I SA/Bk 258/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi "D" D. K., J. K., W. K. Spółka jawna w B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego "D" D. K., J. K., W. K. Spółka jawna w B. G. kwotę 3.389 zł (słownie: trzy tysiące trzysta osiemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] lipca 2008 r. Nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał "D" D. K., J. K., W. K., Spółka jawna (dalej jako Spółka) rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2003 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń, luty, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2003 r. Podstawą rozstrzygnięcia były ustalenia poczynione w trakcie kontroli przeprowadzonej w Spółce, z których wynika, iż w 2003 r. bez ewidencjonowania transakcji w rejestrach VAT dokonano sprzedaży, co najmniej 114.700 litrów gazu propan-butan o wartości, co najmniej 93.947 zł brutto, przez co Spółka zaniżyła podatek należny od towarów i usług. Ustalono również, że zakup tego gazu nie był ewidencjonowany w prowadzonych przez podatnika rejestrach zakupu. Powyższe skutkowało uznaniem rejestrów zakupu i sprzedaży prowadzonych w okresie od stycznia do sierpnia 2003 r. za nierzetelne i pominięciem ich jako dowodów w sprawie. W świetle powyższego organ I instancji, powołując się m.in. na treść art. 23 § 1, § 3, § 4 oraz § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm. (w dalszej części uzasadnienia w skrócie: "O.p.") określił Spółce podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w drodze oszacowania, odstępując od metod szacunku wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] września 2008 r. Nr [...], utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że z dowodów w postaci zeszytów prowadzonych w biurze firmy "P.C.", zatytułowanych: "R. 2003-1", "R. 2003- 2", "R. 2003-3" i dokumentów "Rozliczenie zlecenia" ujawnionych w firmie "M" oraz protokołów przesłuchań świadków włączonych do akt niniejszego postępowania wynika, że w kontrolowanym okresie firmy "P. C." oraz "M" dokonywały dostaw gazu na stację należącą do Spółki. Część dostaw gazu potwierdzona została fakturami VAT, opłacanymi bezgotówkowo. Za pozostały gaz Spółka płaciła gotówką i nie żądała żadnych dokumentów potwierdzających fakt dokonania zakupu. W konsekwencji zakupiony w ten sposób gaz, jak i jego sprzedaż odbywały się poza ewidencją księgową. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z zeszytów, prowadzonych w biurze firmy "P. C.", jednoznacznie wynika, że w procederze pozaewidencyjnego nabywania i sprzedaży gazu brała udział również Spółka. Zapisy w zeszytach są precyzyjne i zawierają: dzienną datę dokonanej dostawy gazu propan-butan, nazwisko kierowcy cysterny, numer dokumentu WZ, odbiorcę, ilość gazu, cenę gazu za litr oraz informację, czy dostawa została opłacona. Analiza porównawcza dokonanych w w/w zeszytach zapisów dotyczących ilości i wartości gazu sprzedanego firmie "D" oraz ilości i wartości zakupionego gazu wynikającej z okazanych faktur zakupu wykazała, że wartość zakupionego gazu ujęta przez kontrolowaną Spółkę w rejestrach zakupu jest niższa od wykazanej przez "P. C.". Również sporządzane przez pracownika Spółki "M" – W. S. dokumenty "Rozliczenia zlecenia", zawierają dane dotyczące dziennej sprzedaży w taki sposób, że transakcje z danym odbiorcą są podzielone na udokumentowane fakturami (z podaniem ich numeru) oraz paragonami. Porównanie zapisów z "Rozliczenia zlecenia" z zapisami w ewidencji prowadzonej przez Spółkę wykazało, iż zapisy dotyczące paragonów zostały przez nią pominięte, co świadczy o pozaewidencyjnych nabyciach gazu. W ocenie organu, zakupiony bez faktur VAT gaz propan-butan nie został zaewidencjonowany i wykazany w ewidencji ilościowo-wartościowej, prowadzonej przez Spółkę dla potrzeb obliczenia podatku VAT. Gaz ten został następnie sprzedany przez Spółkę poza ewidencją, bez zarejestrowania na kasie fiskalnej lub bez wystawienia faktury VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., twierdzenie pełnomocnika Spółki, że sprzedaż gazu poza ewidencją, znalazłaby odzwierciedlenie w ewidencji magazynowej oraz zostałaby zarejestrowana poprzez urządzenia służące do sprzedaży gazu (urządzenia zainstalowane na dystrybutorze), nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ wskazał, że z informacji udzielonej przez Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w B. w piśmie z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] wynika, że istnieje możliwość manipulacji przy liczydłach dystrybutora gazu, w związku z czym licznik sumaryczny gazu zainstalowany na dystrybutorze może wykazywać inne ilości sprzedanego gazu niż faktycznie dokonana sprzedaż. Za prawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał postępowanie organu pierwszej instancji odmawiające przeprowadzenia żądanych dowodów (m.in. ponownego przesłuchania kierowców i powołania biegłych sądowych z zakresu pamięci odmierzaczy gazu), gdyż przesłuchiwanie tych samych świadków w tej samej sprawie byłoby ponownym przeprowadzaniem tych samych dowodów. Organ odwoławczy podniósł, że w sprawie okoliczności wskazane w złożonych przez Spółkę wnioskach dowodowych zostały stwierdzone innymi dowodami. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie naruszono także art. 2 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.t.u."), bowiem Spółka nie opodatkowała VAT części sprzedanego poza ewidencją gazu, czym właśnie naruszyła ww. przepis. Za niezasadny uznano również zarzut pełnomocnika dotyczący naruszenia przepisu art. 395 ust. 1 Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ wskazał, iż przedmiotowa decyzja dotyczy roku 2003, a więc okresu sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. W skardze skierowanej do tut. Sądu Spółka "D" wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] września 2008 r. jako niezgodnej z prawem oraz o zasądzenie od strony przeciwnej, na rzecz skarżącej Spółki, kosztów postępowania sądowego. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie: a) art. 188 O.p., z uwagi na fakt, iż Dyrektor Izby Skarbowej w B. bez uzasadnionej przyczyny odmówił przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie przesłuchania jako świadków kierowców, którzy rzekomo dostarczyli w roku podatkowym 2003 dla Spółki poza ewidencją podatkową gaz do tankowania pojazdów, b) art. 122 O.p. z uwagi na fakt, iż Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie podjął wszelkich niezbędnych kroków mających za celu wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie z tytułu rzekomego nabycia oraz sprzedaży w 2003 r. przez Spółkę gazu do tankowania pojazdów poza ewidencją podatkową. c) art. 120 O.p. oraz art. 395 ust. 1Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006r. nr 347/1 ze zm.) z uwagi na fakt, iż Dyrektor Izby Skarbowej w B. bez upoważnienia Rady Europy ustalił spółce jawnej sankcję administracyjną nazwaną dodatkowym zobowiązaniem podatkowym. W uzasadnieniu skargi Spółka wywodziła, że przeprowadzenie postępowania dowodowego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiotowej sprawie jest konieczne, ponieważ organ kontroli skarbowej nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Samo zapoznanie strony wyłącznie z protokołem przesłuchania świadka, w postępowaniach prowadzonych przez organy dochodzeniowe, odbiera stronie możliwość zadawania pytań tym osobom, tym samym w sposób istotny ogranicza możliwość czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Z uwagi na powyższe, zdaniem autora skargi, włączenie szeregu protokołów do akt sprawy jest zgodne z prawem, ale dowody należy przeprowadzić ponownie, gdyż Spółka wskazuje na sensowność takiego żądania, ponieważ chciałaby zadać świadkom dodatkowe pytania dotyczące przede wszystkim ustalenia, w jaki sposób miało miejsce w roku podatkowym 2003 nabycie przez stronę gazu do tankowania pojazdów poza ewidencją podatkową. Spółka nadmieniła, iż Dyrektor Izby Celnej w B. prowadząc postępowanie w zakresie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące roku podatkowego, zauważył niekompletność zebranych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dowodów w zakresie rzekomego nabycia przez Spółkę w roku podatkowym 2003 gazu do tankowania pojazdów poza ewidencją i uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] lipca 2008 r. oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ kontroli skarbowej (decyzja z [...] października 2008 r. Nr [...]). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wyrokiem z dnia 7 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 551/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. Sąd I instancji uznał skargę za zasadną, jednakże z innych przyczyn, niż podane w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z przepisami prawa, sąd nie będąc związany zarzutami skargi, dopatrzył się w rozpoznawanej sprawie naruszenia prawa procesowego tj. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślił, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., w przypadku sprzedaży przez podatnika towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu, podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Wskazał, że w omawianej sprawie podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje obrót gazem LPG powiększony o kwotę należnego podatku akcyzowego. Organami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług są naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w postępowaniu drugoinstancyjnym dyrektor izby skarbowej. Natomiast w zakresie akcyzy, począwszy od 1 września 2003 r., organami podatkowymi stosownie do ich właściwości rzeczowej są organy celne tj. naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Właściwość rzeczowa organów celnych jako organów podatkowych obejmuje wszystkie czynności organu podatkowego związane z podatkiem akcyzowym, pobieranym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym. Powyższe spowodowało, że właściwym do rozpoznania odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2008 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r., był Dyrektor Izby Celnej w B., a od decyzji z [...] lipca 2008 r. w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. Zatem do rozpoznania odwołań od decyzji wydanych w pierwszej instancji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej właściwe były, z uwagi na właściwość rzeczową spraw, różne organy. Sąd wskazał, że zgodnie z treścią art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zobowiązany jest zawiesić postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez innych organ lub sąd". Zagadnienie wstępne (prejudycjaIne) dotyczy z reguły sytuacji, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, które należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Stwierdzenie wystąpienia, którejkolwiek (z enumeratywnie wymienionych we wspomnianym art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej) okoliczności, które przejściowo uniemożliwiają dalsze prowadzenie postępowania powinno skutkować zawieszeniem postępowania z urzędu. Zdaniem sądu, w omawianej sprawie zagadnienie wstępne występuje z uwagi na kompetencje innego organu niż Dyrektor Izby Skarbowej, do rozstrzygnięcia w przedmiocie jednego z elementów wpływających na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług tj. kwoty podatku akcyzowego. Organ odwoławczy rozpoznający sprawę z zakresu podatku od towarowi usług powinien więc na czas niezbędny do usunięcia przeszkody tj. do czasu prawomocnego przesądzenia wysokości kwoty akcyzy zawiesić postępowanie odwoławcze w sprawie. Z dołączonego do skargi odpisu decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] października 2008 r. wynika, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2008 r., została wydana przed rozpoznaniem przez Dyrektora Izby Celnej odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej B. z dnia [...] lipca 2008 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r., tj. przed prawomocnym rozstrzygnięciem w przedmiocie jednego z elementów stanowiących podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wstępnego zagadnienia), którego ocena ze względu na przedmiot (podatek akcyzowy) należy do kompetencji Dyrektora lzby Celnej. Z uwagi na to, że zagadnienie wstępne dotyczyło kwoty podatku akcyzowego, która wpływa na wysokość podstawy opodatkowania, rozpoznanie przez Dyrektora lzby Skarbowej odwołania i wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarowi usług przed prawomocnym przesądzeniem kwoty akcyzy (prawidłowej wysokości), ocenie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też sąd, stwierdzając naruszenie w tej sprawie postanowień art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego nie zastosowanie, uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. i c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwana też w skrócie "p.p.s.a." Za przedwczesne uznał tym samym rozpoznanie podniesionych w skardze naruszeń prawa. Od powyższego wyroku, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie: - art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji organu z uwagi na to, że organ nie zawiesił postępowania odwoławczego do czasu przesądzenia wysokości kwoty podatku akcyzowego w decyzjach organów celnych, podczas gdy zdaniem organu, w niniejszej sprawie rozliczenie w zakresie podatku akcyzowego nie jest zagadnieniem wstępnym i nie zachodzi konieczność zawieszenia postępowania. W przyjętej metodzie szacunku podstawy opodatkowania, w cenie brutto sprzedaży gazu - podatek akcyzowy został już uwzględniony oraz - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego w sprawie tj. pominięcie sposobu dokonanego przez organy wyliczenia zobowiązania podatkowego w formie szacunku w oparciu o cenę brutto sprzedaży gazu, w której zawarty jest podatek akcyzowy. Powyższe naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż brak analizy sposobu wyliczenia zobowiązania podatkowego spowodowało uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zamieszczenie przez WSA w Białymstoku wskazań co dalszego postępowania w postaci zawieszenia postępowania odwoławczego, a następnie wydanie decyzji przy uwzględnieniu kwot podatku akcyzowego określonego w toku toczącego się obecnie postępowania w kwestii podatku akcyzowego. Wskazując na powyższe zarzuty, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik organu podał, że wbrew stanowisku sądu, zasada określona w art. 15 ust. 7 ustawy o VAT została zachowana, gdyż wyliczona podstawa opodatkowania w podatku VAT obejmowała kwotę należnego podatku akcyzowego. Kwota podatku akcyzowego zawarta jest w średniej cenie sprzedaży przyjętej przez Dyrektora UKS do szacunku ceny i ustalenia wysokości obrotu niezaewidencjonowanej sprzedaży gazu. Dyrektor UKS wyliczył zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, metodą szacunkową, inną niż wymienione w art. 23 § 3 tej ustawy, obrót jako iloczyn ilości gazu nieujętego w ewidencji w poszczególnych miesiącach 2003 r. i średniej miesięcznej ceny brutto za litr gazu wykazanej w fakturach sprzedaży spółki wystawionych przez nią dla nabywców gazu. W tej cenie, wymienionej w fakturach, zgodnie z treścią art. 15 ust. 7 ustawy o VAT mieści się podatek akcyzowy. W tym stanie rzeczy, organ nie zgodził się ze stwierdzeniem sądu, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana przedwcześnie, bez uwzględnienia jednego z elementów stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Gdyby nie zachodziły w sprawie przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania, organ dokonałby określenia zobowiązania podatkowego na podstawie ustalonego obrotu i przy uwzględnieniu podatku akcyzowego wyliczonego w decyzji dotyczącej podatku akcyzowego. Taka sytuacja miałaby miejsce w przypadku odstąpienia od szacunku, gdy z dokumentacji podatnika wynikałaby wartość obrotu towarem. Jednak w tej sprawie zakup i sprzedaż gazu odbywał się poza ewidencją. Zdaniem organu, sąd naruszył także przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., ponieważ uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nie dokonał pełnej analizy jej treści i całości dowodów zgromadzonych w aktach, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w B na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 536/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zarzuty podniesione w skardze są trafne. NSA stwierdził, iż Sąd I instancji prawidłowo wskazał, iż zagadnienie wstępne dotyczy z reguły sytuacji, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, które należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Ponadto w uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, iż zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można zatem utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. W ocenie NSA rozpoznanie sprawy dotyczącej podatku akcyzowego nie jest zagadnieniem wstępnym, od którego zależało wydanie decyzji w niniejszej sprawie - dotyczącej podatku od towarów i usług. Rozliczenie w niej podatku VAT a rozliczenie podatku akcyzowego są odrębnymi sprawami, nawet jeżeli w obu sprawach postępowanie dowodowe zmierza do wyjaśnienia tych samych istotnych okoliczności, np. istnienia tych samych transakcji. Ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił wyniku jednej z tych spraw od drugiej. Zwłaszcza, że w niniejszej sprawie, jak podkreślił pełnomocnik organu w skardze kasacyjnej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyliczył metodą szacunkową obrót, jako iloczyn ilości gazu nieujętego w ewidencji w poszczególnych miesiącach 2003 r. i średniej miesięcznej ceny brutto za litr gazu wykazanej w fakturach sprzedaży spółki wystawionych przez nią dla nabywców gazu. W cenie tej, wymienionej w fakturach, zgodnie z treścią art. 15 ustęp 7 ustawy o VAT mieści się podatek akcyzowy. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym wyroku stwierdził jednoznacznie, iż rozpoznanie sprawy dotyczącej podatku akcyzowego nie jest zagadnieniem wstępnym, od którego zależało wydanie decyzji w niniejszej sprawie -dotyczącej podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu NSA wskazał, że zagadnienie wstępne nie powstaje w przypadku, gdy na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2003 r., I SA/Łd 970/03, niepubl.). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie doszło jednak do naruszenia przepisów postępowania podatkowego związanych z obowiązkiem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko, wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego (por. wyroki: NSA z 12.04.2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1608/98 opubl. LEX nr 45250 oraz z 25.02.2000 r. sygn. akt I SA/Wr 2063/98 opubl. LEX nr 42912). W kontekście powyższego należy podkreślić, że organ rozpatrujący sprawę narusza prawo także wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Zdaniem Sądu na uwzględnienie zasługuje zatem zarzut pełnomocnika skarżącej Spółki dotyczący naruszenia przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak słusznie podniósł w skardze pełnomocnik skarżącej Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w B. bez uzasadnionej przyczyny odmówił przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie przesłuchania jako świadków kierowców, którzy rzekomo dostarczyli w roku podatkowym 2003 dla spółki jawnej "D.", poza ewidencją podatkową gaz do tankowania pojazdów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pochodzi z przesłuchań świadków w postępowaniu karnym prowadzonym przez Komendę Wojewódzką Policji w B. oraz Komendę Miejską Policji w B. Nie wszystkie przesłuchania były ukierunkowane na wyjaśnienie zapisów w zeszytach dotyczących sprzedaży gazu wg paragonów. W przesłuchaniach brak jest wyjaśnień jakiego kontrahenta dotyczy zapis "W.M" i czy zapisy pozostałe, tj. "D", "W. M. D." dotyczą stacji auto-gaz D., J., W. K. Ponadto na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2010 r. pełnomocnik skarżącej Spółki wyjaśnił, iż na terenie gminy W. M. w 2003 r. istniały dwa podmioty gospodarcze o tej samej nazwie D. Sp.j. i wspólnicy i D.-Zajazd K. K. W związku z powyższym należy przesłuchać w charakterze świadka kierowców rozwożących gaz na rzecz firmy "P. C." do odbiorcy na okoliczność ustalenia faktu sprzedaży gazu na podstawie samych dokumentów Wz. Postępowanie dowodowe jest niezbędne z uwagi na fakt, iż z zapisów zabezpieczonych w zeszytach w firmie "P.C." nie wynika jednoznacznie kto w okresie od marca 2003 r. do sierpnia 2003 r. był odbiorcą paliwa. Stąd też należy wyjaśnić czy odbiorca figurujący pod nazwą "W. M.", "D. W. M." i "D" to jeden podmiot (skarżąca Spółka) występujący pod różnymi nazwami, czy też odbiorcą paliwa były trzy różne podmioty. Mając na względzie powyższe, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została również wydana z naruszeniem art. 122 O.p. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 listopada 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1049/09 ) wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 o.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy (LEX nr 558078). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, że zaniedbanie polegające na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego jest wadą postępowania, która uzasadnia uchylenie decyzji wydanej w wyniku takiego zaniedbania (por. wyrok NSA, sygn. SA 503/81, ONSA 1981/1/54). Tym samym oparcie się przez organy podatkowe przy ustalaniu okoliczności stanu faktycznego na domniemaniu stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania i świadczy o naruszeniu art.120, art.122, art.187, art.191 O.p. Odnosząc się zaś do zarzutu, pełnomocnika skarżącej Spółki, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 395 ust. 1 Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z 2006 nr 347/1 ze zm.), gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w B. bez upoważnienia Rady Europy ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie, Sąd stwierdził, iż jest on niezasadny. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 wspólny system VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi Pierwszej Dyrektywy VAT oraz art. 2 i art. 10 ust. 1 lit.a oraz ust. 2 Szóstej Dyrektywy VAT, nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników VAT, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Powołane przepisy ustawy o VAT nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy. Artykuł 33 Szóstej Dyrektywy nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy takich przepisów, jak te zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT (LEX nr 469620). Warto też zauważyć, iż zaskarżona decyzja została wydana przed 1 grudnia 2008r. , czyli w okresie gdy istniały przepisy umożliwiające nakładanie na podatników dodatkowego zobowiązania podatkowego. Począwszy od dnia 1 grudnia 2008 r. podatnicy nie mogą już zostać obciążeni dodatkowym zobowiązaniem podatkowym. Na uwagę przy tym zasługuje fakt, że - jak wynika z przepisów przejściowych - nie można nałożyć na podatników sankcji, nawet jeśli postępowanie w przypadkach dotychczas umożliwiających nałożenie sankcji zostało wszczęte, lecz nie zostało zakończone decyzją ostateczną przed dniem 1 grudnia 2008 r. Nawet zatem w przypadku, gdy sankcja nałożona została przez organ podatkowy pierwszej instancji przed dniem 1 grudnia 2008 r., organ odwoławczy - orzekający w sprawie po dniu 1 grudnia 2008 r. - ma obowiązek sankcję uchylić. Jeśli sankcja nałożona zostałaby przez organ pierwszej instancji przed dniem 30 listopada 2008 r., zaś termin na złożenie odwołania upływałby już po tej dacie, to nie zostanie ona automatycznie uchylona. Aby decyzję mógł wydać organ drugiej instancji, konieczne jest do tego odwołanie podatnika. Skutek taki nie następuje w przypadku, gdy postępowanie zostało zakończone decyzją ostateczną (wydaną przez organ drugiej instancji) przed dniem 1 grudnia 2008 r., która zaskarżona została do sądu administracyjnego. Nawet w przypadku ponownego rozpatrywania sprawy po dniu 1 grudnia 2008 r. nie ma automatycznej możliwości uchylenia nałożonego na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego (zob. Komentarz do art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV.). Skoro zatem zaskarżona decyzja została wydana w dniu 30 września 2008 r., to Sad rozpatrując sprawę po dniu 1 grudnia 2009 r. nie ma możliwości uchylenia nałożonego na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego, tym bardziej, że z powołanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości wynika, iż państwa członkowskie mogą nakładać na podatników VAT "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd nie podziela stanowiska pełnomocnika skarżącej Spółki, iż Rzeczpospolita Polska wstępując do Unii Europejskiej nie uzyskała od Rady Europy zgody, aby po dniu 01 maja 2004r. stosować do dnia przedawnienia się prawa, sankcji w postaci zobowiązania dodatkowego. W ocenie Sądu istotny wpływ na wynik sprawy miało jednak naruszenie przez organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1, 188 i art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa, co też skutkowało uwzględnieniem skargi. Orzeczenie w tym punkcie, znalazło oparcie w regulacji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy winien rozważyć uzupełnienie zebranego materiału dowodowego w zakresie ustalenia odbiorcy paliwa poprzez przesłuchania kierowców rozwożących gaz na rzecz firmy "P C.", gdyż z zapisów zabezpieczonych w zeszytach przez "P C.", zatytułowanych: "R.2003-1", "R. 2003-2", "Rok 2003 - 3" nie wynika jednoznacznie czy w okresie od marca 2003 r. do sierpnia 2003 r. odbiorcą były trzy różne podmioty, tj. "W. M.", "D. W. M." i "D.", czy była to Skarżąca Spółka występująca pod różnymi nazwami. Uwzględnienie skargi czyniło koniecznym orzeczenie z urzędu o niemożności wykonania zaskarżonej decyzji (art. 152 p.p.s.a.). O obowiązku zwrotu kosztów postępowania skarżącej spółce Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 §2 p.p.s.a.