II FSK 250/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Łukasz Kidoń, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 512/11 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2007r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 3 listopada 2011 r., I SA/Rz 512/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę M. B. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27 czerwca 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec skarżącego stwierdzono, że był on zobowiązany do zadeklarowania i uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych. W toku czynności kontrolnych ustalono bowiem, że w dniu 27 października 2004 r. nabył wraz z żoną i innymi osobami działkę o powierzchni 0,1035, zabudowaną budynkami przychodni lekarskiej i oficyny, za cenę 330.000,00 zł. Z oświadczenia skarżącego wynikało, że nieruchomość tę nabył na współwłasność w częściach ułamkowych, wynoszących 34/100, a co za tym idzie - przypadający na niego i żonę koszt zakupu wyniósł 112.200,00 zł. Ponadto z treści aktu notarialnego wynikało, że kupujący ponieśli wydatki tytułem opłat sądowych w kwocie 4.978,00 zł oraz koszty sądowe przy zakładaniu ksiąg wieczystych w wysokości 40,00 zł. Tym samym skarżącego wraz z żoną obciążyły koszty związane z nabyciem ww. nieruchomości w kwocie 1.706,12 zł. Następnie umową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zawartą w dniu 16 czerwca 2007 r. skarżący wraz z innymi osobami zawiązali spółkę z o.o., której kapitał zakładowy określony został na kwotę 1.120.000,00 zł - skarżący jako jeden z czterech wspólników ww. spółki objął 6.936 udziałów o łącznej wartości 346.800,00 zł, które w całości pokrył wkładem niepieniężnym w postaci udziału 34/100 części w nieruchomości, co zostało potwierdzone umową przeniesienia własności nieruchomości z dnia 8 października 2007 r. 3. Na podstawie powyższych ustaleń organ kontroli skarbowej stwierdził, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 22 ust. 1e) pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.f., skarżący uzyskał dochód z kapitałów pieniężnych w kwocie 232.893,88 zł, który w myśl art. 30b) ust. 1 i ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. - podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według 19% stawki podatku. Wskazał, że zgodnie z art. 45 ust. 1a) pkt 1 u.p.d.o.f. skarżący zobowiązany był do złożenia właściwemu urzędowi skarbowemu odrębnego zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów pieniężnych PIT – 38 oraz uiszczenia należnego z ww. tytułu podatku dochodowego w kwocie 41.647,00 zł (art. 45 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f.).Stwierdzając, że skarżący nie dopełnił wskazanych powyżej obowiązków, organ I instancji decyzją z dnia 22 marca 2011 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z kapitałów pieniężnych za 2007 r. w wysokości 44.250,00 zł. 4. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję wskazał, że skarżący wniósł aportem do nowoutworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na pokrycie kapitału zakładowego, udział w prawie własności nieruchomości, nabytej w drodze kupna w dniu 27 października 2004 r. Przedmiotowy udział w nieruchomości skarżący nabył na cele osobiste, na podstawie umowy kupna-sprzedaży. Wartość rynkowa nieruchomości ustalona została przed nabyciem przez biegłego rzeczoznawcę. Podniósł, że biorąc pod uwagę przedmiot wkładu niepieniężnego, uprzednio nabytego przez skarżącego w drodze kupna - w sprawie zastosowanie miał art. 22 ust. 1e) pkt 3 u.p.d.o.f., z treści którego wynika, że kosztem uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, są faktycznie poniesione, nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni. Organ wskazał dalej, że przedmiotowa nieruchomość nie stanowiła środka trwałego, gdyż została nabyta przez skarżącego na cele osobiste, co przesądzało o braku możliwości zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1e) pkt 1 u.p.d.o.f. Wbrew twierdzeniom skarżącego - przedmiotem aportu nie było przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część, przede wszystkim z uwagi na brak składnika niematerialnego. Przedmiotem wkładu było prawo własności udziałów, stanowiących łącznie całość zabudowanej nieruchomości. Organ zaznaczył, że w toku postępowania skarżący nie wspominał o nabyciu jakichkolwiek zobowiązań, czy wierzytelności, podczas gdy podstawowym wymogiem uznania aportu wniesionego przez podatnika za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część -zgodnie z definicją wynikającą z art. 5a) pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 551 Kodeksu cywilnego - jest wystąpienie takiego składnika. Organ wskazał dalej, że przez wniesienie do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, skarżący uzyskał dochód w rachunku podatkowym, który został wygenerowany z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e) pkt 3 u.p.d.o.f. Kosztem takim w rachunku podatkowym jest kwota zapłacona zbywcy składnika majątkowego, powiększona jedynie o faktycznie poniesione koszty związane z nabyciem. Organ wskazał, że na skarżącego przypadała kwota 113.906,12 zł, która stanowiła koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1e) pkt 3 u.p.d.o.f. i taką kwotę kosztów podatkowych przyjął do rozliczenia organ I instancji. Organ zastrzegł, że skarżący nie udowodnił w trakcie postępowania faktycznego poniesienia innych wydatków na nabycie przedmiotu aportu. Ustosunkowując się do wniosków skarżącego o uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wszelkich wydatków poniesionych na prace remontowo-budowlane przedmiotowej nieruchomości, jakie mieli ponosić właściciele, w okresie od daty nabycia nieruchomości do dnia jej wniesienia w formie aportu do spółki, organ podniósł, że w u.p.d.o.f. brak postanowień potwierdzających możliwość skorygowania wydatków na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego o jakiekolwiek nakłady. W konsekwencji wszelkie wydatki jakie skarżący oraz pozostali współwłaściciele mieliby ponosić na prace remontowo-budowlane na nieruchomości stanowiącej przedmiot aportu - pozostają obojętne dla określenia dochodu z kapitałów pieniężnych. Organ odwoławczy nadmienił, że w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik poniósł wydatki związane z objęciem udziałów, wówczas może powiększyć koszty podatkowe o te wydatki. Z materiału dowodowego sprawy nie wynikało jednak, by skarżący poniósł jakiekolwiek wydatki związane z objęciem udziałów. W tych okolicznościach wszelkie środki dowodowe, o które wnosił skarżący w celu uprawdopodobnienia poniesienia kosztów w okresie od dnia nabycia przedmiotowej nieruchomości do daty jej wniesienia w formie aportu do spółki- pozostały bez wpływu na wynik sprawy, a co za tym idzie, odmowa ich przeprowadzenia nie skutkowała wadliwością prowadzonego postępowania. Odnośnie zarzutu skarżącego dotyczącego odmowy przesłuchania członka zarządu spółki - organ odwoławczy podniósł, że w sprawie nie zachodziły przesłanki warunkujące przeprowadzenie dowodu wnioskowanego przez skarżącego bowiem tezy dowodowe, zawarte w żądaniu skarżącego pozwoliły na stwierdzenie, iż przedmiotem dowodów byłyby okoliczności niemające znaczenia dla sprawy oraz już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Za bezzasadne organ II instancji uznał również zarzuty odnośnie braku uzasadnienia sposobu ustalenia wartości początkowej przedmiotu aportu oraz zarzut bezpodstawnego posłużenia się przez organ protokołem przesłuchania strony spisanym w innym postępowaniu jako dowodem w niniejszej sprawie. W ocenie organu odwoławczego brak było również podstaw do wyłączenia inspektora kontroli skarbowej od udziału w postępowaniu, skoro nie występowała ani wskazana przez skarżącego przesłanka z art. 130 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., ani żadna inna przesłanka wyłączenia pracownika spośród wymienionych w art.130 ord. pod. 5. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w okresie trzech lat od zakupu nieruchomości do dnia jej wniesienia do spółki dokonano szeregu prac remontowych, które znacznie zwiększyły wartość nieruchomości. Sporządzona przez biegłego wycena nieruchomości oddawała wartość poniesionych wydatków. Podniósł, że przepis art. 22 ust. 1e) pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi o faktycznie poniesionych wydatkach na nabycie składników majątku podatnika, jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Skarżący stanął na stanowisku, że powinien mieć prawo do pomniejszenia dochodu o koszty poniesione nie tylko na nabycie, ale też na zachowanie, zabezpieczenie i zwiększenie wartości rzeczy. Ponadto zarzucił, że art.12 ust. 4d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - zwanej dalej: u.p.d.o.p., przewiduje zwolnienie osób prawnych z podatku, gdy w zamian za aport obejmowane są akcje lub udziały, co wynika z implementacji do tej ustawy Dyrektywy 90/434/EWG Rady UE z dnia 23 lipca 1990 r., która do u.p.d.o.f. nie została w pełni wdrożona. Zarzucił również, że zamiarem kontrolujących nie było ustalenie prawdy obiektywnej, ale ustalenie zobowiązania podatkowego według z góry podjętego scenariusza, co wykluczało inicjatywę dowodową strony. W ocenie skarżącego wszelkie wątpliwości były tłumaczone na jego niekorzyść, a przeciwne dowody były kwestionowane lub pomijane. Skarżący złożył szereg dowodów, w tym paragony i środek trujący, które nie zostały zaliczone w poczet materiału dowodowego. Dowody w postaci zestawienia robót budowlanych, projektu budowlanego, konstrukcji i preliminarza wydatków znajdowały się aktach, jednakże odmówiono ich włączenia w poczet materiału dowodowego. Odmówiono przesłuchania świadków, którzy dysponowali wiedzą na temat poniesionych kosztów i wydatków. Wbrew twierdzeniom organu, roboty budowlane na przedmiotowej nieruchomości były wykonywane, co zostało udokumentowane w zestawieniu robót - stan robót wykonanych w latach 2004-2007 wynikał m.in. z dziennika budowy. Skarżący zarzucił także, że przedmiotowe postępowanie było prowadzone pod kątem nieujawnionych źródeł dochodów, a przedmiot kontroli nie był precyzyjnie określony. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargę, wskazał, że organ podatkowy słusznie uznał, iż skoro kosztem uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych w związku z wniesieniem do spółki z o.o. aportu w postaci innej niż: przedsiębiorstwo, jego zorganizowana część, środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, czy udziały (akcje) w innych spółkach kapitałowych, albo wkłady w spółdzielni - są wyłącznie faktycznie poniesione wydatki na nabycie składników majątkowych będących przedmiotem aportu, czyli kwota zapłacona zbywcy tego składnika majątkowego, powiększona jedynie o faktycznie poniesione koszty związane z nabyciem, a w u.p.d.o.f. brak postanowień pozwalających na skorygowanie wydatków na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego o jakiekolwiek nakłady, to wszelkie wydatki jakie skarżący oraz pozostali współwłaściciele mieliby ponosić na prace remontowo-budowlane na nieruchomości stanowiącej przedmiot aportu - pozostawały obojętne dla określenia dochodu z kapitałów pieniężnych. Na marginesie sąd zaznaczył, że z materiału dowodowego sprawy nie wynikało, by skarżący poniósł jakiekolwiek wydatki związane z objęciem udziałów, które w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mogłyby powiększyć koszty podatkowe. Sąd podniósł, że nakłady poniesione przez skarżącego na przedmiotową nieruchomość nie mogły być uznane za wydatek na nabycie nieruchomości i w konsekwencji- nie mogły zwiększać kosztów uzyskania przychodów. Nie miało przy tym znaczenia, że cena nabycia nieruchomości była trzykrotnie niższa, niż wartość nabytych w zamian za tę nieruchomość udziałów, a bez poczynienia przez skarżącego i pozostałych współwłaścicieli nakładów na tę nieruchomość - nie byłoby możliwe osiągnięcie przychodu w postaci i wysokości wartości nominalnej objętych za nią udziałów, a nawet mogłoby w ogóle nie dojść do wniesienia nieruchomości aportem do spółki, gdyż bez poniesionych nakładów przyjęcie tego aportu przez spółkę byłoby niecelowe i nieopłacalne. Wskazał, że organ zasadnie uznał, iż za wydatek na nabycie przedmiotu aportu może być uznana wyłącznie cena zapłacona zbywcy, powiększona o faktycznie poniesione koszty związane z nabyciem. Za "wydatek na nabycie" nie mogły być zatem uznane wydatki na roboty remontowo-budowlane i związane z utrzymaniem nieruchomości - stanowiły one nakłady na nieruchomość i były dodatkowymi wydatkami, niezależnymi od wydatków na nabycie nieruchomości. Sąd uznał za nietrafny podnoszony w skardze zarzut braku implementacji Dyrektywy Rady UE 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi (Dz. U. UE.L.90.225.1 z dnia 20 sierpnia 1990 r.) do u.p.d.o.f. Akt ten bowiem dotyczy wyłącznie spółek różnych Państw Członkowskich, a prawidłowość jego implementacji może być rozważana w odniesieniu do opodatkowania osób prawnych, a nie na gruncie u.p.d.o.f. Za nieuzasadnione sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wskazując, że organ podatkowy nie ma obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego wystarczające są już inne dowody. Sąd zaznaczył, że organ odmówił przeprowadzenia dowodów, których celem było wykazanie, że skarżący poniósł koszty tytułem nakładów na nieruchomość bowiem ewentualne poniesienie tych kosztów było obojętne dla określenia dochodu z kapitałów pieniężnych. Wskazał, że odmawiając przeprowadzenia dowodów w postaci oględzin kamienicy, wykazu wykonywanych w niej prac oraz dokumentacji "zmarłego M. B." organ słusznie uznał, że dowody te nie przyczynią się do wyjaśnienia sprawy. Z kolei przeprowadzenie dowodu z przesłuchania członka zarządu spółki na okoliczności dotyczące ustalenia daty objęcia udziałów, czy zarejestrowania zmian w KRS nie było uzasadnione, ponieważ powyższe okoliczności nie były sporne. Sąd podniósł, że wbrew zarzutom skargi paragony i środek trujący złożone w dniu 12 lipca 2010 r. były częścią materiału dowodowego, ale nie były dowodami o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, a dokumentów już znajdujących się w aktach danej sprawy nie ma potrzeby dodatkowo dopuszczać w poczet materiału dowodowego. Sąd ocenił, że organ podatkowy przeprowadził prawidłowe postępowanie dowodowe, w wyczerpujący sposób wyjaśnił podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięć, odniósł się do podnoszonych zarzutów i przedłożonych dowodów. Wskazał, że nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania dopuszczenie jako dowodu zeznań osób przesłuchanych w charakterze strony w innym postępowaniu, gdyż dowodem w sprawie może być wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, a nie jest sprzeczne z prawem (art.180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord.) Zaznaczył również, że brak było przesłanek do wyłączenia pracownika organu kontroli skarbowej w oparciu o art. 130 § 1 ord. pod. w związku z art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1991 r. Nr 100, poz. 442 z późn. zm.), zwanej dalej: u.o.k.s., a skarżący nie uprawdopodobnił istnienia okoliczności, które mogłyby wywołać wątpliwości co do bezstronności kontrolera, powodujących obowiązek wyłączenia na podstawie art. 130 § 3 ord. pod. Za nieuzasadniony sąd uznał również zarzut wadliwego określenia przedmiotu postępowania o wszczęciu postępowania podatkowego. W postanowieniu z dnia 11 stycznia 2010 r. określono zakres postępowania kontrolnego wskazując, że dotyczy ono rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Taki sam był zakres kontroli podatkowej wszczętej w dniu 17 maja 2010 r. Brak zatem było podstaw do uznania, że przedmiot kontroli określony był nieprecyzyjnie i od samego początku prowadzono czynności pod kątem nieujawnionych źródeł przychodów. 7. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu: 1) naruszenie art. 30b) ust 1 i ust. 2 pkt 5, art. 22 ust. 1e) pkt 3 i art. 17 ust. 1 pkt. 9 polegające na przyjęciu, że zapis o faktycznie poniesionych wydatkach na nabycie składników majątku wniesionych w formie aportu w zamian za udziały w spółce kapitałowej, odnosi się tylko do wydatków na nabycie- zakup tych składników z pominięciem późniejszych faktycznie poniesionych wydatków na nabycie pozostałych składników, które stanowią części składowe wniesionego aportu, 2) naruszenie art. 2 lit. d) oraz art. 8 ust. 1 Dyrektywy 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich (Dziennik Urzędowy L 225, 20/08/1990 P. 0001-0005), poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie bezpośrednio, 3) naruszenie art. 158 § 1 i 175 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwanej dalej: k.s.h., poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie w sytuacji, gdy wartość przedmiotu wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki prawa handlowego pozostaje w bezpośrednim związku z wysokością uzyskanego z tego tytułu dochodu przez udziałowca oraz implikuje odpowiedzialność członków zarządu spółki przyjmującej wkład, 4) niekonstytucyjność i sprzeczność wydanego orzeczenia z art. 2, art. 32 i art. 64 Konstytucji RP, poprzez zaprezentowaną wykładnię art. 30b) ust. 2 pkt 5 oraz art. 22 ust. 1 e) pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ przepisy te według sądu rodzą obowiązek podatkowy bez względu na kontinuum czasowe i inaczej traktują podatników wnoszących aport do spółki kapitałowej, a inaczej do innych spółek, a także podatników zbywających takie same rzeczy na innych zasadach, ograniczając wolność i własność oraz naruszając zasadę równego traktowania obywateli, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a.., poprzez oddalenie przez WSA skargi skarżącego w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 120,121,122, 181, 188 i 187 ord. pod., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organ podatkowy stanu faktycznego w sprawie, 6) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe uzasadnienie skarżonego wyroku i nieodniesienie się do wszelkich zgłoszonych zarzutów i twierdzeń, a tym samym pozbawienie strony możliwości poznania i ustosunkowania przez skarżącą do motywów oddalenia przez sąd skargi, w szczególności wyjaśnienie, dlaczego zarzuty i twierdzenia stromy skarżącej nie zostały uwzględnione. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie w trybie art. 188 p.p.s.a., - zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. Analiza skargi kasacyjnej oraz wyroku sądu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do wykładni art. 30b) ust. 2 pkt 5, art. 22 ust. 1e) pkt 3 oraz problemu: czy kosztami uzyskania przychodu, o którym jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. mogą być: wartość rynkowa nieruchomości wnoszonej aportem do spółki prawa handlowego oraz koszty jej remontu i modernizacji. W tym zakresie – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – stanowisko sądu pierwszej instancji jest prawidłowe. W opisanym stanie faktycznym, zgodnie z art. 30b) ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., przychodem skarżącego jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółce, a kosztami przychodu określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e) u.p.d.o.f. Ponieważ przedmiotem aportu był udział w nieruchomości, zastosowanie w sprawie ma punkt 3 przywołanego przepisu, w którym wyraźnie wskazano, że kosztem uzyskania tegoż przychodu są wydatki poniesione na zakup przedmiotu wkładu. Pojęcie "wydatków poniesionych na zakup" jest jasne. Nie budzi zatem wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że nie można z nim utożsamiać wydatków poniesionych na remont i modernizację nieruchomości. Tym bardziej nie można uznać, tak jak podnosi się w skardze kasacyjnej, że w zakresie tegoż pojęcia mieści się zmiana wartości rynkowej udziałów w nieruchomości. Wskazano, że bez poniesienia wydatków na remont i adaptację nieruchomości nie byłoby możliwe wniesienie jej aportem do spółki, ponieważ z punktu widzenia spółki byłaby ona nieprzydatna. Rzecz w tym, że w świetle przedstawionej powyżej wykładni art. 22 ust. 1e) u.p.d.o.f wydatków tych nie można rozpoznać jako kosztów uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych. Wskazane wyżej okoliczności nie mają znaczenia dla ustalenia kosztów uzyskania przychodu, ponieważ nie mieszczą się w hipotezie przywołanego przepisu. Powyższa argumentacja nie znajduje umocowania również w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis art. 22 ust. 1e) u.p.d.o.f. stanowi bowiem lex specialis względem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wyłącza jego zastosowanie 9. Odnosząc się do kolejnego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, trudno jest zrozumieć, w jaki sposób przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostają w sprzeczności z Dyrektywą Rady 90/434/EWG. Po pierwsze, Dyrektywa Rady dotyczy spółek prawa handlowego. Po drugie, wskazane przepisy regulują kwestię wymiany udziałów i łączenia spółek. Bez związku z przedmiotem sprawy pozostają także art. 158 § 1 i art. 175 Kodeksu spółek handlowych. Analizując argumentację przytoczoną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, należy zwrócić uwagę, że zasadza się ona na błędnym zrozumieniu konstrukcji kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych i bezpodstawnym wiązaniu jej z wartością rynkową udziałów w nieruchomości wniesionych aportem do spółki. Wartość rynkowa aportu nie była kwestionowana przez organ podatkowy, nie jest przedmiotem sporu i – jak już wyjaśniono wcześniej – nie ma znaczenia dla ustalenia wysokości dochodów z kapitałów pieniężnych. 10. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. skarga kasacyjna wiąże z błędnym ustaleniem stanu faktycznego w sprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że skarżący w toku postępowania kontrolnego przedstawił materiały, jakie były związane z przedmiotową nieruchomością, a organ podatkowy nie przedstawił dostatecznych wyjaśnień dlaczego nie dał wiary tym wyjaśnieniom. Organ podatkowy nie przeprowadził żadnych dodatkowych dowodów (np. z zeznań świadków, kosztorysu, projektu budowlanego, operatu szacunkowego). Wyjaśnić należy w tym miejscu, że zakres okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy określają przepisy prawa materialnego. W świetle przedstawionej wcześniej wykładni art. 22 ust. 1e) u.p.d.o.f. podkreślić należy raz jeszcze: okoliczności, których dotyczyły wnioski dowodowe nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym, organ podatkowy działał zgodnie z art. 188 ord. pod. i nie można mu na tej podstawie zarzucić błędnego ustalenia stanu faktycznego. 11. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe uzasadnienie wyroku, podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wobec tego, zarówno zarzuty, jak i ich uzasadnienie, muszą być przedstawione w sposób jasny i precyzyjny, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować w tym zakresie strony. Uwagi te są o tyle istotne, że zarzut ten nie został uzasadniony – nie wskazano bowiem do jakich twierdzeń i jakich zarzutów nie odniósł się sąd pierwszej instancji. 12. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a.