III SA/Gl 1474/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędzia WSA Barbara Orzepowska–Kyć (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi ,,A’’ Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] , powołując się na art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej w skrócie O.p.), uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...]- od [...] do [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł. Decyzja ta kończyła postępowanie wszczęte wnioskiem "A" Sp. z o.o. (zwanej dalej Spółką) z [...] r. złożonym wraz z korektami deklaracji dla podatku akcyzowego za te okresy rozliczeniowe. Stan sprawy przedstawia się następująco: Wskazanym już wnioskiem Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2006 r. w kwocie [...] zł, podnosząc niezgodność polskich przepisów z przepisami wspólnotowymi w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej przez producentów. W ocenie strony, podatek akcyzowy zapłacony w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. był podatkiem nienależnym (nadpłaconym), gdyż Spółka od 1 stycznia 2006 r. nie jest podatnikiem podatku akcyzowego od dostawy energii elektrycznej na rzecz dystrybutora. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wyjaśniła, że przedmiotem jej działalności jest produkcja oraz sprzedaż ciepła i energii elektrycznej na potrzeby Krajowego Systemu Elektroenergetycznego. Wskazała też, że wytworzoną energię elektryczną sprzedaje dystrybutorom i redystrybutorom, którzy dopiero zakupioną energię elektryczną odsprzedają odbiorcom końcowym. Równocześnie wyraziła pogląd, że przepisy krajowe regulujące podatek akcyzowy nakazujące opodatkowanie tym podatkiem czynności sprzedaży energii elektrycznej przez producentów są od dnia 1 stycznia 2006 r. niezgodne z prawem wspólnotowym, a mianowicie z art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. 03.283.51, zwanej dalej Dyrektywą energetyczną), na mocy którego to przepisu obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje dopiero z chwilą dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora (redystrybutora) do odbiorcy końcowego, czyli konsumenta energii elektrycznej. W związku z tym, mając na uwadze zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, Spółka uznała, że jako producent energii elektrycznej od tej daty nie powinna płacić podatku akcyzowego od wytwarzania energii elektrycznej i ma prawo wystąpić o zwrot nadpłaty podatku już uiszczonego. Decyzją z [...]r. nr [...]- od [...] do [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazując między innymi na art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., zwanej dalej u.p.a.) oraz poz. 61 załącznika nr 1 do tej ustawy, stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż wyrobu akcyzowego, którym jest energia elektryczna. Zaznaczył przy tym, że polskie przepisy podatkowe w kontekście przepisów europejskich w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej są obowiązujące. Uznał zatem, że w sprawie nie może nastąpić stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego gdyż jest on prawnie należny. Zauważył też, że dokonując sprzedaży energii elektrycznej i zapłaty podatku akcyzowego, jej producent wlicza kwotę podatku w cenę sprzedaży. Dokonanie zwrotu tego podatku prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia producenta energii elektrycznej, ponieważ nie on poniósłby ostatecznie ciężar zapłaty podatku. W odwołaniu od tej decyzji Spółka podtrzymując argumentację zaprezentowaną we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w związku z wyrokiem ETS z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07; art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 212 O.p. oraz w zw. z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z wyrokiem ETS z 19 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 oraz art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu Spółka zaakcentowała m.in., że zgodnie z wykładnią językową art. 72 § 1 pkt 1 O.p., prowadzoną w ramach systemu podatkowego, nadpłata powstaje w razie nienależnej zapłaty podatku. Zdaniem Spółki kwestii nadpłaty nie można rozstrzygać w oparciu o względy słusznościowe z pominięciem przepisów prawa podatkowego, gdyż prowadzi to rażącego naruszenia prawa. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przedstawiła orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej powoływanego jako ETS) oraz sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r., którą odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Za podstawę rozstrzygnięcia organ odwoławczy przyjął art. 233 § 2 O. p. stwierdzając, iż może wyjątkowo wydać decyzję kasacyjną (niemerytoryczną) i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, tylko wówczas gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w części. Zatem konieczną i wystarczającą przesłanką przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia jest zakres czynności postępowania wyjaśniającego niezbędnych do przeprowadzenia. W przypadku, gdy postępowanie przed organem I instancji doprowadziło do niepełnych ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia, organ wyższego rzędu, aby dokonać właściwej oceny zmuszony byłby do uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części, co nie mieści się w jego kompetencjach. Organ drugiej instancji podniósł, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w sposób wystarczający do prawidłowego rozpatrzenia wniosku "A" Sp. z o.o. Podkreślił, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął w kwestii opodatkowania wyrobu akcyzowego w postaci energii elektrycznej w związku ze skargą Komisji Wspólnot Europejskich skierowaną przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej w sprawie C-475/07 i uznał, że Polska nie dostosowała systemu opodatkowania energii elektrycznej akcyzą do wymogów Dyrektywy od 1 stycznia 2006 r. Przepisy ustawy akcyzowej były niezgodne z prawem unijnym od 1 stycznia 2006 r. do 28 lutego 2009 r., albowiem okres przejściowy dostosowania przepisów wynegocjowany przez Polskę minął z dniem 1 stycznia 2006 r. Organ odwoławczy wskazał, iż obowiązek podatkowy w akcyzie od energii elektrycznej w Polsce powstawał w momencie jej wydania przez producenta, natomiast zgodnie z regulacją Dyrektywy energetycznej powstawał w momencie jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Organ drugiej instancji stwierdził także, iż w przypadku, gdy przepisy dyrektyw nie zostaną prawidłowo implementowane do prawodawstwa danego państwa członkowskiego, podatnicy mogą bezpośrednio powoływać się na te przepisy, jednakże w przedmiotowym wyroku ETS nie zajmował się kwestią określenia podatnika bądź też ewentualnego uznania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. Rozpatrywana skarga dotyczyła jedynie określenia momentu powstania zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od energii elektrycznej w Polsce, a nie kwestii określenia osoby zobowiązanej do zapłaty tego podatku. Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał również, że ewentualny zwrot podatku może budzić pewne wątpliwości i wymaga przeprowadzenia w tym zakresie postępowania podatkowego, albowiem akcyza zapłacona przez producentów została wkalkulowana w cenę energii - tym samym jej ekonomiczny ciężar nie został poniesiony przez producentów. Na poparcie tego twierdzenia organ odwoławczy wskazał na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2009 r. podjętą w sprawie zagadnienia prawnego przekazanego mu do rozstrzygnięcia przez Izbę Finansową NSA rozpatrującą skargę kasacyjną (sygn. akt l FSK 1722/08) producenta energii elektrycznej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 czerwca 2008 r. (sygn. akt l SA/Po 433/08), na mocy którego sąd odmówił producentowi – elektrowni, stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w listopadzie 2006 r. W oparciu o tę uchwałę Dyrektor Izby Celnej w K. wywiódł, iż konstrukcja instytucji nadpłaty podatkowej w polskich przepisach nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy w konkretnej sprawie przeprowadził postępowanie mające na celu ustalenie ewentualnego przerzucenia ciężaru akcyzy przez producenta energii na jej nabywcę, albowiem zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą ETS, państwo członkowskie może odmówić zwrotu podatku w przypadku, gdy ekonomiczny ciężar podatku został poniesiony przez inny podmiot niż podatnik ubiegający się o zwrot, a zwrot podatku na rzecz podatnika prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia. Organ drugiej instancji wskazał, że z orzecznictwa ETS wynika, iż państwo członkowskie nie jest zobligowane do zwrotu podatku, jeżeli w danej, indywidualnej sprawie zostanie ustalone, że ciężar tego podatku został poniesiony przez konsumenta, który zapłacił go w cenie towaru, przy czym istotnym zastrzeżeniem jest fakt, że ciężar dowodzenia nie może być przerzucony na podatnika. Organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego w K. winien przeprowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną wydanych na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne ustalając ostatecznie, czy ciężar podatku został poniesiony przez konsumenta, który zapłacił go w cenie towaru w związku z czym doszło do przerzucenia ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego. Nadto Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, kierując się dyspozycjami wynikającymi z wyroku ETS w sprawie C-475/07 powinien mieć na uwadze, że możliwość zwrotu podatku akcyzowego naliczonego od energii elektrycznej, powinna się skorelować z energią elektryczną, która została utracona w związku z procesami przesyłu i dystrybucji od momentu wydania przez producenta do momentu dostawy przez dystrybutora. Dyrektor Izby Celnej w K. zobowiązał także organ I instancji, aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy uwzględnił art. 121 § 1, art. 122, art. 187 O. p. oraz art. 210 § 1 O. p. Podkreślił przy tym, że obowiązek zebrania i rozpatrzenia przez organ całokształtu materiału dowodowego jest wyrazem tego, że organ nie jest związany w jego gromadzeniu wnioskami strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem co do konieczności udowodnienia pewnych faktów. Podniósł też, że organ podatkowy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy powinien dokonać wnikliwej analizy całości materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie. Nadto organ odwoławczy wskazał, że w uzasadnieniu decyzji powinna znaleźć pełne odzwierciedlenie ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia, przy czym uzasadnienie winno przekonywać zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności treści rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty. Strona zarzuciła przy tym naruszenie art. 6 ust. 5 u.p.a. w zw. z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej i art. 5 i 6 Dyrektywy Rady z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (92/12/EWG, zwaną dalej Dyrektywą horyzontalną) w zw. z wyrokiem ETS z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 oraz naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywny energetycznej oraz w zw. z art. 233 § 2 O. p. Zarzuty Spółki stanowiły w przeważającej części powtórzenie zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Nadto strona skarżąca podniosła, iż z uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 13 lipca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/09, wynika, że stanowisko organów podatkowych odmawiające zwrotu nadpłaty jako całkowicie pozbawione podstaw prawnych, musi zostać odrzucone. Strona zaznaczyła też, że uchwała ta kształtuje linię orzeczniczą sądów administracyjnych, a powoływane przez organ odwoławczy wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach nakazujące organom podatkowym zbadanie kwestii, czy ewentualny zwrot podatku nie prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie producenta energii elektrycznej zapadły przed podjęciem powyższej uchwały. Strona skarżąca stanęła na stanowisku, iż argumentacja powołana przez Dyrektora Izby Celnej w K. uzasadniająca konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ pierwszej instancji, pozbawiona jest całkowicie podstaw prawnych a także nie wynika, wbrew temu co twierdzi organ podatkowy z orzecznictwa ETS. Zdaniem skarżącej Spółki rozstrzygnięcie organu drugiej instancji nie implementuje postanowień zawartych w wyroku ETS i w uchwale, albowiem organ podatkowy w tym stadium postępowania powinien wydać rozstrzygniecie merytoryczne, które w całości uwzględnia żądanie skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie Sąd dwukrotnie z urzędu zawieszał postępowanie sądowe w sprawie w dniach 15 stycznia 2010 r. i 7 marca 2011 r. W pierwszym przypadku uznał, że istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest uzyskanie odpowiedzi na skierowane do Trybunału Konstytucyjnego przez NSA w dniu 15 października 2009 r. pytanie prawne, dotyczące zgodności - przepisów Działu III Rozdziału 9 "Nadpłata" ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 72 § 1 tej ustawy, w zakresie w jakim nie warunkują stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego i jej zwrotu od tego, kto poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku – z art. 2 Konstytucji. Kolejne zaś zawieszenie postępowania nastąpiło w związku z postanowieniem NSA z 3 lutego 2011 r. o przedstawieniu zagadnienia prawnego całej Izbie Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego: "Czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, gdy ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego." Po podjęciu zawieszonego postępowania, na rozprawie w dniu 4 listopada 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze oraz pismach procesowych, w których m.in. wskazywał, że uchwała Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, dotycząca wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p. uznająca, że nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł uszczerbku majątkowego jest sprzeczna z literalnym brzmieniem tego artykułu i ma prawotwórczy charakter. Posiłkuje się w kontekście nadpłaty zasadą słuszności i narusza zasadę równości podatników oraz pozostaje w sprzeczności z poglądem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w postanowieniu z 29 listopada 2009 r., iż ustawodawca może uzależnić zwrot nadpłaty od poniesienia ciężaru ekonomicznego, lecz musi to wyraźnie zastrzec w treści przepisów regulujących zasady i tryb zwrotu nadpłaty. Dalej podkreślił, że to Skarb Państwa otrzymując podatek akcyzowy od producentów i odmawiając jego zwrotu jest bezpodstawnie wzbogaconym. Nadto obowiązek zapłaty podatku akcyzowego ciążył na producencie niezależnie od otrzymania zapłaty za towar, co powodowało, że był płacony z jego majątku. Na koniec pełnomocnik strony wnioskował o rozważenie wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o zgodność z Konstytucją interpretacji art. 72 O.p. przedstawionej we wskazanej uchwale Izby Gospodarczej NSA. Pełnomocnik Spółki sformułował też wniosek o wystąpienie do NSA o podjęcie uchwały dotyczącej art. 72 O.p. przez pełny skład NSA. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, stwierdzeniem ich nieważności bądź wydania ich z naruszeniem prawa, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W szczególności, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie istoty sporu związane jest oceną decyzji kasacyjnej wydanej przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 O.p. a pośrednio z interpretacją pojęcia nadpłaty podatku akcyzowego, gdyż wniosek o jej zwrot zainicjował niniejsze postępowanie. Kompetencje organu odwoławczego reguluje przepis art. 233 § 1 i 2 O.p., z którego wynika, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji, albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie, albo uchyla ja w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze, albo 4) uchyla decyzję organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (decyzja kasacyjna). Uprawnienia orzecznicze organu odwoławczego (Dyrektora Izby Celnej) stanowią rozwinięcie i konkretyzację zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.), która zobowiązuje do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez dwa różne organy podatkowe. Wynika z niej również ograniczenie możliwości uchylenia decyzji przez organ odwoławczy w celu przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji do przypadków wskazanych w ustawie tj. wtedy, gdy rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w części (art. 233 § 2 O.p.) albo też wtedy, gdy decyzja wydana jest z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p.). Kontroli Sądu poddana została decyzja kasacyjna, która podlegałaby uchyleniu, gdyby organ przy jej wydawaniu przekroczył granice uznania administracyjnego. Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co uzasadnia wydanie decyzji kasacyjnej, co szczegółowo w niej wykazano. Według oceny Sądu orzekającego z uwagi na zakres postępowania dowodowego, organ odwoławczy miał podstawy do przyjęcia, że właściwym jest wydanie decyzji kasacyjnej i temu rozstrzygnięciu nie sposób skutecznie zarzucić dowolności. W treści podjętej decyzji organ odwoławczy podjął starania zmierzające do wyjaśnienia, w jakim zakresie, pod jakim kątem i w jakim celu organ I instancji powinien uzupełnić materiał dowodowy, a następnie dokonać jego oceny. Wydanie decyzji kasacyjnej było niezbędne z tej przyczyny, że organ odwoławczy nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie prawidłowej oceny decyzji organu I instancji, a w szczególności nie mógł stwierdzić, czy wystąpiła nadpłata w podatku akcyzowym. W orzecznictwie podkreśla się znaczenie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej wynik. Oznacza to, że realizacji zasady prawdy obiektywnej, która ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, należy każdorazowo przyznać pierwszeństwo przed realizacją zasady szybkości postępowania, bez względu na to, czy jej efektem będą ustalenia korzystne, czy też niekorzystne dla podatnika. W omawianej sprawie kwestią niesporną jest właściwość organu pierwszoinstancyjnego do wydania rozstrzygnięcia w sprawie zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego za wskazane miesiące 2006 r. Powyższe ograniczyło kontrolę zaskarżonej decyzji do zbadania, czy rozstrzygniecie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w części, które pozwalałoby organowi odwoławczemu (Dyrektorowi Izby Celnej) na wydanie decyzji kasacyjnej. Stosownie do treści art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić z urzędu lub na żądanie strony, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przepis ten stoi, więc na przeszkodzie, by organ odwoławczy, w celu ustalenia stanu faktycznego, przeprowadzał postępowanie wyjaśniając w całości lub w znacznej części. W takim przypadku, gdy zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi. W świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 O.p. z przyczyn leżących po stronie organu I instancji. W orzecznictwie podkreśla się, że o tym czy postępowanie powinno być przeprowadzone w całości lub w znacznej części decyduje nie ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie mają być przedmiotem dowodzenia (por. wyrok WSA w Krakowie sygn. I SA/Kr 1463/09, LEX 549823, wyrok WSA w Białymstoku z 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 539/10, LEX 747734). Sąd w pełni podziela powyższy pogląd i przyjmuje za swój. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że organ odwoławczy uzasadniając przyczyny wydania decyzji kasacyjnej zauważył, że wyrok ETS z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07, nie rozstrzygał kwestii podatnika ani ewentualnego zwrotu zapłaconego podatku a jedynie moment powstania zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej w Polsce. Organ odwoławczy podkreślił, że z tej racji zwrot podatku w żądanej wysokości budzi poważne wątpliwości i wymaga przeprowadzenia postępowania podatkowego, gdyż akcyza zapłacona przez wnioskodawcę została wkalkulowana w cenę sprzedaży energii. Natomiast konstrukcja nadpłaty podatkowej w polskich przepisach nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy w konkretnej sprawie przeprowadził postępowanie mające na celu ustalenie ewentualnego przerzucenia ciężaru akcyzy przez producenta na nabywcę energii. Organ odwoławczy podkreślił, że orzecznictwo ETS dowodzi, że państwo członkowskie może odmówić zwrotu podatku, w przypadku, gdy ekonomiczny ciężar podatku został poniesiony przez inny podmiot niż podatnik ubiegający się o zwrot, a taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Odwołano się także do wyroków sądów administracyjnych, które nakazywały organom podatkowym dokonywać ustaleń faktycznych z uwzględnieniem przepisów w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energia elektryczną wydanych na podstawie ustawy Prawo energetyczne. Organ powinien zatem ustalić czy w sprawie doszło do nadpłaty po stronie skarżącej oraz czy zwrot nie spowodowałby bezpodstawnego wzbogacenia wnioskodawcy. Konieczność takich ustaleń zaistniała również w spornej sprawie. Trafnie też wskazał organ odwoławczy, że niezbędne są ustalenia porównawcze ilości energii wyprodukowanej i opodatkowanej przez producenta z ilością energii skonsumowanej oraz sprzedanej przez producenta dystrybutorowi. Jak wynika z powołanego orzeczenia ETS występuje możliwość zwrotu podatku akcyzowego naliczonego od energii elektrycznej, gdyż powinna się skorelować z energią elektryczną, która została utracona w związku z procesem przesyłu i dystrybucji od momentu wydania przez producenta do momentu dostawy przez dystrybutora. Moment powstania obowiązku podatkowego na podstawie prawa krajowego był wcześniejszy niż na podstawie art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Powyższe pozwala uznać, że zakres faktów, jakie miały być przedmiotem dowodzenia wykraczał poza dopuszczoną przez przepis art. 229 O.p. możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy oraz uznać, że Dyrektor Izby Celnej wskazał organowi pierwszej instancji dalszy kierunek przeprowadzenia postępowania dowodowego. Pamiętać bowiem należy, że jeżeli dochodzi do rozstrzygnięcia o charakterze kasacyjnym organ odwoławczy nie może narzucać organowi pierwszej instancji sposobu załatwienia sprawy. W doktrynie podnosi się, że wskazówki zawarte w decyzji kasacyjnej nie mogą przesądzać o treści decyzji, gdyż uczyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe stron (por. B. Gruszczyński, komentarz do art. 127 O.p. w: Ordynacja podatkowa. Komentarz., s. 577, Wydawnictwo Lexis Nexis, Warszawa 2009 r.). Tym samym ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej dokonana z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, determinowana zasadą prawdy materialnej, prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy odczytał wynikający z art. 122 O.p obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i skorzystał z przyznanych mu w art. 233 § 2 O.p. kompetencji. Dlatego też uznając za konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części za niezasadny uznano zarzut strony skarżącej - naruszenia art. 233 § 2 O.p. i żądanie merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. Jednocześnie Sąd podkreśla, że organ I instancji dokonując ustaleń faktycznych i ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego będzie zobowiązany uwzględnić nie tylko wskazania zawarte w decyzji organu odwoławczego, ale w szczególności poglądy prawne wyrażone uchwale pełnego składu Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, przedstawiającej rozumienie pojęcia nadpłaty z art. 72 O.p. wydanej w sprawie innego producenta energii elektrycznej, ale w identycznym stanie faktycznym i prawnym. Tym bardziej, że celem podjęcia tej uchwały było udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy przesłanką odmowy zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego mogą być okoliczności inne niż brak po stronie sprzedawcy obowiązku podatkowego, a ta kwestia będzie przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu dopiero przy kontroli legalności wydanej przez organ podatkowy decyzji merytorycznej. W uzasadnieniu przywołanej uchwały NSA uznał, iż zubożenie podatnika jest konieczną przesłanką istnienia roszczenia, warunkującą przyznanie mu ochrony konstytucyjnej. W Konstytucji RP z pewnością nie da się odnaleźć uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które prowadzić by miało do jego wzbogacenia kosztem majątku publicznego. Celem zwrotu nadpłaty nie jest pozbawienie państwa "za wszelką cenę" korzyści uzyskanej bezpodstawnie, lecz rekompensata straty, jaką poniósł podatnik. Naruszeniem Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że na gruncie Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, której następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia. Wykładnia art. 72 § 1 pkt. 1 O.p. nie może więc prowadzić do tego typu rezultatu. Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, iż podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika. W konsekwencji, art. 72 § 1 pkt 1 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się także do problematyki zwrotu podatku zapłaconego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej. Wskazał mianowicie, że orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym, aby uwzględniały okoliczność, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z dnia 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31). W orzecznictwie ETS wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22). NSA zaznaczył jednak, iż niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z dnia 24 marca 1988 r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36). Jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z dnia 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber's Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z dnia 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.). W tym miejscu należy wskazać, iż powoływana wyżej uchwała wiąże Sąd orzekający w tej sprawie w trybie i na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty Sąd powinien ją respektować (por. A. Kabat (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 741). Sąd rozpoznający przedmiotową skargę podziela pogląd wyrażony w powołanej uchwale. Nadto nie jest uprawniony do wszczęcia procedury, o której mowa w w/w przepisie. Sąd nie widzi też żadnych podstaw do wystąpienia z zapytaniem do Trybunału Konstytucyjnego o ponowną ocenę konstytucyjności art. 72 O.p. Z tych też przyczyn postanowieniem wydanym na rozprawie Sąd odmówił wystąpienia do pełnego składu NSA o wyrażenie stanowiska w kwestii interpretacji art. 72 O.p. oraz odmówił wystąpienia z zapytaniem do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie konstytucyjności art. 72 O.p. W związku z poglądem wyrażonym w omawianej uchwale zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 6 ust. 5 u.p.a. w zw. z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej i art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej w zw. z wyrokiem ETS z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 oraz naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywny energetycznej oraz w zw. z art. 233 § 2 O. p. okazały się bezpodstawne. Mając na uwadze powyższe Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.