I SA/Wr 1160/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2011 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...]; II. stwierdza, że w/w decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji, Dyrektor Izby Skarbowej), po rozpatrzeniu odwołania A. K. (dalej: strona, podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: organ I instancji, organ kontroli skarbowej, Dyrektor UKS) z [...] grudnia 2010 r. nr [...], określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. w kwocie [...] zł. Z akt sprawy wynika, że - w następstwie przeprowadzonej kontroli - Dyrektor UKS ustalił, iż w latach 2005 - 2006 strona prowadziła na terenie [...] działalność gospodarczą w zakresie usług księgowo - kadrowych, której nie zgłosiła do opodatkowania. Protokołem z badania ksiąg, sporządzonym na podstawie art. 193 § 1, 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), organ l instancji odmówił wiarygodności przedłożonym przez stronę dowodom w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz rejestru sprzedaży VAT. Uznał, że podane przez stronę ceny usług znacznie odbiegają od cen rynkowych, stosowanych przez inne biura rachunkowe. Dyrektor UKS dał wiarę zeznaniom strony w części dotyczącej ilości podmiotów, na rzecz których świadczyła ona usługi, zakresu wykonywanych usług, czasookresu, w którym świadczyła ona usługi poszczególnym podmiotom, sezonowego charakteru działalności gospodarczej niektórych podmiotów. Organ odrzucił natomiast wyjaśnienia strony dotyczące wysokości stosowanych przez nią stawek za wykonywane usługi. Stwierdził, iż strona zaniżyła przychody i tym samym nie uwzględnił przedłożonego przez nią zestawienia cen świadczonych usług. Ponadto odmówił wiarygodności przedłożonym przez stronę księgom podatkowym, jako nieodzwierciedlającym rzeczywistego stanu rzeczy w zakresie wysokości przychodów i ocenił, że nie mogą one stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 O.p.). Z tych względów, w ocenie Dyrektora UKS, w sprawie zaistniała konieczność oszacowania podstawy opodatkowania stosownie do art. 23 O.p. Organ I instancji przyjął, iż zastosowanie którejkolwiek z metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. nie doprowadzi do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, gdyż podatnik prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą. W oparciu o art. 23 § 4 O.p. organ zastosował metodę polegającą na wyliczeniu średniej arytmetycznej cen stosowanych przez biura rachunkowe w 2005 r. i pomnożeniu tej wielkości przez ilość podmiotów gospodarczych, którym strona świadczyła usługi. Szacując organ kontroli przyjął dane wynikające z cenników 5 biur rachunkowych, do których zwrócił się z zapytaniem oraz 2 biur, których cenniki w toku postępowania kontrolnego przedłożyła strona. Organ I instancji ustalił, iż w październiku 2005 r. świadcząc usługi dla 22 podmiotów, strona osiągnęła z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej przychód netto w wysokości [...] zł (przychód brutto [...] zł). Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w powołanej na wstępie decyzji Dyrektora UKS. Jako podstawę prawną decyzji organ kontroli powołał przepisy art. 21 § 3 O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa o VAT). Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej - decyzją z dnia [...] maja 2011 r. - decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Organ odwoławczy zauważył, że w sprawie poza sporem pozostaje, iż w okresie od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. strona wykonywała czynności noszące znamiona działalności gospodarczej w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg podatkowych na potrzeby podatku dochodowego, rejestrów sprzedaży na potrzeby podatku od towarów i usług, sporządzania deklaracji podatkowych oraz w zakresie spraw pracowniczych, a także że tej działalności nie zgłosiła do opodatkowania, nie zarejestrowała się jako podatnik VAT i nie składała deklaracji VAT-7. Organ II instancji podzielił stanowisko organu kontroli, iż prowadzenie przez stronę niezarejestrowanej działalności przy braku rzetelnie prowadzonych ksiąg (innych dokumentów) uzasadnia zastosowanie innej niż wskazane w art. 23 § 3 O.p. metody szacowania. Uznał, że obrana przez organ l instancji metoda szacowania, polegająca na wyliczeniu średniej arytmetycznej cen stosowanych na usługi księgowe przez biura rachunkowe w 2005 r. i pomnożeniu tej wielkości przez ilość podmiotów gospodarczych, którym strona świadczyła usługi w poszczególnych miesiącach 2005 r., jest metodą, która prowadzi do określenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej jej wielkości. W ocenie organu, przepis art. 11 VI Dyrektywy nie stoi na przeszkodzie określaniu podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze szacowania, tj. na podstawie art. 23 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż oszacowanie wartości sprzedaży stanowiącej podstawę opodatkowania, z uwagi na nieprowadzenie ewidencji (prowadzenie jej nierzetelnie), stanowi w konsekwencji podstawę do zastosowania sankcji z art. 109 ust. 2 ustawy o VAT (określenie przez organ podatkowy wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze szacowania i ustalenia podatku z zastosowaniem stawki 22 %). Wprawdzie, jak zauważył organ odwoławczy, organ I instancji nie powołał w swojej decyzji art. 109 ust. 2 ustawy o VAT (powołał nieprawidłowo art. 99 ust. 12 ustawy o VAT), to jednak z treści decyzji wynika, że wyliczenie podatku należnego od niezaewidencjonowanej sprzedaży odbyło się zgodnie z art. 109 ust. 2 ustawy o VAT, co oznacza, iż decyzja została wydana w oparciu o istniejącą podstawę prawną. W skardze, skarżący zarzucił naruszenie:: - art. 11 VI Dyrektywy przez określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania i to przy zastosowaniu metody nieznanej ustawie; - art. 172 O.p.; - art. 23 § 2 O.p. poprzez zastosowanie szacowania pomimo że dane wynikające z przedłożonych przez podatnika ksiąg podatkowych pozwalały ustalić rzeczywistą podstawę wymiaru zobowiązania podatkowego; - art. 23 § 3 O.p. przez niezastosowanie jednej z podstawowych metod szacowania; - art. 23 § 4 O.p. poprzez przyjęcie, iż w sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek pozwalający na zastosowanie metody szacowania innej niż enumeratywnie wymienione w ustawie, - art. 23 § 5 O.p. w wyniku wykorzystania obranej metody szacowania w taki sposób, że doprowadziło to do określenia zobowiązania podatkowego w nadmiernej wysokości. Uzasadniając skarżący zaakcentował, że orzecznictwo ETS oraz polskich sądów potwierdza, iż podstawę opodatkowania winno stanowić wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane, a nie oszacowane. Zarzucił, iż organ nie uzasadnił braku możliwości zastosowania podstawowych metod szacowania wskazanych w O.p. Ocenił, że w sprawie nie podjęto niezbędnych działań w celu należytego wyjaśnienia sprawy. Wyraził pogląd, iż aktywność organu była nakierowana na ustalenie maksymalnie wysokiej podstawy opodatkowania. Podniósł, że w przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z art. 109 ust. 2, następuje określenie przez organ podatkowy wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustalenie podatku należnego przy zastosowaniu stawki 22%. Stwierdził, iż skoro - według organu - ewidencja była prowadzona nierzetelnie, to organ winien był określić wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży i ustalić od niej podatek według stawki 22%, a nie podatek od całej sprzedaży. Dodatkowo skarżący podniósł zarzut przedawnienia. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa, mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ - c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd pragnie odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi, tj. zarzutu przedawnienia. Aby jednak ocenić, czy w niniejszej sprawie zarzut ten jest zasadny konieczna jest analiza charakteru decyzji wydanej na podstawie art. 109 ust. 2 ustawy o VAT. Niezbędnym jest zatem odwołanie się do treści art. 24 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz. U. WE L 145 z 13.06.1977 r. ze zm. - dalej: VI Dyrektywa), który przewiduje jedną z procedur szczególnych - "Specjalny system dla małych przedsiębiorstw". Zgodnie z art. 24 ust. 2 lit. b) VI Dyrektywy do momentu ustalonego przez Radę, stanowiącą jednomyślnie na wniosek Komisji, ale nie później niż do dnia, w którym zostanie zniesione opodatkowanie przywozu i zwrot podatku w wywozie w handlu między Państwami Członkowskimi: Państwa Członkowskie, które nie skorzystały z powyższej możliwości mogą udzielić zwolnienia z podatku podatnikom, których roczny obrót nie jest większy od równowartości 5.000 europejskich jednostek rozliczeniowych w walucie krajowej, według kursu wymiany w dniu, w którym niniejsza dyrektywa została przyjęta; kiedy to konieczne, mogą one udzielić stopniowego obniżenia podatku podatnikom, których roczny obrót przekracza górną granicę ustaloną przez Państwa Członkowskie dla stosowania zwolnienia. Pojęcia zwolnienia od podatku oraz stopniowego obniżenia podatku odnoszą się do dostaw towarów i świadczenia usług przez małe przedsiębiorstwa. Państwa Członkowskie mogą wyłączyć pewne transakcje z regulacji przewidzianych w ust. 2. Przepisy ust. 2 nie będą w żadnym przypadku miały zastosowania do transakcji określonych w art. 4 ust. 3 (art. 24 ust. 3 VI Dyrektywy). Obrót, który służy za odniesienie do celów stosowania przepisów ust. 2, składa się z kwoty, po odliczeniu podatku od wartości dodanej, dostarczonych towarów i usług wymienionych w art. 5 i 6, w granicach, w jakich są opodatkowane, łącznie z transakcjami zwolnionymi z podatku, z możliwością zwrotu podatku uprzednio zapłaconego zgodnie z art. 28 ust. 2, jak również transakcji zwolnionych od podatku według przepisów art. 15 i kwoty transakcji dotyczących majątku rzeczowego, transakcji finansowych określonych w art. 13 część B lit. d) oraz usług ubezpieczeniowych, chyba że transakcje te mają charakter transakcji ubocznych. Zbycie materialnych i niematerialnych aktywów inwestycyjnych przedsiębiorstwa nie będzie brane pod uwagę do celów obliczania obrotu (art. 24 ust. 4 VI Dyrektywy). Dodatkowo, stosownie do treści art. 24 ust. 5 VI Dyrektywy, podatnikom zwolnionym z podatku nie przysługuje prawo do odliczenia zgodnie z przepisami art. 17, ani też wykazywania podatku na ich fakturach. Jednocześnie, zgodnie z art. 24a VI Dyrektywy, wprowadzając w życie art. 24 ust. 2 - 6, następujące Państwa Członkowskie mogą udzielać zwolnień od podatku od wartości dodanej podatnikom, których roczny obrót jest niższy niż równowartość w walucie krajowej: w Polsce: 10.000 EUR. Polska skorzystała z powyższego uprawnienia wprowadzając zwolnienie w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Warto też przypomnieć, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (art. 113 ust. 2 ustawy o VAT). Ponadto, art. 28h modyfikujący treść art. 22 w jego ust. 9 lit. a) tiret drugie wskazuje na kompetencję Państw Członkowskich co do prawa do zwolnienia z niektórych lub wszystkich zobowiązań: podatników uprawnionych do zwolnienia z podatku przewidzianego w art. 24 (...). Wspomniany przepis wypada rozważać zgodnie z treścią art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, stosownie do którego Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne zobowiązania, które uznają za niezbędne dla poprawnego poboru podatków i aby zapobiec oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji wewnętrznych oraz transakcji zawieranych przez podatników w różnych Państwach Członkowskich, o ile tego rodzaju zobowiązania nie będą prowadzić w handlu między Państwami Członkowskimi do niepotrzebnych formalności związanych z przekraczaniem granic. Z powyższego uprawnienia Polska skorzystała nakładając na podatników zwolnionych obowiązek prowadzenia stosownej ewidencji w art. 109 ustawy o VAT. Powyższego obowiązku nie można rozpatrywać w kategorii podatku od wartości dodanej. Przypomnieć wypada, że ETS wielokrotnie wskazywał na cechy charakterystyczne podatku VAT. Są cztery takie cechy: generalny sposób stosowania podatku do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi; ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub świadczone usługi; pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji; odliczenie od podatku przypadającego do zapłaty od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu z tym skutkiem, iż podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz że końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie konsument (zob.: wyrok z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C‑475/03 Banca popolare di Cremona, Zb.Orz. s. I‑9373, pkt 28 czy wyrok ETS z dnia 15 stycznia 2009r. sprawa C-502/07, K-1, pkt 17). Mając na uwadze powyższe trzeba stwierdzić, że w art. 109 ust. 2 ustawy o VAT mowa jest o sankcji za brak ewidencji lub za posiadanie ewidencji nierzetelnej. Należy tym samym uznać, że zasada wspólnego systemu VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez Państwa Członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości lub braku stosownej ewidencji. Przeciwnie, art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy stanowi, iż Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku. A wspomniany obowiązek mieści się niewątpliwie w zakresie środków, które mogą być stosowane przez Państwa Członkowskie na podstawie art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy. W tym miejscu należy przypomnieć, że przy braku harmonizacji przepisów Unii w dziedzinie sankcji z tytułu niedochowania warunków przewidzianych w ramach systemu wprowadzonego przez te przepisy, Państwa Członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Kompetencje te muszą jednak być wykonywane z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a w konsekwencji, również z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok ETS z dnia 12 lipca 2001 r. w sprawie C‑262/99 Louloudakis, Zb.Orz. s. I‑5547, pkt 67, wyrok TSUE z dnia 29 lipca 2010r. sprawa C-188/09, pkt 29). Jeśli chodzi o konkretne stosowanie zasady proporcjonalności, to ocena zgodności środków krajowych z prawem Unii jest zadaniem sądu krajowego (wyrok TSUE z dnia 29 lipca 2010r. sprawa C-188/09, pkt 29). Przepis art. 13 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz.1320) stanowi, że do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 109 - 111 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zgodnie z art. 109 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu nadanym w/w ustawą z 7 listopada 2008 r.) podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. W przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, albo prowadzi ją w sposób nierzetelny, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi, w drodze oszacowania, wartość sprzedaży opodatkowanej i ustali od niej kwotę podatku należnego. Jeżeli nie można określić przedmiotu opodatkowania, kwotę podatku ustala się przy zastosowaniu stawki 22%. Generalnie zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje na mocy samego prawa. Jednocześnie w zakresie rozliczania się z podatku znajduje zastosowanie mechanizm samoobliczenia podatku, co następuje poprzez wypełnienie i złożenie deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (wyjątkowo tylko w przypadku podatku od importu, który ma nieco inny charakter, następuje to w dokumencie celnym). W związku z takim a nie innym modelem powstawania zobowiązań podatkowych w VAT, a także przyjętym sposobem rozliczania się z podatku, szczególnej wagi nabiera obowiązek odpowiedniego utrwalania wszelkich danych mających znaczenie dla wymiaru podatku czy też mogących mieć znaczenie w związku ze szczególnym statusem podatnika. Ustawa przyjmuje zasadę utrwalania tych danych w ramach ewidencji prowadzonych przez podatnika. Ewidencje te są praktycznie niezbędne dla samego podatnika. To na ich podstawie następuje bowiem obliczenie i zadeklarowanie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Nie dysponując stosownymi danymi, utrwalanymi w czytelny sposób, podatnik w większości przypadków nie byłby w stanie prawidłowo i kompletnie wypełnić deklaracji VAT. Z drugiej strony ewidencje mają kapitalne znaczenie dla organów podatkowych. System samoobliczenia zobowiązania podatkowego przez podatnika zakłada sprawowanie nadzoru i kontroli przez organy podatkowe nad prawidłowością rozliczeń dokonywanych przez podatników. Realne możliwości ich sprawowania dają właśnie ewidencje podatkowe. Ewidencje te - przynajmniej w założeniu - powinny odpowiadać stanowi rzeczywistemu. Porównanie stanu deklarowanego z rzeczywistością wykazywaną w ewidencjach pozwala na sprawdzenie, czy podatnik rzetelnie i prawidłowo przedstawia swoje zobowiązania podatkowe. Pierwszą z form ewidencji, o których mowa w art. 109 ustawy o VAT, jest uproszczona ewidencja sprzedaży, obowiązek prowadzenia której dotyczy podatników zwolnionych z podatku podmiotowo (zarówno tych zwolnionych od początku roku, jak i tych, którzy rozpoczęli prowadzenie działalności w ciągu roku podatkowego). Może tutaj powstawać pytanie, skąd wypływa obowiązek ewidencji nałożony na podatników zwolnionych z podatku. Podatnicy ci bowiem nie rozliczają podatku należnego, nie odliczają podatku etc. Rzecz jednak w tym, że w przypadku podatników zwolnionych podmiotowo, zwolnienie to ma charakter warunkowy. Przysługuje ono podatnikom (niedecydującym się na wybór opodatkowania) od początku roku podatkowego albo od momentu rozpoczęcia działalności, pod warunkiem iż do końca roku podatkowego nie przekroczą oni określonego limitu obrotów. Okoliczność ta w momencie przyznawania zwolnienia nie jest pewna. Stąd też ustawa nakazuje podatnikom ewidencjonowanie wartości sprzedaży zwolnionej. Bieżąca kontrola nad wielkością obrotów umożliwia zarówno samym podatnikom, jak i organom podatkowym, zorientowanie się, czy nadal spełniają oni warunki uprawniające do podmiotowego zwolnienia z podatku. Sens prowadzenia ewidencji, o której mowa, trafnie podsumował NSA w wyroku z dnia 9 października 1996 r. (sygn. akt I SA/Łd 60/96, M. Pod. 1997, nr 7, s. 212), w którym stwierdzono: "Ewidencja sprzedaży przewidziana w art. 27 ust. 1 ustawy służy precyzyjnemu ustaleniu momentu, w którym podatnik zwolniony podmiotowo przekracza próg kwoty sprzedaży i traci zwolnienie. Dlatego ustawodawca tej ewidencji postawił tylko jeden wymóg - musi w niej być ewidencjonowana sprzedaż na dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym". Przepisy ustawy przewidują surowe sankcje w przypadku stwierdzenia, iż podatnik nie prowadzi ewidencji w ogóle albo też że prowadzi ją w sposób nierzetelny. Nieprowadzeniem ewidencji będzie sytuacja, w której ewidencja sprzedaży nie została przez podatnika w ogóle założona. Sytuacje, w których ewidencja prowadzona jest w sposób wybiórczy (tylko niektóre transakcje), lub też przypadki, w których ewidencja w inny sposób nie odpowiada rzeczywistemu stanowi rzeczy, będą kwalifikowane jako nierzetelność ewidencji (która również jest przesłanką do oszacowania obrotu). Skutkiem stwierdzenia braku ewidencji albo jej nierzetelności może być określenie przez organ podatkowy wielkości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania. Do dnia 30 listopada 2008 r. nierzetelność bądź brak ewidencji zawsze skutkowały oszacowaniem. Z dniem 1 grudnia 2008 r. przepisy wprowadzające możliwość oszacowania uzupełniono o zastrzeżenie, że następuje ono wtedy, gdy na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży. Organ podatkowy powinien zatem w pierwszej kolejności poszukiwać możliwości ustalenia rzeczywistej wartości sprzedaży, a dopiero w razie niemożności uczynienia tego dokonywać oszacowania. Pomocna dla ustalenia wartości sprzedaży może być każda dokumentacja, choćby taka prowadzona dla własnych celów przez podatnika (por.: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX). Nie ma znaczenia, jakie przesłanki doprowadziły do nierzetelności ewidencji. Oszacowanie bądź ustalenie wartości sprzedaży na podstawie innej dokumentacji następuje bowiem w razie stwierdzenia obiektywnej nierzetelności, niezależnie od tego, czy podatnikowi można uczynić jakikolwiek zarzut w tym zakresie. Nie jest natomiast przesłanką dokonania oszacowania wadliwość ewidencji (należy jednak zauważyć, że w tym przypadku - z powodu braku obowiązującej formy prowadzenia rzeczonej ewidencji - w istocie nie sposób mówić o jej wadliwości). Mając na względzie poczynione powyżej uwagi należy zastanowić się nad charakterem decyzji określającej w drodze oszacowania wartość sprzedaży opodatkowanej i ustalającej podatek należny na podstawie art. 109 ust. 2 ustawy o VAT dla podatnika zwolnionego na podstawie art. 113 ust. 1 (wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro; do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku - według stanu prawnego z 2005 r.) i ust. 9 (jeżeli wartość sprzedaży opodatkowanej w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, nie przekroczy kwoty określonej w ust. 1 lub w ust. 8 - dotyczy podatnika rozpoczynającego prowadzenie czynności). W polskim systemie prawnopodatkowym mamy do czynienie zasadniczo z dwoma rodzajami zobowiązań: powstających z mocy prawa lub z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. Obowiązek zapłaty podatku powstaje z mocy samego prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 ust. 1 O.p.). Zdarzenie prowadzące do powstania zobowiązania "deklaratoryjnego" musi być precyzyjnie określone w ustawie, czego wymaga art. 217 Konstytucji RP. Związanie powstania zobowiązania z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego dokonuje się na mocy ustawy, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez strony stosunku prawnopodatkowego. Zobowiązania tego typu powstają niejako automatycznie, bez względu na wolę i zamiar podatnika. Jedyną przesłanką decydującą o ich powstaniu jest zaistnienie stanu faktycznego, z którym ustawodawca łączy powstanie zobowiązania. Stąd też ten rodzaj zobowiązań określa się jako powstające z mocy prawa. Podatnik może nawet nie wiedzieć, co często ma miejsce w praktyce, że obciążające go zobowiązanie powstało i niezapłacone w terminie przeistoczyło się w zaległość podatkową. Cechą charakterystyczną tego typu zobowiązań, odróżniającą je od zobowiązań powstających poprzez doręczenie decyzji, jest brak działania organów podatkowych. Zobowiązanie powstaje na mocy ustawy i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia (z reguły w deklaracji) kwoty podatku, a podatek wykazany w takiej deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Dopiero jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, iż podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.). Zupełnie odmienna jest rola organu podatkowego przy powstawaniu zobowiązań podatkowych w drodze doręczenia decyzji wymiarowych. Zobowiązania te mogą powstać dopiero z dniem prawidłowego doręczenia - wydanej przez organ podatkowy - decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Ich powstanie jest nierozerwalnie związane z przeprowadzeniem procesu wymiaru zobowiązania, wydaniem decyzji i jej doręczeniem. Z decyzji wymiarowych wynika bowiem, ile i kiedy podatnik jest zobowiązany zapłacić podatek. Decyzja ustalająca (wymiarowa) ma charakter konstytutywny z uwagi na to, że tworzy nowy stosunek prawny. Jej doręczenie skutkuje powstaniem nowego zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Zdaniem Sądu, decyzja w sprawie ustalenia podatku na podstawie art. 109 ust. 2 ustawy o VAT ma charakter konstytutywny a ustalony podatek jest swoistego rodzaju "sankcją" za nieprowadzenie bądź nierzetelne prowadzenie ewidencji u podatnika zwolnionego (sam organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazuje na sankcyjny charakter art. 109 ust. 2). Takie zobowiązanie podatkowe nie wynika z obowiązku samoobliczania podatku VAT, bowiem nie jest konsekwencją zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Podatnik zwolniony podmiotowo nie ma także obowiązku składania deklaracji i wpłacania podatku w ustalonym terminie (art. 99 ust. 7 oraz art. 103 ust. 1 ustawy o VAT). Decyzja wydana w trybie art. 109 ust. 2 ma zupełnie odmienny charakter niż taka, która znajduje oparcie w art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Wyjątkowość stosowania art. 109 ust.2 polega m. in. na tym, że poczynione na jego podstawie ustalenia faktycznie mają znaczenie wyłącznie takie, jakie nadaje im ten przepis. Wywołują zatem ograniczone skutki nawet w ramach ustawy o VAT. Możliwość oszacowania (ustalenia wartości na podstawie innej dokumentacji) dotyczy tylko i wyłącznie tej części sprzedaży, która została niezewidencjonowana. Nie można zatem poprzez szacunek podwyższyć wartości sprzedaży (obrotów) z czynności, które zostały ujęte w ewidencji sprzedaży. Podobnie sankcyjny podatek stosowany na mocy art. 109 ust. 2 ustawy o VAT dotyczyć może tylko i wyłącznie tej części obrotu, która została oszacowana. Na skutek samego oszacowania sprzedaży nieujętej w ewidencji i objęcia jej sankcyjnym podatkiem podatnik nie traci statusu podatnika zwolnionego. Zobowiązanie to może powstać dopiero z dniem prawidłowego doręczenia - wydanej przez organ podatkowy - decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Jego powstanie jest nierozerwalnie związane z przeprowadzeniem procesu wymiaru zobowiązania, wydaniem decyzji i jej doręczeniem. Gdyby przyjąć, że zobowiązanie ustalone w oparciu o art. 109 ust. 2 ustawy o VAT ma charakter deklaratoryjny to konsekwentnie należałoby wskazać, kiedy upłynął termin jego płatności (kiedy podatnik z mocy ustawy winien je zapłacić) i naliczyć stosowne odsetki od zaległości podatkowej. Takiego terminu ustawa podatkowa jednak nie zawiera, a wręcz przeciwnie z samej dyspozycji spornego przepisu wynika, iż to jedynie organ podatkowy może taki podatek ustalić. Błędny jest zatem pogląd organu odwoławczego, że w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 70 O.p., w tym § 6 ust. 1 dotyczący zawieszenia biegu przedawnienia. W tym miejscu konieczna jest analiza art. 68 O.p. bowiem to on zawiera regulacje dotyczące terminów przedawnienia zobowiązań powstających z chwilą doręczenia decyzji konstytutywnych. Zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 O.p.). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 3 O.p.). W przypadku decyzji opartej na art. 109 ust. 2 ustawy o VAT nie zachodzi hipoteza określona w § 2 i § 3 art. 68 O.p. Podatnik zwolniony podmiotowo nie był bowiem zobowiązany, co już wskazano powyżej, do składania deklaracji (§ 2 art. 68 O.p.), a ustalone zobowiązanie nie jest dodatkowym zobowiązaniem w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 109 ust. 4-9 ustawy o VAT - tylko te przepisy ustawy o VAT określają zasady ustalania dodatkowego zobowiązania (§ 3 art. 68 Op). W konsekwencji uznać należy, że w przypadku decyzji wydanych na podstawie art. 109 ust. 2 ustawy o VAT znajduje zastosowanie podstawowy 3-letni termin przedawnienia, przewidziany w art. 68 § 1 O.p. W sprawie decyzja Dyrektora UKS z [...] grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od niezaewidencjonowanej wartości sprzedaży w październiku 2005 r. została doręczona w dniu 19 stycznia 2011 r., a zatem niewątpliwie po upływie 3-letniego okresu przedawnienia, określonego w art. 68 § 1 O.p. Tym samym, Sąd zwolniony jest z obowiązku ustosunkowania się do pozostałych zarzutów skargi. Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., zaś poprzedzającą ją decyzję Dyrektora UKS w oparciu o art. 135 p.p.s.a. O wykonalności orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Wobec braku stosownego wniosku skarżącego nie orzeczono w przedmiocie kosztów postępowania.