II SA/Ol 766/11

Dnia 8 listopada 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Glabas Sędziowie Sędzia WSA Alicja Jaszczak-Sikora Sędzia WSA Tadeusz Lipiński (spr.) Protokolant Specjalista Małgorzata Krajewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2011 roku sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu oddala skargę. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego cofnął poświadczenie rejestracji nr "[...]", uprawniające spółkę A (dalej powoływana jako "spółka") do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu do gier o niskich wygranych "[...]", nr fabryczny: "[...]". Organ pierwszej instancji podał w uzasadnieniu, że w toku przeprowadzonej w dniu 14 maja 2010 r. kontroli punktu gier na automatach o niskich wygranych prowadzonego przez spółkę w barze A, ul. A, w wyniku eksperymentu ustalono, iż przedmiotowy automat do gier pozwala na prowadzenie gier, w których wartość stawki za udział w jednej grze wynosi 100 punktów kredytowych, co odpowiada równowartości 10,00 zł. Fakt ten potwierdziła opinia biegłego sądowego z dnia 4 grudnia 2010 r., sporządzona w toku postępowania karnego skarbowego. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że skoro sposób działania automatu był niezgodny z warunkami rejestracji, to stosownie do § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946), zobligowany był do cofnięcia jego rejestracji. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier. Organ pierwszej instancji wskazał też, że postanowieniem z dnia "[...]" odmówił zawieszenia postępowania w sprawie. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia "[...]" odmówił uwzględnienia dowodów spółki, zgłoszonych w piśmie z dnia 22 lutego 2011 r. W złożonym odwołaniu spółka zarzuciła, że postępowanie było wadliwie prowadzone na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, które zdaniem spółki, nie mogły mieć zastosowania w sprawie na podstawie art. 8 ustawy o grach hazardowych. Stwierdziła, że nie zaistniała niezgodność stanu rzeczywistego automatu z warunkami jego rejestracji, gdyż automat funkcjonował w ten sam sposób i na tych samych zasadach, na których został dopuszczony do eksploatacji. Automat był bowiem zabezpieczony przed ingerencją z zewnątrz i taka ingerencja nie nastąpiła. Organ celny nie wykazał ponadto, że zaistniała sprzeczność między treścią opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację, a sposobem działania automatu. Spór dotoczy więc, odmiennego od dotychczasowego, sposobu oceny funkcjonowania automatu, akceptowanego wcześniej przez organy administracji. Spółka stwierdziła, że w sprawie niezbędne było ustalenie czy nieprawidłowo działał przedmiotowy automat, czy też to opinia techniczna została wadliwie sporządzona. Wywiodła, że w przypadku nieprawidłowości opinii technicznej, odpowiedzialność powinien ponieść podmiot, który ją sporządził. Zdaniem odwołującej się, organ pierwszej instancji dokonał również błędnej i naruszającej art. 22 Konstytucji RP, wykładni pojęć "wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze" i "wartość jednorazowej wygranej" i na tej podstawie przyjął, że wynik eksperymentu dowodził nieprawidłowego funkcjonowania automatu. Spółka zarzuciła ponadto, że organ pierwszej instancji zaniechał weryfikacji badania technicznego poprzedzającego rejestrację przez właściwą jednostkę badającą i wniosła o przeprowadzenie tego dowodu, podkreślając, że w sprawie zgromadzono dwie sprzeczne ze sobą opinie biegłych. Podniosła, że nie uczestniczyła w przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego. Wniosła też o przesłuchanie pracowników Ministerstwa Finansów, którzy zajmowali się wydawaniem poświadczeń rejestracji. Wywiodła również, że kwestionowana decyzja została wydana na podstawie przepisu, który nie obowiązuje z uwagi na niedochowanie obowiązku jego notyfikacji. Zarzuciła ponadto, że ustawa o grach hazardowych została uchwalona bez prawidłowo przeprowadzonych konsultacji społecznych. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że z protokołu kontroli wynikało, że przedmiotowy automat do gier o niskich wygranych umożliwiał grę za stawki wyższe, niż określona w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Organ odwoławczy podniósł, że z opinii biegłego sądowego z dnia 4 grudnia 2010 r. wynikało, że badany automat umożliwiał pobieranie przez grającego punktów z licznika "Bank", a stawka za udział w jednej grze mogła być wyższa niż 0,5 zł, stawka za jeden punkt wynosiła 0,1 zł, wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika "Bank" wynosiła 100 punktów, wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika "Kredyt" wynosiła 2 punkty, a maksymalna wygrana dla gier prowadzonych w oparciu o punkty pochodzące z licznika Bank składała się z dwóch części: bezpośredniej (maksymalnie 500 punktów) i pośredniej w postaci praw do gier premiowanych, umożliwiających graczowi zdobycie dodatkowej wygranej. Łączna jednorazowa wartość wygranej w grze, liczona jako suma wygranych, mogła więc przekroczyć równowartość 60 zł. Biegły sądowy stwierdził, iż badany automat nie spełniał wymogów technicznych przewidzianych przepisami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, opinia ta potwierdziła rzetelność ustaleń dokonanych w trakcie kontroli, a ponadto ujawniła fakty wskazujące na działanie automatu w sposób naruszający ustawowe ograniczenia, tj. możliwość prowadzenia gier, w których stawka za udział w jednej grze wynosiła 100 punktów, czyli 10 zł oraz uzyskanie w wyniku gry jednorazowej wygranej składającej się z dwóch części o łącznej wysokości przewyższającej równowartość 60 zł. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że opinia biegłego sądowego ma taką samą moc dowodową, jak opinia jednostek badających upoważnionych przez Ministra Finansów. Stwierdził ponadto, że wydana przez Jednostkę Badającą do spraw Rejestracji UGL Politechniki Warszawskiej opinia techniczna z dnia 12 stycznia 2008 r., w której stwierdzono, że automat zapewnia przestrzeganie parametrów w zakresie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej, nie zawiera opisu gry. Uniemożliwia to konfrontację treści tej opinii z dowodami zgromadzonymi w sprawie. Dyrektor Izby Celnej podał, że włączył jako materiał dowodowy do postępowania odwoławczego dokumenty otrzymane z Prokuratury Apelacyjnej , zebrane w ramach śledztwa o sygn. "[...]", w tym m.in. protokoły z przesłuchania w charakterze podejrzanego A. D., który wydał opinię techniczną zawierającą wynik badania poprzedzającego rejestrację automatu do gier o niskich wygranych z dnia 12 stycznia 2008 r., dotyczącą m.in. przedmiotowego automatu. Z dowodów tych wynikało m.in., że podejrzany badał tylko niektóre z automatów do gier o niskich wygranych, na których naniesiono plomby z jego podpisem. Wyjaśnił, że w pierwszej fazie badał określony model automatu wraz z przedstawionymi do badania grami, w ramach zgodności z ustawą i rozporządzeniem. Jeżeli automat przeszedł badania pozytywnie, to nazwa i suma kontrolna programu do gry stawały się wzorcem do kolejnych badań tego samego typu i programu. Badanie kolejnych automatów odbywały się przez weryfikację programu gry, zabezpieczenia płyty logicznej i dostępu do liczników, a w razie zgodności z wzorcowym programem, automat otrzymywał pozytywną opinię. Przesłuchiwany wyjaśnił, że weryfikacji maksymalnej stawki i maksymalnej wygranej w jednej grze dokonywał tylko na niektórych automatach, a sprawdzenie to polegało przeprowadzeniu gry. Stwierdził też, że w okresie przed dniem 21 marca 2009 r. wydawał opinie techniczne przed zbadaniem automatów i naklejeniem plomb rejestracyjnych, z uwagi na nalegania przedsiębiorców i bardzo dużą ilość zleceń. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie naruszono zasady pogłębiania zaufania obywateli do organu i administracji publicznej oraz zasady trwałości prawomocnej decyzji administracyjnej, gdyż organ pierwszej instancji działał w ramach i na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Reasumując, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że podstawę do cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu stanowił fakt umożliwienia gry na przedmiotowym automacie za stawkę przewyższającą stawkę określoną w ustawie oraz możliwość uzyskania przez gracza wygranej przekraczającej wysokość określoną w ustawie. W złożonej skardze spółka w dużej części powtórzyła argumentację i zarzuty zawarte w odwołaniu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, 124 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (odpowiednio art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych) w zw. z § 14 ust. 5 w zw. z § 10 ust. 4 pkt 2 lit. b w zw. z § 7 w zw. z § 8 ust. 2 pkt 5 w zw. z § 10 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych z 03.06.2003 r. (Dz.U. Nr 102, poz. 946) poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że: a) pod pojęciem "wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze" w kontekście logiki funkcjonowania automatu, kryje się ilość każdego rodzaju punktów dostępnych na automacie przeliczona na złotówki w sytuacji, gdy przeliczniki wartości powołane przez organ, podane w opiniach jednostki badającej oraz w informacji umieszczonej na którymkolwiek automacie dotyczą tylko i wyłącznie "punktów kredytowych" (zgromadzonych na liczniku CREDIT), a nie jakichkolwiek punktów, w szczególności punktów bankowych (zgromadzonych na liczniku BANK) lub innych punktów, b) pod pojęciem "wartości jednorazowej wygranej" w kontekście logiki funkcjonowania automatu, kryje się ilość każdego rodzaju punktów dostępnych na automacie przeliczona na złotówki w sytuacji, gdy przeliczniki wartości powołane przez organ, podane w opiniach jednostki badającej oraz w informacji umieszczonej na którymkolwiek automacie dotyczą tylko i wyłącznie ,,punktów kredytowych" (zgromadzonych na liczniku CREDIT), a nie jakichkolwiek punktów, w szczególności punktów bankowych (zgromadzonych na liczniku BANK) lub innych punktów, c) na zakwestionowanym automacie istnieje opcja służąca do przeniesienia (przelewania) punktów (pkt 6 oraz pkt 10 opinii biegłego stanowiącej podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia), przy jednoczesnym wskazaniu, że w opcji tej istnieje "możliwość wygranej zero lub 4 pk" a wypłacalność losowania "jest rzędu 100%", w sytuacji, gdy niezależnie od nietrafności, takie twierdzenie jest już na pierwszy rzut oka wewnętrznie sprzeczne, bowiem przeniesienie (przelewanie) jest czynnością zdeterminowaną w odróżnieniu od losowania, które jest czynnością opartą na dwóch wykluczających się zdarzeniach: wygranej i przegranej, podlegającą regułom probabilistyki, co ma bardzo istotne znaczenie w kontekście treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, d) "punkty kredytowe" można utożsamiać z punktami innego rodzaju, w szczególności z "punktami bankowymi"; 2) art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (odpowiednio art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych) w zw. z § 14 ust. 5 w zw. z § 10 ust. 4 pkt 2 lit. b w zw. z § 7 w zw. z § 8 ust. 2 pkt 5 w zw. z § 10 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych z 03.06.2003 r. (Dz.u. Nr 102, poz. 946) w zw. z § 1 pkt 1) ppkt a) Rozporządzenia Ministra Finansów zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych z 24.02.2009 r. (Dz.U. Nr 36, poz. 280) poprzez przyjęcie, że powołane przepisy ograniczają rzeczową "wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze", w sytuacji, gdy ograniczają one wyłącznie jej wartość pieniężną, natomiast ograniczenie wartości rzeczowej i pieniężnej dotyczy tylko i wyłącznie "wartości maksymalnej jednorazowej wygranej"; 3) art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (odpowiednio art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych) w zw. z § 14 ust. 5 w zw. z § 10 ust. 4 pkt 2 lit. b w zw. z § 7 w zw. z § 8 ust. 2 pkt 5 w zw. z § 10 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych z 03.06.2003 r. w zw. z § 1 pkt 1) ppkt a) Rozporządzenia Ministra Finansów zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych z 24.02.2009 r. poprzez przyjęcie, że w świetle art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (odpowiednio art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych) gra za punkty zgromadzone na liczniku "BANK", ma realną wartość pieniężną, a w szczególności wartość pieniężną równą "punktom kredytowym" na liczniku "CREDIT"; 4) art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (odpowiednio art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych) w zw. z § 14 ust. 5 w zw. z § 10 ust. 4 pkt 2 lit. b w zw. z § 7 w zw. z § 8 ust. 2 pkt 5 w zw. z § 10 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych z 03.06.2003 r. w zw. z § 1 pkt 1) ppkt a) Rozporządzenia Ministra Finansów zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych z 24.02.2009 r. (Dz.U. Nr 36, poz. 280) poprzez przyjęcie, że w świetle art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (odpowiednio art.129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych) określenie "maksymalna stawka za udział w jednej grze", o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (odpowiednio art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych) jest tożsame z określeniem "maksymalna stawka w jednej grze"; 5) art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (odpowiednio art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych) w zw. z § 14 ust. 5 w zw. z § 10 ust. 4 pkt 2 lit. b w zw. z § 7 w zw. z § 8 ust. 2 pkt 5 w zw. z § 10 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych z 03.06.2003 r. w zw. z § 1 pkt 1) ppkt a) Rozporządzenia Ministra Finansów zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych z 24.02.2009 r. (Dz. U. Nr 36, poz. 280) poprzez przyjęcie, że na automatach będących przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie możliwa jest gra niezgodna z "wartością maksymalnej stawki w jednej grze i "wartością maksymalnej jednorazowej wygranej", o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (odpowiednio art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych) w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane, w sytuacji, gdy regulacje w tym zakresie nie dotyczą stanu prawnego przed 31.03.2009r.(tj. przed zmianą wynikającą z wejścia w życie Rozporządzenia Ministra Finansów zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych z dnia 24 lutego 2009 r. (Dz. U. Nr 36, poz. 280)), gdyż Rozporządzenie zmieniające z dnia 24 lutego 2009 r., nie zawiera przepisów przejściowych odnośnie konieczności ponownego przebadania, wydania nowych opinii technicznych i ewentualnej ponownej rejestracji dotychczas działających automatów, w szczególności nie wyznacza żadnych terminów, w jakim takie dostosowanie winno nastąpić; 6) art. 138 ust. 2 w zw. z art. 58 w zw. z art. 59 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z § 14 ust. 5 w zw. z § 10 ust. 4 pkt 2 lit. b w zw. z § 7 w zw. z § 8 ust. 2 pkt 5 w zw. z § 10 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych z 03.06.2003 r. poprzez cofnięcie poświadczenia rejestracji zakwestionowanego automatu bez dania stronie możliwości dostosowania go do wymogów ustawowych, w sytuacji, gdy automat funkcjonuje od początku jego rejestracji w sposób niezmieniony, w konsekwencji czego ewentualne nieprawidłowości w sposobie jego funkcjonowania wynikają z wadliwego działania podmiotów, które wydały opinię techniczną, a zatem strona powinna mieć możliwość przed cofnięciem poświadczenia rejestracji dostosowania automatu do wymogów wskazanych przez organ; 7) art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych w zw. z § 14 ust. 5 w zw. z § 10 ust. 4 pkt 2 lit. b Rozporządzenia Ministra Finansów z 03.06.2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych poprzez prowadzenie w niniejszej sprawie postępowania oraz wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niewłaściwych przepisów proceduralnych, tj. na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy żaden przepis prawa nie stanowi upoważnienia dla organu do takiego działania, w konsekwencji czego z uwagi na fakt, że od samego początku postępowanie w niniejszej sprawie jest prowadzone w sposób nieuzasadniony, nieprawidłowy i bezpodstawny należy je uchylić a postępowanie umorzyć; 8) art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 129 ust. 1 i 3 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych w zw. z § 14 ust. 5 w zw. z § 10 ust. 4 pkt 2 lit. b Rozporządzenia Ministra Finansów z 03.06.2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych wskutek zakwestionowania przez Naczelnika Urzędu Celnego poświadczenia rejestracji automatu do gier zatwierdzonego przez Ministra Finansów, w sytuacji, gdy automat do gier do którego odnosi się poświadczenie rejestracji funkcjonuje dokładnie w ten sam sposób oraz na takich samych zasadach od początku dopuszczenia go do eksploatacji; 9) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, 124 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że w postępowaniu zachodzi niezgodność stanu rzeczywistego kontrolowanego automatu z warunkami jego rejestracji, w sytuacji, gdy: a) zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza wskazanej tezy, b) zgromadzony w sprawie materiał dowody wprost potwierdza tezę przeciwną - zgodność stanu rzeczywistego kontrolowanego automatu wynika ze stosownego poświadczenia jego rejestracji, wydanego w oparciu o opinie techniczne sporządzone przez upoważnioną jednostkę badającą, c) kontrolowany automat był zabezpieczony przez ingerencją z zewnątrz, żadna ingerencja w jego działanie nie nastąpiła, a ponadto, co wskazywała strona oraz co znajduje potwierdzenie w zebranych materiale postępowania, kontrolowany automat funkcjonuje dokładnie w ten sam sposób, jaki wynika ze stosownego poświadczenia jego rejestracji, wydanego w oparciu o opinie techniczne sporządzone przez upoważnioną jednostkę badającą; 10) art. 197 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 190 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie w sprawie dowodu z opinii biegłego i zastąpienie tego dowodu dowodem z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe; 11) art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze i całkowicie dowolne skorzystanie z materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowania karnego, bez dokonania analizy całokształtu tychże materiałów; 12) § 14 ust. 5 w zw. z § 7 w zw. z § 8 ust. 2 pkt 5) ppkt a) i b) w zw. z § 8a ust. 1 i 2 pkt 8 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych z dnia 3 czerwca 2003 r. poprzez przyjęcie, że: a) w sytuacji, gdy automat funkcjonuje w sposób w pełni zgodny i niezmienny od stanu wskazanego w poświadczeniu jego rejestracji, może zachodzić niezgodność stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji, b) w sytuacji, gdy automat funkcjonuje w sposób w pełni zgodny i niezmienny od stanu wskazanego w poświadczeniu rejestracji może dojść do cofnięcia poświadczenia rejestracji, podczas gdy należy stwierdzić, że w takiej sytuacji powinno dojść do eliminacji poświadczenia rejestracji z obrotu prawnego, co wymaga szczegółowego określenia okoliczności i przyczyn eliminacji oraz wybrania odpowiedniego jej trybu, c) niezgodność stanu rzeczywistego zakwestionowanego automatu może zostać ustalona w sposób abstrakcyjny, w oderwaniu od badania zgodności funkcjonowania automatu z warunkami jego rejestracji; 13) art. 187 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych poprzez nie przeprowadzenie w toku postępowania: a) dowodu z opinii biegłego, który zmierzałby do wyjaśnienia sprzeczności co do treści opinii technicznych każdego z badanych automatów wydanych przez specjalistyczne instytuty naukowe z ustaleniami opinii biegłego, na które powołuje się organ, w sytuacji, gdy jest to niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy, w której zachodzi rażąca sprzeczność pomiędzy treściami tychże opinii, strona natomiast nie miała ani możliwości udziału ani możliwości zadawania pytań dla biegłego, na ustalenia którego powołuje się organ, a zatem nie miała w jakimkolwiek momencie możliwości zweryfikowania zgłaszanych przez siebie wątpliwości, b) dowodu z dokumentacji weryfikacyjnej oraz kontrolnej, prowadzonej w ramach szczególnego nadzoru podatkowego w zakresie związanym z przedmiotem niniejszego postępowania, w szczególności w zakresie dotyczącym zakwestionowanego automatu, w sytuacji, gdy jest to niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy oraz w sytuacji, gdy dowód ten zmierzałby do wykazania, że weryfikowany automat od początku jego eksploatacji funkcjonował i funkcjonuje zgodnie z treścią opinii technicznej potwierdzającej legalność oraz prawidłowość jego działania, co nie było nigdy kwestionowane przez organ, c) dowodu z przesłuchania w charakterze świadków naczelnika oraz funkcjonariuszy właściwego Urzędu Celnego, którzy nadzorowali i kontrolowali automat do gier związany z przedmiotowym postępowaniem, w sytuacji, gdy jest to niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy oraz w sytuacji, gdy dowód ten zmierzałby do wykazania, że weryfikowany automat od początku jego eksploatacji funkcjonował i funkcjonuje zgodnie z treścią opinii technicznej potwierdzającej legalność oraz prawidłowość jego działania, co nie było nigdy kwestionowane przez organ, d) dowodu z dokumentacji rejestracyjnej zakwestionowanych automatów, w szczególności opinii technicznych jednostki badającej oraz świadectwa rejestracji zakwestionowanego automatu, w sytuacji, gdy jest to niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy oraz w sytuacji, gdy dowód ten zmierzałby do wykazania, że weryfikowany automat od początku jego eksploatacji funkcjonował i funkcjonuje zgodnie z treścią opinii technicznej potwierdzającej legalność oraz prawidłowość jego działania, co nie było nigdy kwestionowane przez organ, oraz w sytuacji gdy dowód ten zmierzałby do wykazania zasad funkcjonowania automatu oraz zakwalifikowania go przez Ministra Finansów jako automatu do gier o niskie wygrane, e) dowodu z zeznań w charakterze świadków przedstawicieli Ministerstwa Finansów, w szczególności M. O., A. C. i J. K. oraz innych osób, które zajmowały się wydawaniem poświadczeń rejestracji zakwestionowanych automatów, na okoliczność rzetelności sprawowanego przez Ministerstwo Finansów nadzoru nad jednostkami badającymi oraz treści przeprowadzanych z przedstawicielami jednostek badających narad, na których omawiano wytyczne dotyczące sposobu badań automatów do gier o niskich wygranych, a także rzetelności i zgodności z prawem nadzoru sprawowanego przez Ministerstwo Finansów nad funkcjonariuszami właściwego organu, którzy weryfikowali prawidłowość działania zakwestionowanych obecnie automatów, w sytuacji, gdy jest to niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy, oraz w sytuacji, gdy dowód ten zmierzałby do wykazania, że weryfikowany automat od początku jego eksploatacji funkcjonował i funkcjonuje zgodnie z treścią opinii technicznej potwierdzającej legalność oraz prawidłowość jego działania, co nie było nigdy kwestionowane przez organ, oraz w sytuacji gdy dowód ten zmierzałby do wykazania zasad funkcjonowania automatu oraz zakwalifikowania go przez Ministra Finansów jako automatu do gier o niskie wygrane, f) dowodu z treści maila służbowego urzędnika Ministerstwa Finansów A. P. wysłanego 13 lutego 2004 r. wraz z załączonym do niego plikiem opisanym, jako "Propozycja warunków, jakie powinny spełniać automaty oraz gry prowadzone na automatach o niskich wygranych", w szczególności na okoliczność wysuniętej w lutym 2004 r. propozycji Ministerstwa Finansów dotyczącej sposobu wykładni niezdefiniowanych ustawowo pojęć "maksymalna stawka za udział w jednej grze" oraz "jednorazowa wygrana" użytych w art. 2 ust.2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (odpowiednio w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych) oraz na okoliczność posiadania przez Ministra Finansów wiedzy dotyczącej sposobu funkcjonowania automatów o niskich wygranych, na okoliczność wątpliwości, co do sposobu rozumienia wskazanych pojęć, g) dowodu z zeznań określonych świadków; 14) art. 129 ust. 1 i 3 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 22 Konstytucji poprzez zastosowanie przez organ wykładni wskazanych przepisów w sposób ograniczający wolność gospodarczą w konsekwencji czego organ błędnie i w sposób nieuzasadniony przyjął, że w świetle obowiązujących przepisów podczas gry na automacie: 1) w jednej grze nie może wystąpić więcej niż jedna wygrana 2) jedna gra nie może składać się z kilku (kilkunastu) etapów, 3) nie można na automacie prowadzić kilku gier jednocześnie, podczas gdy żaden przepis ustawy nie zawiera wskazanych zakazów, a co więcej dotychczasowa wieloletnia praktyka organów (w tym Ministra Finansów) w pełni potwierdza, że w świetle obowiązujących przepisów możliwe jest przyjęcie założeń wskazanych przez skarżącą spółkę, 15) art. 129 ust. 1 i 3 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajenmych w zw. z art. 22 Konstytucji poprzez nieuwzględnienie, że w sytuacji gdy: a) jedna gra składa się z kilku losowań, b) stawka za udział w takiej grze nie przekracza kwot określonych ustawowo, c) wartość uzyskanej wygranej poddawanej ryzyku w ramach udziału w kolejnych losowaniach/etapach w ramach jednej gry nie jest ograniczona ustawowo, d) nie stwierdzono przekroczenia maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej, że taki automat do gier o niskich wygranych spełnia wymogi art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (w konsekwencji również wymagania określone wart. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych); 16) art. 120, art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8, art. 129 ust. 1 i 3 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 16 ustawy o organizacjach pracodawców w zw. art. 2 Konstytucji RP i wynikającą z niego zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, poprzez oparcie przez organ administracji swojej decyzji o przepisy ustawy o grach hazardowych, tj. ustawy, która została uchwalona z pominięciem obowiązku konsultacji z właściwymi organizacjami pracodawców, a więc z naruszeniem zasad tworzenia prawa w demokratycznym państwie prawnym, czego skutkiem musi być uznanie jej za niezgodną z art. 2 Konstytucji; 17) art. 120, art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8, art. 129 ust. 1 i 3 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych (Dz. Urz. UE wydanie specjalne w języku polskim, rozdz. 13, t. 20, s. 337; zm. Dz. Urz. UE wydanie specjalne w języku polskim, rozdz. 13, t. 21, s. 8, dalej dyrektywa 98/34/WE), poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisu, który nie obowiązuje z uwagi na niedochowanie obowiązku notyfikacji; Ponadto skarżąca spółka wywiodła, że punktów z licznika "bank" ("punktów bankowych") nie można utożsamiać z punktami z licznika "kredyt" (punktami kredytowymi"), do których, zdaniem skarżącej, wyłącznie odnosi się ustawowe ograniczenie wysokości, gdyż to tymi punktami uiszczana jest opłata za udział w jednej grze. Skarżąca zakwestionowała również prawidłowość wykorzystania materiałów z postępowania karnego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła natomiast brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, gdyż przedstawiono wyłącznie dowody zgromadzone w sprawie, a nie jej stan faktyczny oraz zaniechano wyjaśnienia pojęć ustawowych: "maksymalnej stawki za udział w jednej grze" i "maksymalnej jednorazowej wygranej" oraz kontynuacji gry, początku i końca gry, punktów kredytowych, itp. Podniosła też, że organ drugiej instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z opinii technicznej nr 129/11 z dnia 11 czerwca 2011 r. oraz z protokołów z przesłuchania przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego I w Łodzi osób, które wydawały opinie techniczne z badania automatów do gier o niskich wygranych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Stwierdził, że nie można dokonać literalnej wykładni pojęć używanych w ustawie o grach hazardowych, zaś ich wykładnia celowościowa prowadzi do wniosku, że w jednej grze nie może występować nieskończona liczba jednorazowych wygranych. Wywiódł, że prawidłowo zastosowano w sprawie przepisy Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że skoro w opinii technicznej poprzedzającej rejestrację przedmiotowego automatu nie zawarto opisu gry, to skarżąca nie może wywodzić, że badane urządzenie działało zgodnie ze stanem przedstawionym w poświadczeniu rejestracji. Ponadto zauważył, że cofnięcie poświadczenia rejestracji nie zależy od ustalenia przyczyn, okoliczności i osób odpowiedzialnych za powstanie stanu niezgodny z przepisami prawa, gdyż te przesłanki badane są w postępowaniu karnym skarbowym. Nie jest też konieczne przeprowadzenie kontrolnego badania automatu, gdyż § 14 ust. 4 rozporządzenia przewiduje tylko fakultatywną możliwość, a nie obowiązek badania weryfikującego. Dyrektor Izby Celnej stwierdził ponadto, że organy celne nie są uprawnione do badania zgodności stosowanych aktów prawnych z Konstytucją i przepisami prawa wspólnotowego. Wywiódł też, że projekt ustawy o grach hazardowych nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" w przedmiocie cofnięcia poświadczenia rejestracji nr "[...]", uprawniającego skarżącą spółkę do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu do gier o niskich wygranych "[...]", wydaną na podstawie § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.). Przede wszystkim należy podnieść, że zgodnie z art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.), przepis art. 16 pkt 2 i 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych – udzielający ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych upoważnienia do określenia w drodze rozporządzenia: szczegółowych warunków dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunków przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń (pkt 2), a także warunków produkcji i sprzedaży kartonów do gry bingo pieniężne, sposobów zabezpieczenia uniemożliwiających podrobienie kartonu oraz jego treści (pkt 3) – nie został uchylony, pomimo uchylenia przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. z 2004 r., nr 4, poz. 27 ze zm.). Powyższe oznacza, że § 14 ust. 5 rozporządzenia – umożliwiający naczelnikowi urzędu celnego cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego takiego automatu z warunkami rejestracji – mógł stanowić podstawę prawną wydanej w rozpoznawanej sprawie decyzji. Stosownie do § 14 ust. 5 tego rozporządzenia w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier. W tej sytuacji należało zbadać czy prawidłowo organy obu instancji ustaliły, że w stanie faktycznym sprawy wystąpiła niezgodność stanu rzeczywistego przedmiotowego automatu o niskich wygranych z warunkami jego rejestracji. Zasady rejestracji automatów do gry określone zostały w rozdziale 3 powołanego rozporządzenia "Eksploatacja i użytkowanie automatów i urządzeń do gier". Zgodnie z § 7 tego rozporządzenia, warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia, o którym mowa w § 8. W myśl § 8 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia, badanie poprzedzające rejestrację polega m.in. na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia dla automatów o niskich wygranych: prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane oraz prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Po przeprowadzeniu badania poprzedzającego rejestrację automatu, jednostka badająca wydaje opinię techniczną zawierającą, w przypadku automatu do gier o niskich wygranych, m.in. wskazanie jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze (§ 8a ust. 1 i ust. 2 pkt 8). Z cytowanych przepisów wynika, że zarówno badanie, jak i opinia techniczna, dotyczą maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej. W opinii technicznej z dnia 12 stycznia 2008 r., zawierającej wyniki badania poprzedzającego rejestrację przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych, podano, że ustalona maksymalna wygrana wynosi 500 punktów (50 zł), a maksymalna stawka za 2 pkt to 20 gr. Warunkiem dopuszczenia automatu do gier o niskich wygranych do eksploatacji, poprzez jego rejestrację, o której mowa w § 9 ust. 1, jest zapewnienie przez konstrukcję automatu prawidłowego ustalenia maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej za udział w grze. W celu potwierdzenia rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje na wniosku, o którym mowa w § 9, poświadczenia rejestracji, w którym wskazuje numer rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier (§ 10 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia). Dla przedmiotowego automatu, zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie jego rejestracji, tj. art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, wartość jednorazowej wygranej nie mogła być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie mogła być wyższa niż 0,07 euro. Dodać należy, że w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, ustawodawca nie zmienił znacząco powyższych wartości, gdyż przewidział, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. W dniu 14 maja 2010 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili eksperyment, który miał na celu ustalenie przebiegu gry na przedmiotowym automacie. Z przeprowadzonej gry wynikało wprost, że jeden kredyt miał równowartość 0,20 zł, ale była możliwość prowadzenia jednej gry za stawkę równą 100 kredytom, czyli wartość stawki za jedną grę wynosiła 10 zł, co przekraczało określoną w ustawie wartość stawki za udział w grze, a także wartość wskazaną w opinii technicznej (0,2 zł). Podkreślenia wymaga, że w tym eksperymencie nie prowadzono gry z wykorzystaniem wcześniejszych wygranych, które mogły być poddane ryzyku przez grającego. Automat dawał zatem możliwość gry za stawki 100 punktowe o wartości 10 zł bez konieczności kontynuacji uprzednio rozpoczętej gry. Oceny tej nie zmieniają próby różnej interpretacji pojęcia jednej gry dokonane przez skarżącą. Zaprzeczałoby to w sposób oczywisty rozwiązaniu przyjętemu przez ustawodawcę, który określił co należy rozumieć przez grę na automatach o niskich wygranych, m.in. przez określenie jednorazowej wygranej na poziomie 60 zł (wcześniej 15 euro), nie zaś np. 10.000 zł. Ustalenia te potwierdziła dodatkowo opinia biegłego sądowego, z której wynika, że automat umożliwiał pobieranie przez grającego punktów z licznika "bank" na licznik "kredyt", a stawka za udział w jednej grze mogła być wyższa niż 0,5 zł, stawka za jeden punkt wynosiła 0,10 zł, wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika "bank" wynosiła 100 punktów, tj. 10 zł, a maksymalna wygrana dla gier prowadzonych w oparciu o punkty pochodzące z licznika "bank" składała się z dwóch części: bezpośredniej (maksymalnie 500 punktów, tj. 50 zł) oraz pośredniej tzw. "bonus game". Łączna jednorazowa wartość wygranej w grze, liczona jako suma wygranej bezpośredniej i pośredniej mogła wynieść 550 zł, a więc przekroczyć równowartość 60 zł. W tej sytuacji należy podzielić ocenę organów celnych obu instancji, że stan rzeczywisty przedmiotowego automatu nie był zgodny z warunkami jego rejestracji, co obligowało organ celny do cofnięcia rejestracji. Nie można też zarzucić naruszenia art. 138 ust. 2 w zw. z art. 58 i art. 59 ustawy o grach hazardowych, poprzez zaniechanie wezwania spółki do dostosowania spornego automatu do warunków jego rejestracji. Przepis art. 58 stanowi o fakultatywnej możliwości wezwania przez organ udzielający koncesji lub zezwolenia podmiotu, któremu udzielono koncesji lub zezwolenia, do usunięcia stwierdzonych uchybień w wyznaczonym terminie i powiadomienia tego organu o terminie i sposobie ich usunięcia. Natomiast § 14 ust. 5 cytowanego rozporządzenia przewiduje obowiązek cofnięcia rejestracji automatu lub urządzenia do gier, w przypadku ustalenia, że jego stan jest niezgodny z warunkami rejestracji. Dodać należy, że konsekwencją nie usunięcia w wyznaczonym, w trybie art. 58, terminie stwierdzonych naruszeń, stosownie do art. 59 pkt 1 tej ustawy, jest cofnięcie w całości lub w części koncesji lub zezwolenia. Sankcja ta jest znacznie surowsza i nie ogranicza się tylko do wycofania z użytku wadliwego urządzenia. Błędnie skarżąca wywodzi z treści § 14 ust. 4 cytowanego rozporządzenia, zgodnie z którym wyznaczony naczelnik urzędu celnego może zażądać przeprowadzenia na koszt podmiotu, o którym mowa w ust. 1, badań kontrolnych automatów i urządzeń do gier przez jednostkę badającą, że wyłączną podstawą stwierdzenia, że stan rzeczywisty automatu narusza warunki jego rejestracji, jest badanie kontrolne danego automatu przez jednostkę badającą. Wbrew stanowisku skarżącej, dla ustalenia zgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji ustawodawca nie zastrzegł obowiązku przeprowadzenia kontroli przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Takiego wymogu nie można wyprowadzić ani z przepisów ustawy, ani z § 14 ust. 4 cytowanego rozporządzenia. Podnieść również należy, że stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Podkreślenia wymaga, że rolą organu administracji publicznej jest pełne wyjaśnienie stanu faktycznego i logiczna oraz spójna interpretacja materiału dowodowego. Ponadto, ustawodawca przypisał wszystkim środkom dowodowym równą moc prawną i zasady tej nie zmienił § 14 ust. 4 rozporządzenia. Błędne jest zatem stanowisko, wyrażające się w przekonaniu o ograniczonym w zasadzie do badań kontrolnych automatu przez jednostkę badającą, katalogu środków dowodowych mających znaczenie dla sprawy, skoro żaden przepis prawa nie stawia takich ograniczeń. W kontrolowanym postępowaniu organy celne posiadały nie budzące zastrzeżeń co do ich rzetelności i prawidłowości dowody – wynik eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Służby Celnej i dodatkowo opinię biegłego sądowego, z których wynikało wprost, że stawka za udział w jednej grze na przedmiotowym automacie i maksymalna wygrana mogą być wyższe niż ich wartości maksymalne, przewidziane w ustawie. Tym samym nie było potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów w sprawie, w tym badań kontrolnych tego automatu do gry przez jednostkę badającą, dowodu z przesłuchania w charakterze biegłych autorów opinii technicznych, dotyczących przedmiotowego automatu lub opinii technicznych, które zostały wydane w analogicznych sprawach, skoro okoliczność będąca przedmiotem dowodu została w sposób jednoznaczny i wystarczający udowodniona przeprowadzonymi w sprawie dowodami. Zgodnie bowiem z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W tej sytuacji także organ odwoławczy miał tylko prawo, a nie obowiązek, przeprowadzenia na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję (art. 229 Ordynacji podatkowej). Należy zauważyć, że wprawdzie w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie wskazał wprost powodów, dla których nie uwzględnił wniosku dowodowego spółki, dotyczącego przeprowadzenia dowodu z opinii, o której mowa w § 14 ust. 4 rozporządzenia, lecz z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy był zupełny i wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, co zwalniało organ z przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Odnosząc się natomiast do wywodów dotyczących mocy dowodowej opinii biegłego sądowego zauważyć należy, że zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z przepisu tego nie wynika obowiązek powołania na biegłego osoby wpisanej na listę biegłych sądowych. Powyższe powoduje, że organ administracji publicznej powinien sprawdzić kwalifikacje osoby powołanej przez siebie na biegłego, chyba że powoła biegłego z listy biegłych sądowych, prowadzonych przez prezesa sądu okręgowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 398/09, LEX nr 744760). Ponadto, skoro dowodem w sprawie może być opinia osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi, których nie ma organ celny, to trzeba przyjąć, że organy celne niewadliwie uznały opinię biegłego sądowego - jako osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi - za taki dowód. Podkreślić należy, że na mocy art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Te walory posiadała włączona do akt sprawy opinia biegłego. Dodać też należy, że nie było konieczne w sprawie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu wyjaśnienia sprzeczności co do treści opinii technicznych automatu poprzedzających jego rejestrację z treścią opinii biegłego, sporządzoną w postępowaniu karnym. Podkreślić bowiem należy, że istotną w sprawie okoliczność faktyczną, która stanowiła podstawę do zastosowania § 14 ust. 5 rozporządzenia, ustalono w wyniku eksperymentu. Dowód z opinii biegłego potwierdził jedynie dodatkowo, że przedmiotowy automat, umożliwiając prowadzenie gry za stawkę wyższą niż przewidziana w ustawie, jest niezgodny z warunkami rejestracji, które przewidywały m.in. prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki. Dodać należy, że § 8 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia już w brzmieniu pierwotnym, obowiązującym przed dniem 21 marca 2009 r., przewidywał, że badanie poprzedzające rejestrację polega na sprawdzeniu czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej. Nie może budzić wątpliwości, że terminy te odnosiły się do wartości maksymalnych stawki i wygranej, określonych w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Ponadto, z treści art. 181 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej wynika wprost, że dowodami w postępowaniu podatkowym są także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, które zostały dopuszczone jako dowód w sprawie. W kontrolowanym postępowaniu organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 28 grudnia 2010 r. włączył jako dowód w sprawie m.in. kwestionowaną przez skarżącą opinię biegłego. W tej sytuacji nie można skutecznie zarzucać naruszenia art. 123 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika również, że prawidłowo organ celny skorzystały ze środka dowodowego w postaci protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego osoby, która wydawała opinie techniczne dotyczące automatów o niskich wygranych, należących do skarżącej. W ocenie Sądu zeznania te potwierdzają tezę, że automaty do gier nie były prawidłowo badane. Zeznania te stanowią jednak tylko uzupełnienie faktów jednoznacznie udowodnionych za pomocą innych środków dowodowych, tj. tego, że automat umożliwiał grę za wyższe stawki i dawał możliwość wyższych wygranych, niż dopuszczone w ustawie. Chybiona jest argumentacja skarżącej, że cofnięcie poświadczenia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych uzależnione jest od wykazania, że dopuszczony do eksploatacji przez organ administracji automat przestał spełniać warunki uznawania go za taki po dopuszczeniu go do eksploatacji w wyniku późniejszej ingerencji w jego oprogramowanie. Wymóg taki nie wynika bowiem z § 14 ust. 5 cytowanego rozporządzenia, gdyż przewiduje on obligatoryjne cofnięcie rejestracji automatu lub urządzenia do gier "w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego (...) z warunkami rejestracji". Prawodawca nie zawarł w dyspozycji tego przepisu żadnych warunków, z których wynikałoby, że tylko późniejsza ingerencja w urządzenie może skutkować cofnięciem jego rejestracji. W tej sytuacji nie było również potrzeby przeprowadzania dowodów z dokumentacji z kontroli i weryfikacji prowadzonych w ramach szczególnego nadzoru podatkowego, dowodu z przesłuchania w charakterze świadka naczelnika i funkcjonariuszy Urzędu Celnego, którzy nadzorowali i kontrolowali przedmiotowy automat do gier, a także dowodu z zeznań pracowników Ministerstwa Finansów czy ich korespondencji służbowej, na okoliczność treści wytycznych dotyczących sposobu badań automatów do gier o niskich wygranych oraz rzetelności nadzoru nad jednostkami badającymi te automaty. Nie było również potrzeby przesłuchiwania pracowników Ministerstwa Finansów i osób uczestniczących w wydawaniu opinii technicznych na okoliczności praktyki stosowania przepisów regulujących gry na automatach o niskich wygranych. Ponadto, bezsprzecznie pisma i wytyczne Ministra Finansów oraz dyrektorów podległych mu departamentów nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego. Ich treść nie mogła i nie może kształtować praw i obowiązków podmiotów urządzających gry na automatach o niskich wygranych, wynikających z przepisów prawidłowo ogłoszonych ustaw i rozporządzeń. Ponadto, przyczyny, dla których dane urządzenie nie spełnia wymogów przewidzianych dla automatu do gier o niskich wygranych, w tym np. nieprawidłowe badanie tego automatu i sporządzenie wadliwej opinii z badania technicznego poprzedzającego jego rejestrację, nie może zwalniać przedsiębiorcy z konsekwencji posługiwania się automatem, który nie spełnia ustawowych wymogów przewidzianych dla automatu do gier o niskich wygranych. Należy bowiem zauważyć, że kary za naruszenie prawa administracyjnego mają charakter obiektywny i obowiązek ich stosowania nie zależy od uznania właściwych organów administracji. Wobec tego, już sam fakt stwierdzenia naruszenia prawa jest podstawą zastosowania sankcji, przez którą należy rozumieć także cofnięcie przyznanego podmiotowi uprawnienia. Jeżeli w toku postępowania administracyjnego organy administracji ustalą naruszenie przepisów prawa, mają wówczas obowiązek zastosowania ściśle określonych sankcji. Z tego względu nie mają znaczenia okoliczności, z powodu których przedsiębiorca dopuścił się naruszenia prawa, gdyż organy administracji nie są upoważnione do ustalania i oceny przyczyn powstałych naruszeń (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt II GSK 780/09). Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 22 Konstytucji w związku z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, przez zastosowanie przez organy celne rozszerzającej, zdaniem skarżącej, wykładni pojęć "jednorazowej wygranej" i wartości "maksymalnej stawki za udział w jednej grze". Należy zauważyć, że ustawodawca różnicuje gry na automatach o niskich wygranych od gier na automatach urządzonych w kasynach lub salonach gier co do możliwości lokalizacji punktów gier, wysokości zabezpieczenia finansowego wnoszonego przez podmioty prowadzące działalność w tym zakresie oraz różnic w opodatkowaniu tych dwóch różnych sposobów gier na automatach. Przyjąć należy, że wykładnia celowościowa i systemowa nie pozwalają na zacieranie się różnic w wysokości wygranych i stawek za udział w jednej grze w odniesieniu do gry na automatach o niskich wygranych i na automatach bez ustawowego ograniczenia wygranej. Argumenty skarżącej, związane z kontynuacją uprzednio rozpoczętej gry z możliwością kumulacji poprzednich wygranych, wiązałyby się z rozszerzeniem pojęcia jednej gry i prowadziłyby do zaprzeczenia rozróżnienia gier na tych dwóch rodzajach automatów do gier, co pozwoliłby na przyjęcie wyższej stawki za udział w jednej grze i jak należy rozumieć w konsekwencji wyższych wygranych, niż przyjęte w ustawie w odniesieniu do gier na automatach o niskich wygranych. Nie można więc przyjąć, że skoro ustawodawca nie określił, z ilu losowań (etapów) składa się jedna gra, to może ona składać się z nieskończonej ilości losowań. Podobnie nie można przyjąć, że w jednej grze na automatach o niskich wygranych może wystąpić nieskończona (wielokrotna) liczba jednorazowych wygranych, każda o wartości nie wyższej niż określonej w ustawie, gdyż oznaczałoby to brak jakiegokolwiek pułapu limitującego górną granicę wygranej. W takiej sytuacji nie byłoby różnicy pomiędzy automatem do gier, który może być eksploatowany, np. w kasynie, a automatem do gier o niskich wygranych eksploatowanym w punkcie gier na automatach o niskich wygranych. Podział jednej gry na nieskończoną ilość etapów (losowań) oraz kumulację wielokrotnej liczby jednorazowych wygranych w jednej grze, gra na automacie do gier o niskich wygranych pozwalałaby grającemu na osiągnięcie podobnych efektów, jak gry na automatach urządzonych w kasynach. Wobec powyższego, należy podzielić stanowisko przyjęte przez organy celne, że za jedną grę uznać należy zamknięty cykl rozpoczynający się uruchomieniem gry i kończący się wraz z jej finałem, niezależnie od tego czy dana gra ma przebieg jednoetapowy czy też składający się z wielu etapów (losowań). W konsekwencji tego należy przyjąć, że pod pojęciem maksymalnej stawki za udział w jednej grze kryje się kwota najwyższej opłaty, jaką grający może poddać ryzyku w trakcie tak rozumianej jednej gry, nie zaś opłata wnoszona odrębnie za każdy jednostkowy zakład (losowanie) stanowiący jeden z elementów składowych gry. Stanowisko Sądu w tej kwestii jest zbieżne z poglądem wyrażonym w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 20 września 2011 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II SA/Ol 542/11. Ponadto, konstytucyjna zasada wolności działalności gospodarczej nie ma charakteru absolutnego, a jej ograniczenie jest dopuszczalne w drodze ustawy ze względu na ważny interes publiczny (art. 22 Konstytucji). Pełna, niczym nieograniczona swoboda działalności gospodarczej we wszelkich dziedzinach zagrażać mogłaby bowiem wartościom, o których mowa w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, tj. bezpieczeństwu państwa lub porządku publicznego, ochronie środowiska, zdrowiu i moralności publicznej, albo wolności i prawom innych osób. Dlatego też, ustawodawca, wprowadzając generalną zasadę swobody prowadzenia działalności gospodarczej, w niektórych dziedzinach, podjęcie działalności ogranicza z uwagi na interes publiczny i społeczny. Nie narusza zasady zaufania do organów administracji publicznej cofnięcie poświadczenia rejestracji, skoro przedmiotowy automat nie spełnia wymogów ustawowych, przewidzianych dla automatów o niskich wygranych. Odnosząc się do zarzutów dotyczących zaniechania przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez spółkę stwierdzić należy, że w kontrolowanym postępowaniu organy celne posiadały nie budzące zastrzeżeń co do ich rzetelności i prawidłowości dowody, z których wynikało wprost, że stawka za udział w jednej grze na przedmiotowym automacie i maksymalna wygrana mogą być wyższe niż wartości przewidziane w ustawie. Tym samym nie było potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów w sprawie, w szczególności badań kontrolnych tego automatu do gry przez jednostkę badającą, przesłuchania biegłego sądowego oraz pracowników Ministerstwa Finansów, skoro okoliczność będąca przedmiotem dowodu została w sposób jednoznaczny i wystarczający udowodniona już przeprowadzonymi w sprawie dowodami. Zgodnie bowiem z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W tej sytuacji także organ odwoławczy miał tylko prawo, a nie obowiązek, przeprowadzenia na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję (art. 229 Ordynacji podatkowej). Wyjaśnić należy, że wbrew stanowisku skarżącej, w sprawie prawidłowo zastosowano przepisy Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 8 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zauważyć należy, że stosownie do art. 118 ustawy o grach hazardowych, do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy tej ustawy, o ile nie stanowi ona inaczej. Z przepisu tego należy wywodzić, że generalnie do postępowania w sprawie gier hazardowych mają zastosowanie przepisy nowej ustawy. Ponadto, z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych wynika, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Dotyczy to jednak prowadzenia samej działalności, nie zaś stosowania przepisów postępowania administracyjnego wszczętego po wejściu w życie nowej ustawy. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu niedochowania obowiązku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych należy przede wszystkim wyjaśnić, że dyrektywa jest aktem prawa wspólnotowego, zaliczanym do źródeł prawa pochodnego, adresowanym do państw członkowskich, stanowiącym podstawowy instrument harmonizacji prawa państw członkowskich (art. 249 akapit 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską). Cechą charakterystyczną dyrektywy jest, że wiąże ona tylko co do rezultatu wskazanego w dyrektywie, forma i sposób jego realizacji są natomiast pozostawione swobodzie państw członkowskich. Taka koncepcja prawna powoduje, że dyrektywy co do zasady nie wywołują bezpośredniego skutku dla obywateli państw członkowskich. Celem dyrektyw jest bowiem zobowiązanie państw członkowskich do wprowadzenia (implementacji) określonych regulacji prawnych, służących osiągnięciu wskazanego w dyrektywie, pożądanego stanu rzeczy. Jedynie więc, w sytuacji gdy dane państwo nie dokona wymaganej przez organy wspólnotowe implementacji, obywatel ma prawo powoływać się bezpośrednio na dyrektywę wobec przepisów prawa krajowego niezgodnych z precyzyjnymi i bezwarunkowymi przepisami dyrektywy. Innymi słowy przepisy dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio tylko, w przypadku gdy nie zostały one w ogóle implementowane do krajowego porządku prawnego lub gdy zostały one wprawdzie implementowane, ale nieprawidłowo, tzn. ustawodawca krajowy nie osiągnął celu zakładanego przez dyrektywę. Dyrektywa 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiająca procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego została implementowana do krajowego porządku prawnego, wydanym na postawie art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1386 ze zm.), rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, zmienionym rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. Stwierdzić należy, że rozporządzenie z dnia 23 grudnia 2002 r., realizuje wyznaczone dyrektywą 98/34/WE cele i zapewnia pełne osiągnięcie zakładanego przez nią rezultatu, jakim jest stworzenie możliwie jak największej przejrzystości w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych. Rezultat ten, zgodnie z § 1 ust. 1 powołanego rozporządzenia, zapewnia krajowy system notyfikacji norm i aktów prawnych, umożliwiający uczestnictwo Polski w procedurach wymiany informacji, określonych przepisami prawa wspólnotowego, w szczególności dotyczących norm i przepisów technicznych podejmowanych przez państwa członkowskie oraz usług społeczeństwa informacyjnego (podobnie WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt II SA/Bd 1275/10). Oceny legalności ustawy o grach hazardowych, w zakresie zarzutu braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych, należy zatem dokonać z punktu widzenia wymogów rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2002 r., implementującego dyrektywę 98/34/WE. W myśl § 3 tego rozporządzenia, notyfikacji norm podlegają normy krajowe oraz ich zmiany, z wyłączeniem tych norm, które są wprowadzeniem normy europejskiej lub normy międzynarodowej. Zgodnie zaś z § 4 ust. 1 tego rozporządzenia, notyfikacji, co do zasady podlegają akty prawne zawierające przepisy techniczne oraz akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów, z wyjątkiem aktów wymienionych w § 5 pkt 1-6 rozporządzenia. Przepisy techniczne to, zgodnie z § 2 pkt 5 rozporządzenia: a) specyfikacje techniczne, b) inne wymagania, c) przepisy dotyczące usług, d) regulacje wprowadzające zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzania produktu do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług, e) regulacje pośrednio ograniczające wprowadzenie do obrotu produktów, świadczenie usług lub prowadzenie działalności polegającej na świadczeniu usług, a w szczególności: - przepisy powołujące specyfikacje techniczne lub wymagania niezawarte w przepisach prawnych, których stosowanie zapewnia domniemanie spełnienia wymagań wynikających z tych przepisów, - postanowienia porozumień dobrowolnych, których stroną są organy administracji rządowej i które zawierają zobowiązania do stosowania, w interesie publicznym, specyfikacji technicznych lub innych wymagań, z wyłączeniem umów podlegających przepisom o zamówieniach publicznych, - przepisy wpływające na wielkość obrotu produktami i usługami za pomocą instrumentów finansowych, w tym podatkowych, z wyłączeniem przepisów z zakresu ubezpieczeń społecznych. Zgodnie natomiast z § 2 pkt 2 rozporządzenia przez "specyfikację techniczną" należy rozumieć specyfikację określającą cechy produktu, w szczególności w zakresie jakości, parametrów technicznych, bezpieczeństwa lub wymiarów, w tym w odniesieniu do nazewnictwa, symboli, badań, opakowania, znakowania lub oznaczania, a także procedury oceny zgodności tego produktu, jak również wymagania dotyczące metod i procesów produkcji produktów rolnych, produktów przeznaczonych do spożycia przez ludzi lub zwierzęta, produktów leczniczych i innych produktów, jeżeli wywierają one wpływ na cechy produktu. Pojęcie "usługi", którym posłużył się prawodawca w cytowanych przepisach zdefiniowane zostało w § 2 pkt 1 rozporządzenia. Zgodnie z legalną definicją jest to usługa w ramach społeczeństwa informacyjnego, świadczona za wynagrodzeniem, bez równoczesnej obecności stron (na odległość), poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłaną pierwotnie i otrzymywaną w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu do elektronicznego przesyłania i przechowywania danych, włącznie z kompresją cyfrową, która jest w całości przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, drogą radiową, przy użyciu środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych (drogą elektroniczną). Usługa oferowana w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest usługą w rozumieniu § 2 pkt 1 rozporządzenia. Nie jest bowiem świadczona na odległość i nie jest świadczona drogą elektroniczną. Przepisy regulujące tę usługę nie podlegają zatem obowiązkowi notyfikacji. Wprawdzie w przepisach § 2 pkt 5 lit. d i lit. e cytowanego rozporządzenia mowa jest o regulacjach m.in. wprowadzających zakaz lub pośrednio ograniczających świadczenie usług lub prowadzenie działalności polegającej na świadczeniu usług, lecz nie można przez to rozumieć działalności prowadzonej w zakresie gier na automatach o niskich wygranych skoro nie mieści się ona w definicji usługi, którym to pojęciem prawodawca posługuje się również w przepisach § 2 pkt 5 lit. d i lit. e. Obowiązek notyfikacji wprowadzono w stosunku do aktów prawnych zawierających przepisy techniczne, a tymi są m.in. przepisy dotyczące usług, którą jest usługa społeczeństwa informacyjnego spełniająca jednocześnie cztery przedstawione wyżej wymogi. Wobec tego chybiony jest zarzut dotyczący braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych, gdyż usługa prowadzona w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest usługą w rozumieniu § 2 pkt 1 rozporządzenia i jako taka nie podlega regulacjom rozporządzenia. Nie budzi wątpliwości skutek naruszenia obowiązku notyfikacji, polegający na braku związania treścią całego aktu prawnego lub treścią jego poszczególnego przepisów. Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika bowiem, że art. 8 i art. 9 dyrektywy 83/189 (uchylonej przez dyrektywę 98/34/WE) należy interpretować w ten sposób, że naruszenie obowiązku notyfikacji powoduje, iż odnośne regulacje techniczne nie mogą być stosowane, a zatem nie można się na nie powoływać w stosunku do jednostek (por. wyroki ETS z dnia 30 kwietnia 1996 r., C 194/94; z dnia 8 lipca 2007 r., C 20/05; z dnia 21 kwietnia 2005 r., C 267/03; z dnia 8 września 2005 r., C 303/04). Jednakże, bez znaczenia są wywody skarżącej o skutkach naruszenia obowiązku notyfikacji w postaci bezskuteczności nienotyfikowanych przepisów technicznych, skoro przepis stanowiący podstawę prawną zaskarżonej decyzji nie podlegał temu obowiązkowi. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej również w zakresie zarzutu dotyczącego obowiązku notyfikacji, który spółka wywiodła z treści prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 1 pkt 11 powołanej dyrektywy "przepisy techniczne" to specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de jure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto: – przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne, – dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych, – specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. Przez "usługi", o których mowa w cytowanym przepisie, stosownie do art. 1 pkt 2 dyrektywy 98/34/WE, należy rozumieć każdą usługę społeczeństwa informacyjnego, to znaczy każdą usługę normalnie świadczoną za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Do celów tej definicji: "na odległość" oznacza usługę świadczoną bez równoczesnej obecności stron, "drogą elektroniczną" oznacza, iż usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, "na indywidualne żądanie odbiorcy usług" oznacza, że usługa świadczona jest poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie. Orientacyjny wykaz usług nieobjętych tą definicją został określony w załączniku V. W pkt 1 załącznika V, do usług, które nie są świadczone "na odległość" zaliczono usługi świadczone w fizycznej obecności dostawcy i odbiorcy, nawet jeżeli korzystają oni z urządzeń elektronicznych, w tym udostępnienie gier elektronicznych w salonie przy fizycznej obecności użytkownika (lit. d). Działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie mieści się w definicji usługi, która podlega ochronie zagwarantowanej przepisami dyrektywy 98/34/WE, gdyż nie ma cechy usługi świadczonej "na odległość", co stwierdzono w lit. d pkt 1 załącznika V, ani "za pomocą środków elektronicznych", z uwagi na jej aspekt materialny. Odnosząc się do wywodów skargi dotyczących wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-267/03, mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 WE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, w postępowaniu karnym przeciwko Larsowi Erikowi Staffanowi Lindbergowi, wskazać należy, że Trybunał orzekając, że przepisy krajowe, które zawierają zakaz urządzania gier losowych przy wykorzystaniu niektórych automatów do gier, mogą stanowić przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 9 dyrektywy 83/189 ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych, zmienionej dyrektywą 94/10, zastrzegł jednocześnie, że dotyczy to wyłącznie sytuacji, gdy zostanie ustalone, że zakres spornego zakazu pozostawia jedynie miejsce na marginalne zastosowanie produktu w stosunku do tego, którego można by rozsądnie oczekiwać, lub, w przeciwnym razie, jeśli zostanie ustalone, że zakaz ten może mieć istotny wpływ na skład, charakter lub sprzedaż wspomnianego produktu. Trybunał zauważył bowiem, że nawet jeżeli dany przepis krajowy można by zakwalifikować jako inne wymaganie (jeżeli nie ulega wątpliwości, że przestrzeganie takiego wymagania jest wiążące de iure w zakresie używania produktu w tym państwie członkowskim w rozumieniu art. 1 pkt 9 dyrektywy 83/189), to w takim przypadku do sądu krajowego należy również sprawdzenie, czy przedmiotowy zakaz może mieć istotny wpływ na skład, charakter lub sprzedaż produktu w rozumieniu pkt 3 tego artykułu. Podczas weryfikacji celowe byłoby zbadanie między innymi czy przedmiotowe automaty do gier można zaprogramować, a w razie potrzeby, przeprogramować, tak by nadawały się do różnych zastosowań. Zaznaczyć należy, że skarżąca nie kwestionuje możliwości przeprogramowania posiadanych automatów do gier o niskich wygranych i wykorzystania ich jako automatów do gier. Ponadto, powołanym również w skardze, wyroku ETS z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C-65/05 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej, Trybunał jednoznacznie stwierdził, powołując się na swoje wcześniejsze orzecznictwo, że w odniesieniu do gier hazardowych ochrona adresatów usług, a bardziej ogólnie konsumentów oraz ochrona porządku publicznego, należą do celów, które mogą zostać uznane za nadrzędne względy interesu ogólnego i mogą uzasadniać ograniczenia polegające nawet na zakazie loterii i innych gier pieniężnych na terytorium państwa członkowskiego. Ponadto, w tym samym wyroku Trybunał uznał, iż przepisy krajowe, które utrudniają swobodny przepływ towarów nie muszą koniecznie pozostawać w sprzeczności z prawem wspólnotowym, jeżeli mogą zostać uzasadnione względami interesu ogólnego określonymi przepisami traktatowymi lub wymogami nadrzędnymi wskazanymi w orzecznictwie Trybunału. Przy czym, jak wskazano wyżej, Trybunał uznawał prawo państwa członkowskiego do ograniczenia zasady swobody przepływu towarów i usług w odniesieniu do gier hazardowych. Dodać należy, że działalność polegająca na umożliwianiu użytkownikom odpłatnego brania udziału w grach hazardowych stanowi "świadczenie usług" - bez względu na to, czy daje się ją oddzielić, czy też nie od działalności produkcyjnej, przywozowej i dystrybucyjnej takich urządzeń (zob. wyroki Trybunału: z dnia 24 marca 1992 r. sprawa C-275/92, Schindler i Schindler, pkt 24 i 25; z dnia 21 września 1999 r. sprawa C-124/97 Läärä i in. pkt 20; z dnia 11 września 2003 r. sprawa C-6/01, Anomar pkt 56; z dnia 21 października 1999r. C-67/98 Zenatti pkt 24; z dnia 8 września 2010r. sprawa C-46/08, Carmen Media Group Ltd, pkt 40). Nie jest zatem ugruntowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, że działalność w zakresie gier na automatach należy traktować jako "stosowanie produktu". Odnośnie zaś zakwalifikowania przedmiotowych przepisów do specyfikacji technicznych lub innych wymagań stwierdzić należy, że zgodnie z art. 1 pkt 3 dyrektywy "specyfikacja techniczna" oznacza specyfikację zawartą w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu, takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności. Termin "specyfikacja techniczna" obejmuje także metody produkcji oraz przetwórstwa stosowanego w stosunku do produktów rolniczych, zgodnie z art. 38 ust. 1 Traktatu, produktów przeznaczonych do spożycia przez człowieka oraz zwierzęta, oraz produktów leczniczych określonych wart. 1 dyrektywy 65/65/EWG, jak również metody produkcji oraz przetwarzania odnoszące się do innych produktów, gdzie mają one wpływ na ich charakterystykę. Natomiast "inne wymagania" to wymagania inne niż specyfikacje techniczne, nałożone na produkt w celu ochrony, w szczególności konsumentów i środowiska, które wpływają na jego cykl życiowy po wprowadzeniu go na rynek, takie jak warunki użytkowania, powtórne przetwarzanie, ponowne zastosowanie lub składowanie, gdzie takie warunki mogą mieć istotny wpływ na skład lub rodzaj produktu lub jego obrót (art. 1 pkt 4 powołanej dyrektywy). Przepisy ustawy o grach hazardowych nie kwalifikują się więc jako techniczne, ani nie zawierają specyfikacji technicznych oraz innych wymagań, w rozumieniu art. 1 pkt 3 i pkt 4 dyrektywy, przez co nie mieszczą się w zakresie jej regulacji w części odnoszącej się do norm technicznych. Brak jest też podstaw do kwestionowania trybu uchwalania ustawy o grach hazardowych. Tok procedury legislacyjnej prowadzącej do uchwalenia tej ustawy nie wskazuje na istnienie istotnych wątpliwości prawnych dotyczących konstytucyjności procesu legislacyjnego. Zauważyć należy, że w ramach konsultacji społecznych założenia do projektu ustawy były konsultowane z Izbą Gospodarczą Producentów i Operatorów Urządzeń Rozrywkowych, Związkiem Pracodawców Prowadzących Gry Losowe i Zakłady Wzajemne, Stowarzyszeniem Menedżerów Firm Działających w Zakresie Gier Losowych, Bussines Center Club, Krajową Izbą Gospodarczą, Polskim Stowarzyszeniem na Rzecz Promocji Odpowiedzialnej Gry oraz Stowarzyszeniem Producentów i Pracowników Firm Bukmacherskich. Uwagi, które zostały przyjęte w toku konsultacji międzyresortowych i społecznych zostały wprowadzone wprost do projektu tej ustawy. Z uwag podmiotów społecznych przyjęto uwagę dotyczącą zharmonizowania tytułu ustawy z definicjami poszczególnych gier oraz wprowadzono regulację dotyczącą Funduszu Rozwiązywania Problemów Hazardowych (tak w druku nr 2481 Sejmu RP VI Kadencji). Fakt, że w ocenie skarżącej, konsultacje powinny trwać dłużej, nie uzasadnia zarzutu nieprawidłowej legislacji. Odnosząc się do wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą przypomnieć należy, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Opinia nr 129/11 z dnia 11 czerwca 2011 r. zawiera opisy gier na automatach o niskich wygranych: Bell Scatter, Hot Spot Platin, Black Horse, Hot Slot Gold, Hot Spot, Laxus, Cash Rels i Super Bank. Nie może zatem przyczynić się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w niniejszej sprawie, gdyż nie dotyczyła tego konkretnego automatu, typu "[....]". Protokoły przesłuchania osób, które wydawały opinie techniczne z badania automatów do gier o niskich wygranych, tj. A. G., W. F. i A. D. również nie wyjaśniają istotnych wątpliwości, gdyż ich zeznania dotyczą wyłącznie automatu do gier "[...]", o numerze fabrycznym "[...]", natomiast przedmiotowy automat jest typu "[...]", o nr fabrycznym "[...]". Reasumując stwierdzić należy, że organy celne przeprowadziły czynności procesowe w sposób prawidłowy, oparły się na kompletnym materiale dowodowym. Nie można im zatem zarzucić skutecznie naruszenia wymienionych w skardze przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącej organy celne zgromadziły sprawie materiał dowodowy, wystarczający do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, dokonały jego prawidłowej oceny i wywiodły, że stan rzeczywisty przedmiotowego automatu jest niezgodny z warunkami jego rejestracji, co obligowało naczelnika urzędu celnego do cofnięcia rejestracji tego automatu. Zaskarżona decyzją nie narusza również art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) obliguje sąd do uchylenia decyzji lub postanowienia w całości albo w części tylko, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Zawiera ona bowiem wskazanie istotnych w sprawie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę i wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W tym stanie rzeczy, wobec braku podstaw do kwestionowania zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, skargę należało oddalić.