I FSK 98/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 584/11 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 24 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 2.400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 584/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 24 czerwca 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, uchylił decyzje organów obu instancji, określił, że nie podlegają one wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przyczyną wydania decyzji było uznanie, że skarżąca, działając w ramach prowadzonej przez siebie działalności (tj. jako agent celny), złożyła jako przedstawiciel pośredni importera zgłoszenie celne wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu używanego i uszkodzonego samochodu osobowego sprowadzonego ze Stanów Zjednoczonych Ameryki. Organy zakwestionowały określoną w zgłoszeniu celnym wartość celną importowanego towaru, co doprowadziło do podważenia obliczeń należnego cła, podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Decyzję określającą kwotę podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości wydano wobec skarżącej i importera. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy naruszyły zarówno prawo procesowe, jak i materialne, uchylając ich decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a."). 1.4. Powołując art. 33 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, jak i art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), dotyczące określania podatku od towarów i usług od importu towarów, momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu oraz wskazania podatników tego podatku i podstawy opodatkowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organ I instancji przyjął ponoszenie solidarnej odpowiedzialności przedstawiciela pośredniego i importera ze względu na solidarną odpowiedzialność dłużników ustaloną w postępowaniu celnym. Zdaniem Sądu podstawy takiego stanowiska organ I instancji upatruje w art. 38 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym do poboru należności podatkowych stosuje się odpowiednio przepisy celne dotyczące poboru i wymiaru cła. Zaznaczono, że organ odwoławczy się do tej kwestii nie odniósł. 1.5. Wyrażając swoje stanowisko w sprawie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że solidarności nie można domniemywać - musi ona wynikać z jednoznacznego przepisu prawa. Zdaniem Sądu art. 38 ust. 1 u.p.t.u. wydaje się odsyłać do stricte technicznych przepisów celnych dotyczących poboru i wymiaru cła. W przypadku długu celnego odpowiedzialność solidarną przedstawiciela pośredniego i importera przewiduje jednoznacznie art. 201 ust. 3 i art. 213 rozporządzenia Rady(EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm., dalej jako "WKC"). W u.p.t.u. odpowiedzialność solidarna wynika z art. 15 ust. 9 tej ustawy, lecz dotyczy ona przedstawiciela podatkowego i podatnika. 1.6. W związku z uchyleniem decyzji z innych względów niż podniesione w skardze, Sąd uznał odnoszenie się do zawartych tam zarzutów (kwestionujących status strony jako przedstawiciela pośredniego) za przedwczesne. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 38 ust. 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, że przepis ten odsyła do stricte technicznych przepisów celnych dotyczących poboru i wymiaru cła, podczas gdy zastosowanie mają odpowiednio przepisy celne dotyczące generalnie wymiaru i poboru należności wynikających z długu celnego, w tym art. 213 WKC, przewidujący, że jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia długu celnego. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że podstawą prawną odpowiedzialności solidarnej podatników w sprawie jest art. 213 WKC w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 i art. 38 ust. 1 u.p.t.u. Zaznaczając, że podstawową kwestią dotyczącą rozliczeń podatkowych w związku z dokonywaniem importu towarów jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tego tytułu, organ odwołał się do art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u., podkreślając, że m.in. są to podmioty "na których ciąży obowiązek uiszczenia cła". Skoro zasadniczą przesłanką statuującą podatnika VAT z tytułu importu towarów jest powstanie obowiązku uiszczenia cła u określonego w przepisach celnych podmiotu, a obowiązek ten wiąże się z powstaniem długu celnego, natomiast skarżąca, deklarując przedstawicielstwo pośrednie, stała się automatycznie dłużnikiem w długu celnym, odpowiadającym na podstawie art. 213 WKC solidarnie z importerem, to ustalenie dwóch podatników w okolicznościach sprawy oznacza ich odpowiedzialność solidarną z tytułu podatku od towarów i usług w imporcie, wynikającą z art. 213 WKC w zw. z art. 38 ust. 1 u.p.t.u. Nie wystąpiło zatem w sprawie domniemanie odpowiedzialności solidarnej, bowiem organy zastosowały art. 213 WKC (mimo niepowołania tego przepisu – obok art. 17 ust. 1 pkt 1 oraz art. 38 ust. 1 u.p.t.u. – w podstawie prawnej decyzji). 2.4. Organ zwrócił nadto uwagę, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił przyczyn uznania, że art. 38 ust. 1 u.p.t.u. odsyła tylko do technicznych przepisów celnych dotyczących poboru i wymiaru cła, nie wyjaśnił też, które przepisy są w jego ocenie przepisami technicznymi. Zdaniem organu zastosowanie mają odpowiednio przepisy celne dotyczące generalnie wymiaru i poboru należności wynikających z długu celnego, w tym potwierdzający odpowiedzialność solidarną art. 213 WKC. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Strona nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie brała udziału w rozprawie kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Odnosząc się w pierwszej kolejności do drugiego z argumentów sformułowanych w przedmiotowej skardze kasacyjnej, tj. tego, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił wystarczająco swojego stanowiska, należy zaznaczyć, że wymogi uzasadnienia określa art. 141 § 4 P.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Organ nie zarzucił naruszenia tego przepisu postępowania sądowoadministracyjnego, stąd nie można uznać, by wadliwości zaskarżonego orzeczenia w tym względzie mogły stanowić podstawę do jego uchylenia, niemniej nie sposób nie zauważyć, że słusznie organ dopatruje się niepełnego przedstawienia stanowiska przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, co nie pozostaje bez wpływu na ocenę zasadności głównego zarzutu kasacyjnego, tj. zarzutu naruszenia art. 38 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w zakresie nieuregulowanym w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 19 ust. 7-9 oraz art. 33-37 stosuje się odpowiednio przepisy celne dotyczące poboru i wymiaru cła, z wyjątkiem przepisów dotyczących przedłużenia terminu zapłaty, odroczenia płatności oraz innych ułatwień płatniczych przewidzianych w przepisach celnych. Całość stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni art. 38 ust. 1 u.p.t.u. sprowadza się w zasadzie do stwierdzenia, że przepis ten "wydaje się odsyłać do stricte technicznych przepisów celnych odnośnie poboru i wymiaru cła". Abstrahując już od tego, że Sąd prawidłowości swego stanowiska nie jest pewien ("wydaje się odsyłać"), stanowisko to nie zostało w żaden sposób uzasadnione, nie jest więc znany tok rozumowania, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do takiego wniosku, w tym np. określenie, jakie to "techniczne" przepisy ma Sąd na myśli. W konsekwencji nieznane pozostają powody przyjęcia, że art. 38 ust. 1 u.p.t.u. nie może być uznany za przepis odsyłający do art. 213 WKC. Skoro wywody zaskarżonego orzeczenia nie wyjaśniają w istocie przyczyn zajęcia przedstawionego w nim stanowiska, nie jest możliwe pełne odniesienie się do niego pod względem merytorycznym. Z rozważań Sądu pierwszej instancji można jedynie wywieść, że w ocenie tego Sądu brak jednoznacznego przepisu stanowiącego bezpośrednio o solidarnej odpowiedzialności podatników podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (analogicznie do art. 15 ust. 9 u.p.t.u.) uniemożliwia rozstrzygnięcie o solidarnej odpowiedzialności tych podmiotów. Stanowiska tego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. 4.2. Punktem wyjścia do badania zasadności rozpatrywanej skargi kasacyjnej musi być ustalenie, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Kwestię tę reguluje art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u., z których to przepisów w sprawie zasadnicze znaczenie ma art. 17 ust. 1 pkt 1 ab initio, statuujący, że podatnikami w tym względzie są m.in. osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, tj. dłużnicy celni. To, czy skarżąca jest w okolicznościach sprawy dłużnikiem celnym, było kwestionowane na etapie skargi, jednak, jako że pozostawało bez wpływu na skarżone orzeczenie, pozostaje poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestia ta będzie przedmiotem rozważań w toku ponownego postępowania przed Sądem pierwszej instancji. Dla potrzeb zbadania niniejszej skargi kasacyjnej wystarczające jest stwierdzenie, że niewątpliwie możliwe są sytuacje, gdy w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników. Solidarną odpowiedzialność dłużników celnych w tym przypadku jednoznacznie przewiduje art. 213 WKC ("Jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu."). Nie ulega wątpliwości, że jest to przepis, który możemy zaliczyć do kategorii "przepisów celnych dotyczących poboru i wymiaru cła", jak i to że zakres tego przepisu nie został ujęty w przepisach wyłączonych z tego katalogu w art. 38 ust. 1 u.p.t.u., czy to przez ich wyliczenie (art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 19 ust. 7-9, art. 33-37 u.p.t.u.), czy przez określenie opisowe (przepisy dotyczące przedłużenia terminu zapłaty, odroczenia płatności oraz innych ułatwień płatniczych). Stanowisko Sądu pierwszej instancji, z którego wynikałoby dalsze zawężenie odesłania z art. 38 ust. 1 u.p.t.u. do przepisów "stricte technicznych", nie zostało w żaden sposób uzasadnione i Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do jego podzielenia. W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą skargę kasacyjną to, że brak jest jednego przepisu, z którego w sposób bezpośredni i jednoznaczny wynikałaby solidarna odpowiedzialność podatników podatku od towarów i usług za zobowiązanie podatkowe z tytułu importu towarów, nie oznacza jeszcze, że odpowiedzialność taka jest "domniemywana", jak uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny. Należy przypomnieć, że norma prawna jest rekonstruowana nieraz na podstawie szeregu przepisów, a rozczłonkowanie takiej normy nie oznacza, że jest ona "domniemywana". W rozpatrywanej skardze kasacyjnej jej autorka wskazała przepisy, z których wywodzi o odpowiedzialności solidarnej podatników podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia zrekonstruowanej w ten sposób normy jest prawidłowa. Stąd też zarzut naruszenia art. 38 ust. 1 u.p.t.u. przez niezasadne przyjęcie, że przepis ten nie odsyła m.in. do art. 213 WKC, należy uznać za zasadny, co prowadzi do uwzględnienia przedmiotowej skargi kasacyjnej. 4.3. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. 4.4. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).