętej [...] lutego 2007r. Uchwale poprzez podwyższenie kapitału zakładowego z 3.200.000zł. do około 3.400.000zł. W okolicznościach sprawy, za uprawnioną należy raczej uznać konkluzję, że skoro doszło do przedmiotowej zapłaty – to strony tej transakcji przyjęły, że sporne składniki majątkowe nie weszły w skład aportu. Nie sposób również zgodzić się z argumentacją Skarżącego, iż w postępowaniu dokonano podziału aportu na części. Organy przede wszystkim poddały ocenie czynności, które kreowane były przez Skarżącego i Spółkę – mając w głównej mierze na uwadze skutki prawnopodatkowe tych działań. Uwzględniając okoliczności sprawy, brzmienie obowiązujących przepisów prawa – prawidłowo i wyczerpująco powołanych w zaskarżonych rozstrzygnięciach – dokonały oceny stanu, który ustaliły na podstawie przekazanych przez Skarżącego dokumentów źródłowych. Jej przedmiotem nie była prawidłowość wniesienia aportu, tylko kwestia - na jakiej podstawie i z jakiego tytułu została zapłacona J.L. kwota 221.849,78 zł W takim stanie rzeczy, za poprawną należy uznać rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji, że nie wszystkie składniki majątku zostały objęte aportem. Część z tych składników na kwotę 178.557,66 zł została wniesiona do spółki odpłatnie. Reasumując, analiza zgromadzonego materiału nie nasuwa zastrzeżeń co do poprawności dokonanej oceny i przyjętych na jej podstawie wniosków. Na podstawie całego zebranego materiału dowodowego wykazane zostało, jakie przesłanki i okoliczności legły u podstaw podjętych przez organy rozstrzygnięć. W konsekwencji nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia przedstawionych dowodów. Konfrontacja powyższych rozważań z całokształtem zebranego materiału oraz poczynionymi na tej podstawie wnioskami, które z kolei znalazły swoje urealnienie w podjętych decyzjach, nie potwierdza naruszenia przez organy przepisów w zakresie wskazanym w skardze (art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r.). W świetle tego co powiedziano powyżej, uznać należało, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził bowiem naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; nie stwierdził też innego naruszenia przepisów postępowania. W tej sytuacji na podstawie art. 151 w/w ustawy orzeczono jak w sentencji wyroku. Sędzia WSA J. Niedzielski Sędzia NSA J. Grzęda Sędzia WSA Dariusz Skupień