I FSK 309/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1376/11 w sprawie ze skargi Banku K. P. M. Sp. z o. o. Sp. k. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Banku K. P. M. Sp. z o. o. Sp. k. w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1376/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. Sp. k. w K., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że skarżąca jest Niepublicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej (NZOZ). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy usługi medyczne w zakresie pobierania, preparatyki oraz przechowywania wyizolowanej frakcji krwi pępowinowej zawierającej komórki macierzyste pobieranej bezpośrednio po porodzie. W ramach świadczonej usługi skarżąca wykonuje także badania wirusologiczne z krwi matki i dziecka na obecność wirusa żółtaczki typu B i C oraz wirusa HIV i kiły. Ponadto z pobranej krwi pępowinowej wykonywane są badania mikrobiologiczne na obecność bakterii i grzybów w celu wykrycia ewentualnych chorobotwórczych drobnoustrojów wpływających na stan zdrowia noworodka. Badania te wykonywane są w każdym przypadku albowiem są niezbędnym elementem zatwierdzonej procedury medycznej preparatyki krwi pępowinowej zleconej przez lekarza jako badanie przesiewowe. Wykonywane są one w celach profilaktycznych, w celu wykluczenia pewnych chorób u matki i dziecka oraz pod kątem przyszłego wykorzystania komórek macierzystych zawartych w krwi pępowinowej do procesu leczenia. Procedura nie dopuszcza bowiem możliwości przechowywania komórek macierzystych nie kwalifikujących się do użycia w procesie leczenia. Wykonanie wszystkich wyżej wskazanych badań jest niezbędne, a więc nie ma sytuacji wyłącznego pobierania i przechowywania krwi. Krew pępowinowa pobierana jest tylko przez lekarza bądź położną, którzy zostali odpowiednio przeszkoleni w zakresie pobierania krwi pępowinowej. Krew pępowinowa jest przechowywana przez bank krwi przez taki okres na jaki została zawarta umowa. W przypadku wygaśnięcia umowy krew pępowinowa jest niszczona, gdyż skarżąca nie ma uprawnień do jej wykorzystywania w innym celu niż leczniczy. Istnieje też możliwość, za zgodą rezygnującego z przechowywania krwi, przekazania jej do publicznego banku celem wykorzystania dla biorców heterogenicznych. Usługi świadczone przez skarżącą polegające na pobieraniu i przechowywaniu krwi pępowinowej wykonywane są zarówno w celu hipotetycznego wykorzystania w przyszłości, jak i w celu zdiagnozowania konkretnej osoby w procesie już podjętej lub planowanej terapii. Nie można jednoznacznie stwierdzić, iż tylko jeden z tych celów jest realizowany przez skarżącą. Pobieranie krwi pępowinowej może bowiem służyć już rozpoczętej terapii lub też może mieć na celu działanie profilaktyczne, zapobiegające zachorowaniu w przyszłości lub umożliwiające skuteczne leczenie w razie wystąpienia choroby w przyszłości. Zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku usługi te są ściśle związane z czynnościami mającymi służyć przeszkodzeniu, uniknięciu lub zapobieganiu chorobom, urazom jak też wykrywaniu stadiów ukrytych lub początkowych chorób, a tym samym są usługami opieki medycznej objętymi zwolnieniem z VAT. W związku z powyższym, skarżąca zadała następujące pytanie: Czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej U.p.t.u., usługi świadczone przez skarżącą korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług? Zdaniem skarżącej, wykonywanie usług polegających na pobieraniu, preparatyce oraz przechowywaniu krwi pępowinowej oraz wykonywaniu badań wirusologicznych i mikrobiologicznych z tym związanych korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 U.p.t.u., jako usługi medyczne służące profilaktyce i diagnostyce. Poród jest bowiem jedynym niepowtarzalnym momentem właściwym do zabezpieczenia komórek macierzystych. Nie ma zatem innej możliwości pobrania komórek macierzystych, stanowiących cenny materiał leczniczy. Zabezpieczenie komórek macierzystych znajdujących się w krwi pępowinowej daje możliwość ratowania zdrowia, a także życia chorego dziecka oraz innych członków rodziny. Podkreślono też, że skarżąca świadczy usługi jako Zakład Opieki Zdrowotnej, co oznacza, że świadczone usługi muszą być usługami z zakresu opieki zdrowotnej, a więc zwolnionymi z podatku VAT. Ponadto stwierdzono, że na terenie Polski istnieją podmioty gospodarcze świadczące usługę bankowania krwi pępowinowej, które są zwolnione z podatku VAT. Przedmiot oraz zakres tych działalności jest taki sam jak skarżącej, a zatem ponoszenie przez skarżącą dodatkowego kosztu w postaci podatku VAT byłoby sprzeczne z zasadą równości podmiotów w obrocie gospodarczym. W wymienioną na wstępie interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie organu, pobranie krwi pępowinowej w celu wykonania badań profilaktycznych, służących wykluczeniu pewnych chorób u matki i dziecka mieści się w pojęciu opieki medycznej i podlega zwolnieniu z podatku VAT. Natomiast w sytuacjach, gdy krew przechowywana jest w celu hipotetycznego wykorzystania w przyszłości, wyłącznie potencjalnie, a konkretna terapia nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana, usługa przechowywania tej krwi oraz wszystkie czynności związane z przygotowaniem krwi do przechowania nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT, ponieważ usługi te w momencie świadczenia nie służą bezpośrednio leczeniu na rzecz odbiorców, nie służą również profilaktyce (nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służą zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia), nie służą również ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu czy poprawie. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka B. wniosła skargę, w której podniosła zarzuty: - naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 18 U.p.t.u. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że świadczone przez skarżącą usługi przechowywania krwi pępowinowej oraz badania tej krwi pod kątem możliwości jej przechowywania i wykorzystywana zawartych w niej komórek macierzystych do procesu leczenia nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT w sytuacji, gdy krew przechowywana jest w celu hipotetycznego wykorzystywania w przyszłości, a konkretna terapia nie jest przeprowadzana, rozpoczęta lub planowana; - naruszenia art. 14 c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.", poprzez nie odpowiadające wymogom uzasadnienie interpretacji. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd I instancji zauważył, że art. 43 ust. 1 pkt 18 U.p.t.u. stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. (Dz. U. UE L 347/1) – dalej "Dyrektywa 112", będący odpowiednikiem art. 13 część A ust 1 lit. b i c Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L Nr 145 s. l ze zm.) - dalej "VI Dyrektywa", który to z kolei był niejednokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Sąd I instancji skonstatował, że użyte w powołanych przepisach pojęcia "opieka medyczna", "świadczenia opieki medycznej" oraz "ściśle z nimi związane czynności" TSUE w swym orzecznictwie nakazał interpretować szeroko. Pojęcia te odnoszą się bowiem do diagnozy, opieki oraz w miarę możliwości do leczenia chorób lub zaburzeń zdrowia, czynności mających na celu utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia, świadczeń profilaktycznych. Zdaniem Sądu I instancji zakres przedmiotowy analizowanego zwolnienia został prawidłowo implementowany do prawa polskiego. Dokonując wykładni literalnej art. 43 ust. 1 pkt 18 U.p.t.u. Sąd doszedł do przekonania, że charakterystyka świadczonych przez skarżącą usług, przechowywanie krwi pępowinowej oraz jej badanie pod kątem możliwości jej przechowywania i wykorzystania komórek macierzystych do procesu leczenia jest bezpośrednio związane z profilaktyką, ratowaniem i poprawą zdrowia. Dotyczy to nie tylko sytuacji, w której choroba zostaje zdiagnozowana na etapie pobierania krwi pępowinowej, ale także sytuacji, w których schorzenie wykryte zostanie w pewnym odstępie czasowym od jej pobrania. Również w tych ostatnich przypadkach usługi świadczone przez skarżącą są niezbędne, albowiem w przypadku ich braku efektywne leczenie, ratunek, poprawa zdrowia nie byłoby możliwe. W ocenie Sądu I instancji, dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny. Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że nie ma możliwości przechowywania krwi pępowinowej w celu innym niż dokonanie w przyszłości jej przeszczepu będącego bez wątpienia terapeutycznym zabiegiem medycznym. Sąd odniósł się również do wyroków TSUE w sprawach C-86/09 oraz C-262/08, w których badana była kwestia warunków stosowania zwolnienia z podatku VAT usług polegających na min. na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi. Sąd I instancji podkreślił, że biorąc pod uwagę ówcześnie przedstawiony stan faktyczny oraz stan wiedzy medycznej, TSUE odmówił wprawdzie prawa do stosowania zwolnień, lecz jednocześnie określił dyrektywę interpretacyjną mającą na celu sprecyzowanie zasad stosowania zwolnienia z VAT dla szeroko rozumianych usług bankowania komórek macierzystych. W ocenie Sądu, TSUE pozostawił zainteresowanym podmiotom możliwość dowodzenia przed organami podatkowymi i sądami krajowymi, że świadczone przez nie usługi są usługami w zakresie opieki medycznej i szpitalnej albo związane taką działalnością. Sąd I instancji uznał, że przy uwzględnieniu niezwykle szybkiego rozwoju wiedzy medycznej oraz stwierdzonych naukowo możliwości wykorzystania usług bankowania krwi pępowinowej do celów profilaktycznych oraz pośrednio terapeutycznych, stanowisko TSUE o możliwości zastosowania zwolnienia z VAT dla tych usług jako medycznych byłoby odmienne. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że stan wiedzy medycznej i okoliczności faktyczne przedstawione przez skarżącą pozwalają twierdzić, iż szeroko rozumiane usługi bankowania komórek są usługami w zakresie opieki medycznej i szpitalnej lub ściśle związane z ww. czynnościami mającymi na celu profilaktykę lub terapeutykę, a tym samym usługi bankowania krwi pępowinowej wykonywane przez skarżącą spółkę korzystają ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 U.p.t.u. Krew pępowinowa ma szerokie zastosowanie w leczeniu chorób układu krwiotwórczego, chorób nowotworowych, niektórych chorób dziedzicznych, niedoborów układu odpornościowego, chorób autoimmunologicznych, czy nienowotworowych chorób hematologicznych. Jest jedynym źródłem komórek krwiotwórczych do przeszczepienia dla około ¼ chorych wymagających takiego zabiegu. Dla tej liczby chorych nie można znaleźć ani dawcy rodzinnego, ani dorosłego dawcy niespokrewnionego, a dla wszystkich spośród nich można dobrać wystarczająco zgodną krew pępowinową. Krew pępowinowa może być bowiem przeszczepiona z większą tolerancją odnośnie zgodności tkankowej niż szpik, czy krew obwodowa. Sąd I instancji uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 18 U.p.t.u. Nie uwzględnił natomiast zarzutu naruszenia art. 14 c § 1 i 2 O.p. Na powyższe orzeczenie organ, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołano naruszenie art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112 oraz art. 43 ust. 1 pkt 18 U.p.t.u. przez błędną wykładnię, dokonaną z pominięciem wykładni prowspólnotowej polegającą na przyjęciu, że "w ocenie Sądu stan wiedzy medycznej i okoliczności faktyczne przedstawione przez skarżącą pozwalają twierdzić, iż szeroko rozumiane usługi bankowania komórek są usługami w zakresie opieki medycznej i szpitalnej lub ściśle związane z ww. czynnościami mającymi na celu profilaktykę lub terapeutykę, a tym samym usługi bankowania krwi pępowinowej wykonywane przez skarżącą spółkę korzystają ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 U.p.t.u." Zdaniem organu w sytuacjach, gdy krew przechowywana jest wyłącznie w celu hipotetycznego wykorzystania w przyszłości, wyłącznie potencjalnie, a konkretna terapia nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana, usługa przechowywania tej krwi oraz usługa badania pod kontem możliwości jej przechowywania i wykorzystania komórek macierzystych zawartych w krwi pępowinowej do procesu leczenia nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, ponieważ usługi te w momencie świadczenia nie służą bezpośrednio leczeniu na rzecz odbiorców, nie służą również profilaktyce (nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służą zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia), nie służą również ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu czy poprawie. Strona przeciwna w odpowiedzi wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Przedmiotem indywidualnej interpretacji była kwestia zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 U.p.t.u. usług polegających na pobraniu i przechowywaniu krwi pępowinowej. Przepis przywołany we wniosku o wydanie interpretacji stanowi, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Norma ta zawiera więc zwolnienie przedmiotowo - podmiotowe, z tym że rozbieżności zachodziły w zakresie spełnienia przesłanek przedmiotowych. Cytowana norma prawna zawiera prawidłową implementację art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 2006, nr 347, poz. 1), który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Identyczne brzmienie miał art. 13 A ust. 1 lit. b szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE) wielokrotnie podkreślał, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej Dyrektywy, a następnie w art. 132 Dyrektywy 2006/1112/WE, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza więc, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (w szczególności wyrok ETS z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05 Haderer, Zb.Orz. s. I-4841 pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo, jak również wyrok z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, wyrok z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie C-262/08 CopyGene oraz z dnia 18 listopada 2010 r. w sprawie C-156/09 VTSI Transplantation Service International AG). Jeśli chodzi o zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej Dyrektywy, obecnie art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie "świadczenia opieki medycznej" odnosi się do świadczeń, które mają na celu diagnozę, opiekę oraz, w miarę możliwości, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok w sprawie CopyGene, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednocześnie Trybunał stwierdził, że pojęcie "zapewnienia opieki medycznej" obejmuje zabiegi medyczne podejmowane w celu zdiagnozowania, terapii oraz - jeśli to możliwe - wyleczenia chorób i innych problemów ze zdrowiem również jeśli są one podejmowane w celu terapeutycznym. Obejmuje to także działania podjęte w celach profilaktycznych. Zabiegi i badania lekarskie podjęte w celu innym niż ochrona (w tym przywrócenie) zdrowia ludzkiego nie mogą korzystać ze zwolnienia (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01 Peter d'Ambrumenil & Dispute Resolution Services Ltd v. Commissioners of Customs & Excise). Zatem z wyżej przytoczonych orzeczeń wynika, że przede wszystkim cel, w jakim podjęte zostały zabiegi i badania lekarskie, decydować będzie o zakresie zwolnienia podatkowego. Jeśli zatem z okoliczności, w których dany zabieg bądź badanie lekarskie zostało podjęte, wynika, że miało ono inny cel niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, zwolnienie nie będzie przysługiwać. Ustawodawca krajowy w analizowanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 U.p.t.u. w sposób wyraźny określił, że zwolnienie od podatku nie przysługuje każdej usłudze w zakresie opieki medycznej, ale tylko takiej, która realizowana jest w ściśle wskazanym celu, a mianowicie opiece służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W ten sposób dorobek Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, znajduje swoje odzwierciedlenie w tej normie prawnej. W rozpoznawanej sprawie kwestią podlegającą rozstrzygnięciu jest pojęcie usługi ściśle związanej z opieką medyczną korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT. W wyrokach z dnia 10 czerwca 2010 r. C-262/08 CopyGene i C-86/09 Future Health Technologies Ltd Trybunału Sprawiedliwości stwierdził, że na podstawie art. 134 dyrektywy 112 dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112 w następujących przypadkach: a) gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu; b) gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT. W obu wyżej wskazanych wyrokach Trybunał Sprawiedliwości odwołując się do utrwalonego orzecznictwa dotyczącego art. 13 część A szóstej Dyrektywy orzekł, że wysyłka zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka, analiza i przetwarzanie tej krwi oraz konserwacja komórek macierzystych w celu ewentualnego, przyszłego wykorzystania w celach terapeutycznych nie są objęte zwolnieniem oraz, że wykładni pojęcia działalności "ściśle związanej" z "opieką szpitalną i medyczną" należy dokonywać w ten sposób, że nie obejmuje ono działalności polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że zarzut naruszenia prawa materialne jest zasadny. Sąd I instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji, błędnie uznał, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 U.p.t.u. ma zastosowanie do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego. Uchybienie to było przede wszystkim konsekwencją tego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny skoncentrował swoją analizę na ścisłym powiązaniu unikalności momentu pobrania krwi pępowinowej i ewentualnej możliwości jej wykorzystania w przyszłości w przypadku stwierdzenia ciężkiej choroby u dziecka i członków rodziny, podkreślając jednocześnie stale rozwijający się stan wiedzy medycznej. Nie kwestionując żadnego z tych argumentów podkreślić należy, że w sytuacji gdy cel przechowywania krwi jest wyłącznie hipotetyczny to usługa ta nie jest ściśle związana z opieką medyczną korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT. Pojęcie "czynności związane ściśle z opieką szpitalna i medyczną" nie ma definicji w Dyrektywie 112 i niezbędnym jest odniesienie się do orzecznictwa TSUE. Zdaniem Trybunału z brzmienia przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112 wynika, że nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz (wyroki TSUE: w sprawie Dornier, pkt 33; z dnia 1 grudnia 2005 r. sprawy połączone C‑394/04 i C‑395/04 Ygeia, Zb.Orz. s. I‑10373, pkt 17; w sprawie CopyGene, pkt 38). Za świadczenia, które wchodzą w zakres pojęcia "czynności ściśle związanej" z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112 należy zatem uznać tylko takie, które są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców (ww. wyroki: w sprawie Ygeia, pkt 18; w sprawie CopyGene, pkt 39). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy (wyroki TSUE: w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 27; w sprawie Dornier, pkt 34; w sprawie Ygeia, pkt 19; w sprawie Horizon Collegepkt 29). W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić "działalność ściśle związaną" w rozumieniu tego przepisu (wyroki TSUE: w sprawie Ygeia, pkt 25; w sprawie CopyGene, pkt 40). Trybunał uznał, iż jeżeli posiadający odpowiednie zezwolenie pracownik opieki zdrowotnej zleci analizę w celu postawienia diagnozy dla potrzeb terapeutycznych, to wówczas przekazanie próbki od pacjenta, które w sposób logiczny ma miejsce pomiędzy pobraniem próbki a przeprowadzeniem samej analizy, jest ściśle związana z analizą, a w konsekwencji korzysta ze zwolnienia z VAT (wyrok TSUE z dnia 11 stycznia 2001 r. sprawa C‑76/99 Komisja przeciwko Francji, Zb.Orz. 2001 s. I‑249, pkt 24 i nast.). Natomiast działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: przekazanie próbki dla celów analizy medycznej pomiędzy laboratoriami, opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki, leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów, prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie próbek krwi lub innych próbek badań na obecność wirusów, infekcji lub innych chorób na rzecz pracodawców lub przedsiębiorstw ubezpieczeniowych; wydawanie zaświadczeń o stanie zdrowia, jak np. zdolność do odbycia podróży, które w pierwszej kolejności służą ochronie zdrowia danej osoby oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne. Przenosząc powyższe tezy z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości do przedstawionego w rozpoznawanej sprawy stanu faktycznego, należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez skarżącą, które zostały wskazane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, polegające na przechowywaniu krwi pępowinowej, nie mieszczą się ani w kategorii usług opieki medycznej ani usług ściśle z nimi związanych. Podnoszony przez skarżącą argument o hipotetycznym wykorzystywaniu krwi pępowinowej w ogólnie rozumianej profilaktyce, zachowania i poprawy zdrowia, jak również opieki medycznej jest niewystarczającym aby skorzystać z wskazanego zwolnienia mając na uwadze jego ścisłe rozumienie. Z orzecznictwa TSUE wynika wyraźnie, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy rzeczywistej opieki medycznej skierowanej do indywidualnego pacjenta, która została zaplanowana, rozpoczęta bądź też planowana w najbliższej przyszłości oraz czynności z nimi związanych. Stąd też zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania do przedmiotowego stanu faktycznego postawiony w skardze kasacyjnej jest w pełni uzasadniony. Końcowo odnosząc się do podniesionego przez Sąd I instancji argumentu stałego rozwoju wiedzy medycznej i możliwości wykorzystania usług bankowania krwi pępowinowej dla celów profilaktycznych oraz pośrednio terapeutycznych, które pozwalały temu Sądowi na wydanie odmiennego orzeczenia niż w sprawie CopyGene i FTH Ltd., stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny odmiennie odczytuje uzasadnienie Trybunału Sprawiedliwości w tej kwestii. Stwierdzając, że w tej dziedzinie stan wiedzy naukowej stale podlega zmianie i dokonanie pewnej oceny tego stanu wiedzy przed sądem krajowym stanowi bardzo trudne zadanie, nie jest uzasadnione dokonywanie wykładni pojęcia opieki medycznej czy usług ściśle z tą opieką związanych w oparciu o obecny stan wiedzy naukowej (pkt 44). Niezależnie od dokładnych liczb wynikających z obecnego stanu wiedzy naukowej, w odniesieniu do większości odbiorców tej działalności nie ma miejsca i prawdopodobnie nigdy nie będzie mieć miejsca świadczenie główne objęte pojęciem "opieki szpitalnej lub medycznej" w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. B szóstej Dyrektywy (pkt 47). Powołując się na stan wiedzy medycznej i jego permanentny rozwój w zakresie wykorzystania krwi pępowinowej każda ze stron tego postępowania wskazuje na opinie i publikacje specjalistów krajowych i międzynarodowych. Jak wynika z przedstawionych naukowych opracowań w świecie nauki kwestia wykorzystania krwi pępowinowej budzi kontrowersje w gronach medycznych, pozostając ciągle w sferze badań klinicznych i brak jest jednoznacznego wskazania do wykorzystania tej technologii jako metody leczenia. Uwzględniając powyższe należy uznać, że usługi świadczone przez skarżącą polegające na przechowywaniu krwi pępowinowej w celu ewentualnego wykorzystania w przyszłej, hipotetycznej terapii nie podlegają zwolnieniu od podatku, gdyż nie są usługami o jakich mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 U.p.t.u.. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a.